ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 липня 2021 року 

м. Київ

справа № 520/3832/19

адміністративне провадження № К/9901/210/20

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду:

суддя-доповідач Гусак М.  Б.,
судді Гімон М.  М., Усенко Є.  А.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24 липня 2019 року (суддя Волошин Д.  А.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2019 року (судді Макаренко Я.  М., Мінаєва О.  М., Бегунц А.  О.) у справі №  520/3832/19 за позовом Комунального підприємства «Харківводоканал» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИЛА:

Комунальне підприємство «Харківводоканал» звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати незаконними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23  січня 2019 року №  0001501200, №  0002501200.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних та розрахунків коригування відбулася внаслідок протиправної бездіяльності контролюючого органу та технічних недоліків системи електронного адміністрування з податку на додану вартість (далі - ПДВ).

Харківський окружний адміністративний рішенням від 24 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 19  листопада 2019 року, позов задовольнив.

При цьому суди виходили з того, що формування від`ємного значення рахунку Комунального підприємства «Харківводоканал» у системі електронного адміністрування з ПДВ обумовлене в тому числі неперерахуванням Міністерством фінансів України субвенції у сумі 74  768  244, 37 грн на погашення різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, що позбавило можливості зареєструвати податкові накладні у порядку пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України); реалізувати право на реєстрацію податкових накладних відповідно до пункту 200-1.9 цієї статті без врахування показника реєстраційного ліміту, яке в силу внесених змін до ПК України виникло у позивача з 1 січня 2017 року, фактично стало можливим лише з 1 серпня 2018 року у зв`язку з технічними змінами та внесенням змін до форми податкової декларації з ПДВ.

Не погодившись із ухваленими у справі судовими рішеннями, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права при прийнятті рішень, просить скасувати ухвалені у справі судові рішення й ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Позивач у відзиві просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.

Касаційна скарга розглядається у порядку, що діяв до 8 лютого 2020 року, відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», що набрав чинності у зазначену вище дату. 

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що касаційна скарга задоволенню не підлягає. 

Суди встановили, що податковим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) Комунальним підприємством «Харківводоканал» за період із 1 квітня по 31 жовтня 2018 року, за результатами якої було складено акт від 29 грудня 2018 року № 73/28-10-50-12-08/03361715.

За висновками акта позивачем порушено граничні строки реєстрації податкових накладних, а також незареєстровано розрахунки коригування до податкових накладних у ЄРПН, чим порушено вимоги пункту 201.0 статті 201 ПК України, відповідальність за яке передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 та п.120-1.2 статті 120-1 Розділу ІІ ПК України.

На підставі висновків акта контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 23 січня 2019 року: № 0001501200, яким застосовано 36  759  039,87 грн штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування; №  0002501200 яким застосовано штрафну санкцію на суму 4  434,80 грн за відсутність реєстрації розрахунків коригування в ЄРПН у строки визначені ПК України.

Рішенням Державної фіскальної служби України від 2 квітня 2019 року №  15/329/6/99-99-11-06-01-25 зазначені податкові повідомлення-рішення залишені без змін.

За правилами пункту 201.10 статті 201 ПК (тут і далі у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Платник податку має право зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.

Якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

Відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (?Накл), обчислену за такою формулою:
?Накл =  ?НаклОтр +  ?Митн +  ?ПопРах +  ?Овердрафт -  ?НаклВид -  ?Відшкод -  ?Перевищ. 

Під час розрахунку показника  ?ПопРах також враховується сума коштів у разі проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку. При цьому для поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати яких настав, що обліковується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, до виконання в повному обсязі за коригуючими реєстрами.

Так, згідно з пунктом 200-1.4 статті 200-1 ПК України на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти: а) з поточного рахунку такого платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу; б) з поточного рахунку такого платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку; в) з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України; г) з бюджету в сумах надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість, повернутих платнику податків у порядку, встановленому пунктом 43.4 статті 43 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку про те, що обов`язок щодо реєстрації у визначені ПК України строки податкових накладних, платник податків може реалізувати лише за наявності суми податку (реєстраційного ліміту) на рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ.

Оскільки однією зі складових формули є показник ?ПопРах, який враховує суму коштів субвенції з різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення як джерело поповнення системи електронного адміністрування з ПДВ, то проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам впливає на розмір податку, на який платник податків має право зареєструвати податкові накладні. 

