ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 560/3705/18
адміністративне провадження № К/9901/11049/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 08 січня 2019 року у складі судді Шевчука О.П. та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2019 року у складі колегії суддів: Охрімчук І.Г., Мацького Є.М., Капустинського М.М. у справі № 560/3705/18 за позовом Приватного акціонерного товариства «ГЕБЕРІТ КЕРАМІК ПРОДАКШН» до Головного управління ДФС у Хмельницькій області про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити дії,  
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
1. Приватне акціонерне товариство «ГЕБЕРІТ КЕРАМІК ПРОДАКШН» (далі - ПрАТ «ГЕБЕРІТ КЕРАМІК ПРОДАКШН», позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - ГУ ДФС у Хмельницькій області, контролюючий орган, відповідач), в якому просило:
- визнати протиправною бездіяльність ГУ ДФС у Хмельницькій області, яка полягає у невнесенні до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість даних щодо узгодженої суми 66  413,00 грн бюджетного відшкодування ПрАТ «ГЕБЕРІТ КЕРАМІК ПРОДАКШН» за листопад 2015 року;
- зобов`язати ГУ ДФС у Хмельницькій області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми 66  413,00 грн бюджетного відшкодування податку на додану вартість за листопад 2015 року на користь ПрАТ «ГЕБЕРІТ КЕРАМІК ПРОДАКШН».
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що 21 грудня 2015 року ПрАТ «ГЕБЕРІТ КЕРАМІК ПРОДАКШН» подано податкову декларацію з податку на додану вартість за листопад 2015 року, у рядку 23.2 якої визначено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку у розмірі 2  291 125,00 грн, разом із заявою про повернення бюджетного відшкодування, розрахунком суми бюджетного відшкодування, розшифровкою податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів та іншими додатками. На рахунок позивача 16 січня 2016 року повернуто 2  224 712,00 грн та не відшкодовано 66413,00 грн, дана сума становить заборгованість по контрагенту фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , ідентифікаційний код НОМЕР_1 .
3. Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 08 січня  2019 року, залишеною без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2019 року, адміністративний позов задоволено повністю. 
4. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
4.1. Позивачем подано до Славутської об`єднаної державної податкової інспекції  податкову декларацію з податку на додану вартість за листопад 2015 року, у рядку 23.2 якої визначено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку у розмірі 2  291 125,00 грн, разом із заявою про повернення бюджетного відшкодування, розрахунком суми бюджетного відшкодування, розшифровкою податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів та іншими додатками.
4.2. Позивачу не відшкодовано частину суми, що підлягала бюджетному відшкодуванню з податку на додану вартість, а саме 66 413,00 грн. Зазначена сума становить заборгованість по контрагенту фізична особа-підприємець ОСОБА_1 . 
4.3. Контролюючим органом проведено камеральну перевірку ПрАТ «ГЕБЕРІТ КЕРАМІК ПРОДАКШН» з питань взаємовідносин із ФОП ОСОБА_1 за листопад 2015 року, відображених у податкових деклараціях з податку на додану вартість за листопад 2015 року в сумі 66 413,00 грн. За результатами камеральної перевірки складено довідку від 06 січня 2016 року № 4/15/ НОМЕР_2 та висновок, яким встановлено, що позивач у листопаді 2015 року сформував податковий кредит за рахунок операцій із контрагентом ФОП ОСОБА_1 , сума податкового кредиту сформована за рахунок даного контрагента 66 413,00 грн, що становить 0,99 % загальної суми податкового кредиту. Взаємовідносини з указаним контрагентом потребують дослідження при проведенні документальної перевірки. 
4.4. Податковим органом не виконано обов`язку щодо подання висновку із зазначенням суми бюджетного відшкодування у встановлені Податковим кодексом України строки, що призвело до неперерахування (невідшкодування) позивачу відповідної суми бюджетного відшкодування.
5. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив із того, що оскільки контролюючим органом за підсумками перевірки складено довідку, а не акт, яким фіксуються порушення; жодних доказів порушення позивачем вимог податкового законодавства відповідач до суду не надав; а наведені доводи відповідача не свідчать про порушення з боку позивача, то останній має право на бюджетне відшкодування. Крім того, Славутською ОДПІ не складено висновку про суму бюджетного відшкодування для його надання органу Держказначейства до 01 квітня 2017 року та не внесені дані до Реєстру щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку з 01 квітня 2017 року, що свідчить про наявність підстав для задоволення позову.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
6. Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Хмельницькій області звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 08 січня 2019 року та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2019 року, та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог ПрАТ «ГЕБЕРІТ КЕРАМІК ПРОДАКШН» повністю. 
7. На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій при ухваленні рішень не враховано положення пункту 56 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, відповідно до якого суми бюджетного відшкодування позивача за листопад 2015 року в розмірі 66  413 грн підлягають включенню до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. Однак станом на теперішній час жодним нормативно-правовим актом не передбачено механізму відшкодування сум податку на додану вартість, включених до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та структуру такого реєстру.
8. У відзиві на касаційну скаргу ПрАТ «ГЕБЕРІТ КЕРАМІК ПРОДАКШН» уважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій законними та обґрунтованими, тому просить у задоволенні касаційної скарги ГУ ДФС у Хмельницькій області відмовити. 
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
9. Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законами України.
10. Пунктом 200.7 ст. 200 Податкового Кодексу України (тут та далі - в редакції, що діяла станом на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) передбачено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
11. За положеннями пунктів 200.10-200.11 статті 200 ПК України протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
У разі наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки.
12. Згідно зі статтею 200 ПК України контролюючий орган зобов`язаний протягом п`яти робочих днів після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
13. З 01 січня 2017 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», яким внесено зміни, зокрема до статті 200 ПК України. Цим Законом змінено порядок здійснення бюджетного відшкодування, який вже не передбачає надання контролюючим органом висновку про відшкодування та його направлення до органу державного казначейства, оскільки таке відшкодування здійснюється в автоматичному порядку на підставі інформації, відображеної в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
14. Відповідно до підпункту 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 ПК України, формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.
15. Згідно з підпунктом 200.7.2 пункту 200.7 статті 200 ПК України заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
16. Порядок узгодження зазначеної у заяві суми бюджетного відшкодування закріплений в пункті 200.12 статті 200 ПК України.
17. Так, відповідно до підпункту "а" пункту 200.12 статті 200 ПК України, зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення перевірки, в разі, якщо контролюючим органом внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про відсутність порушень під час такої перевірки. Крім того, у випадках, передбачених підпунктами "а", "г" і "ґ" цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування контролюючим органом на наступний робочий день після виникнення такого випадку.
Сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
18. Згідно з пунктом 200.13 статті 200 ПК України на підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів.
19. За змістом пунктів 52 та 56 підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику до 10 січня 2017 року зобов`язаний на підставі реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування платникам податку, які відповідають та які не відповідають критеріям, визначеним пунктом 200.19 статті 200 цього Кодексу, в редакції, що діяла до 1 січня 2017 року, сформувати єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування у хронологічному порядку їх надходження.
Формування, ведення, бюджетне відшкодування та офіційне публікування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються у порядку, визначеного статтею 200 цього Кодексу.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику до 1 лютого 2017 року, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету.
20. Постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26 затверджений Порядок ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - Порядок №26), який набрав чинності 01 квітня 2017 року. Відповідно до вказаної постанови, до набрання чинності Порядком бюджетне відшкодування сум податку на додану вартість за заявами, включеними до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, сформованого згідно з пунктом 52 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, здійснюється у порядку, що діяв до 01 січня 2017 року.
21. Пунктом 4 Порядку № 26 передбачено, що орган ДФС вносить до Реєстру, зокрема, такі дані: дату закінчення оскарження податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування, узгоджену за результатами оскарження; суму узгодженого податковим органом бюджетного відшкодування за кожною заявою та дату її узгодження.
22. Згідно з пунктом 6 Порядку № 26 інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі податкового органу на наступний робочий день після виникнення такого випадку.
23. Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду податковий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку (абзац 2 пункту 7 Порядку № 26).
24. За змістом пункту 12 Порядку № 26 узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу Казначейства для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі та перераховується органом Казначейства у строки, передбачені пунктом 200.13 статті 200 Податкового кодексу України, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету. Відповідно, органу Казначейства стають доступними для виконання узгоджені суми бюджетного відшкодування, зазначені в Реєстрі, які підлягають поверненню.
25. Таким чином, у зв`язку з набранням чинності Порядком № 26 з 01 квітня 2017 року втратив чинність Порядок ведення реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22 лютого 2016 року № 68, який передбачав, що реєстри формуються ДФС за даними: прийнятих територіальними податковими органами податкових декларацій з податку на додану вартість або уточнюючих розрахунків з податку на додану вартість, передбачених абзацом четвертим пункту 50.1 статті 50 Кодексу, та заяв, поданих у складі податкових декларацій або уточнюючих розрахунків; податкової інформації, зібраної та отриманої органами доходів і зборів, відповідно до глави 7 Кодексу.
26. У разі внесення заяви про бюджетне відшкодування до Реєстру відповідно до Порядку № 68, який діяв до 01 квітня 2017 року, відповідна інформація мала бути включена у сформований до 10 січня 2017 року єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та у тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01 лютого 2016 року, за якими станом на 01 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету. Бюджетне відшкодування за такими заявами до 01 квітня 2017 року мало здійснюватися у раніше визначеному порядку, тобто зі складанням контролюючим органом відповідного висновку та його наданням територіальному органу Державної казначейської служби України. Передумовою для отримання платником податків належної йому суми бюджетного відшкодування з 01 квітня 2017 є відображення податковим органом в Реєстрі інформації про її узгодження.
27. Отже, після набрання чинності Порядком, тобто з 01 квітня 2017, контролюючий орган зобов`язаний внести до Реєстру дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку, задля забезпечення доступу органу Казначейства до таких сум податкового органу для перерахування на рахунки платника податку.
28. Зазначений висновок узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 31 липня 2018 року (справа № 822/3520/17), від 27 лютого 2018 року (справа № 822/1877/16).
29. Згідно з пунктом 200.14 статті 200 ПК України якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування у звітному (податковому) періоді, та зараховує таку суму заниження до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду;
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
30. Порядок дій платника податку та податкових органів щодо відшкодування з Державного бюджету України сум податку на додану вартість визначено також Порядком взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затвердженим Кабінетом Міністрів України постановою від 17 січня 2011 року № 39 (далі - Порядок №39), який був чинним станом на момент виникнення спірних правовідносин.
31. Пунктом 4 зазначеного порядку передбачено, що у разі, коли за результатами перевірок платника податку не виявлено порушень, орган державної податкової служби складає довідку, а у разі, коли виявлено порушення, - акт.
32. Як встановлено судами попередніх інстанцій, контролюючим органом за результатами камеральної перевірки складено саме довідку, а не акт, що свідчить про відсутність порушень у діях позивача. При цьому, жодних доказів, які б указували про порушення ПрАТ «ГЕБЕРІТ КЕРАМІК ПРОДАКШН»  вимог податкового законодавства, відповідачем не надано. 
33. За таких обставин, суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано дійшли висновку про виникнення у позивача права на бюджетне відшкодування та, відповідно, протиправну бездіяльність контролюючого органу, що полягає в нескладенні висновку про суму бюджетного відшкодування для його надання органу Держказначейства до 01 квітня 2017 року та у невнесенні даних до Реєстру щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку з 01 квітня 2017 року.
34. Ураховуючи вищевикладене, колегія суддів не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги ГУ ДФС у Хмельницькій області та скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
35. Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
36. Положення статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України застосовуються Верховним Судом з урахуванням положень пункту 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX.
37. Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
38. Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Хмельницькій області залишити без задоволення.
39. Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 08 січня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2019 року у справі № 560/3705/18 залишити без змін.
40. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І.В. Дашутін

Судді                                                                                                                          О.О. Шишов

                                                                                                    М.М. Яковенко