З 1 січня 2017 року положення статті 200-1 ПК України доповнено пунктом 200-1.9 статті 200-1 ПК України, відповідно до якого, якщо у платника податку загальна сума податкових зобов`язань, зазначених ним у поданих податкових деклараціях з урахуванням уточнюючих розрахунків до них, перевищує суму податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (?Перевищ), а сума, визначена пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу (?Накл), є недостатньою для реєстрації таким платником податкової накладної або розрахунку коригування до такої податкової накладної за звітні періоди виникнення такого перевищення, платник податку має право зареєструвати податкову накладну або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку, що дорівнює значенню показника ?Перевищ, зменшеного на суму задекларованих до сплати податкових зобов`язань за періоди починаючи з 1 липня 2015 року (включаючи податкові зобов`язання, які були сплачені платником податку, та податкові зобов`язання, які не були сплачені платником податку) та збільшеного на значення показника ?ПопРах незалежно від значення показника ?Накл, визначеного відповідно до пункту 200-1.3 цієї статті.

Платник податку має право зареєструвати в порядку, визначеному абзацом першим цього пункту, тільки податкові накладні за звітні періоди, в яких виникло перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (?Перевищ).

Отже, законодавець визначив, що у разі якщо у платника податку загальна сума задекларованих податкових зобов`язань перевищує суму податку зареєстрованих податкових накладних, а сума реєстраційного ліміту є недостатньою для реєстрації податкової документації, платник податку може реєструвати податкові накладні в ЄРПН за рахунок суми показника ?Перевищ без обмежень показника реєстраційного ліміту та лише в тих періодах, в яких виникло перевищення суми задекларованих податкових зобов`язань над сумою зареєстрованих податкових накладних.

Ураховуючи наведене, з 1 січня 2017 року у позивача виникло право реєстрації податкових накладних у межах суми ?Перевищ без врахування показника реєстраційного ліміту.

Проте, позивач не мав змоги реалізувати право на реєстрацію податкових накладних за рахунок суми ?Перевищ, оскільки така можливість не була передбачена програмним забезпеченням СЕА з ПДВ.

Судами встановлено, що, починаючи з 1 серпня 2018 року, платники податку отримали технічну можливість реалізувати передбачене пунктом 200-1.9 статті 200-1 ПК України право.

Суди також встановили, що у 2015 та у 2017 роках Комунальним підприємством «Харківводоканал» укладено Договори про організацію взаєморозрахунків з державним бюджетом, за якими у 2015 році підприємство повинно було отримати 66  592  159,48 грн, а у 2017 році - 123  015  395,73 грн. Однак, субвенція на погашення заборгованості з різниці в тарифах у 2015 році у розмірі 66 592 159,38 грн не була врахована у сумі реєстраційного ліміту позивача у строки та у порядку визначеному законодавством, а лише 4 листопада 2016 була зарахована до рахунку Комунального підприємства «Харківводоканал»; рішення Міністерства фінансів України про перерахування субвенції в розмірі 74768244,37 грн станом на час розгляду справи судами було відсутнє, у зв`язку з чим реєстраційний ліміт Комунального підприємства «Харківводоканал» не набув позитивного значення.

У період із 1 квітня по 31 жовтня 2018 року Комунальне підприємство «Харківводоканал» виписало податкові накладні на суму податкових зобов`язань 117  157 215 грн, які були зареєстровані з порушенням строку граничної реєстрації в ЄДРПН, а також не зареєстровано розрахунки коригування, які підлягають реєстрації покупцем на загальну суму 8  868,04 грн у ЄДРПН.

Встановивши, що формування від`ємного значення рахунку Комунального підприємства «Харківводоканал» у системі електронного адміністрування з ПДВ було обумовлене, зокрема неперерахуванням Міністерством фінансів України субвенції у сумі 74  768  244, 37 грн, що позбавило можливості зареєструвати податкові накладні у порядку пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України, а реалізувати право на реєстрацію податкових накладних відповідно до пункту 200-1.9 цієї статті без врахування показника реєстраційного ліміту стало можливим лише з 1 серпня 2018 року у зв`язку з технічними змінами та внесенням змін до форми податкової декларації з ПДВ, суди дійшли правильного висновку про те, що рішення про притягнення Комунального підприємства «Харківводоканал» до відповідальності на підставі пунктів 120-1.1, 120-1.2 статті 120-1 ПК України є протиправним та не відповідає принципу належного урядування.

Ураховуючи наведене, суди дійшли правильного висновку про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем всупереч вимог частини другої статті 2 КАС України не на підставі та не в межах наданих повноважень. 

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним приписам закону оскаржувані судові рішення відповідають.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

За правилами частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, колегія суддів

ПОСТАНОВИЛА:

1. У задоволенні касаційної скарги Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби відмовити.

2. Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2019 року та рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24  липня  2019  року залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                М.  Б. Гусак

Судді:                                                                                                     М.  М. Гімон

                                                                                                    Є.  А. Усенко