ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

06 липня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/8533/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Чабаненко С.В.,
                               суддів:  Чумака С.Ю., Юрко І.В.,     
за участю секретаря судового засідання Рубана А.В. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07.12.2020 р. в адміністративній справі №160/8533/20 за позовом  Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-  
ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 31.03.2020 року форми "Р" № 0010833306 про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 11 468 788,75 грн. (основний платіж 9 175 031,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції 2 293 757,75 грн.);
- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 27.07.2020 року форми "Н" № 0039543306 про застосування штрафу в розмірі 4 593 272,00 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2020 року позов задоволено повністю. Оскаржувані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області визнано протиправними та скасовано.
Відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволені позову в повному обсязі.
В судовому засіданні представник відповідача підтримала доводи апеляційної скарги та зазначила, що на її думку висновок суду першої інстанції стосовно протиправності податкових повідомлень-рішень з урахуванням положень п.186.3 ст.186 ПК України не узгоджується з обставинами справи, оскільки в даному випадку предметом господарських операцій позивача є послуги з проведення клінічних досліджень, а тому підстави для застосування приведеної вище норми закону відсутні. Отже, з урахуванням змісту укладених позивачем господарських договорів, відповідач вважає доведеним факт порушення позивачем абз. «б» п.185.1 ст.185, п.186.3, 186.4 ст.186, п.187.1 ст.187 ПК України, а також п.201.1 ст.201 ПК України, що полягає у не складанні податкових накладних в електронній формі з дотриманням умов щодо їх реєстрації в порядку, визначеному законодавством, та є похідним від порушення щодо несплати податкового зобов`язання з ПДВ. 
Позивач та його представники підтримали доводи, наведені у відзиві на апеляційну скаргу та просили апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін, вважаючи, що судом повно та всебічно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, та ухвалено рішення у відповідності до норм матеріального та процесуального права. Заперечуючи доводи апелянта, позивач наполягав на тому, що згідно укладених ним договорів, що були предметом податкової перевірки, позивачем надавались консультаційні послуги на замовлення нерезидентів шляхом передачі інформації на закордонні сервери замовників, що відповідає умовам договорів про надання послуг, а відповідно, суд дійшов обґрунтованого висновку щодо відсутності у позивача обов`язку сплати ПДВ у даному випадку.
Під час апеляційного перегляду судом були здійснено заміну відповідача його правонаступником – ГУ ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 44118658). Крім того, було витребувано додаткові докази, зокрема, на виконання ухвали суду були надані копії договорів, укладених між КЗ «Міська клінічна лікарня №4» Дніпровської міської ради та спонсорами/контрактними дослідницькими організаціями про проведення клінічних досліджень, дослідником за якими був визначений позивач, та, відповідно з урахуванням цих договорів з позивачем було укладено договори про проведення клінічних досліджень, що були предметом податкової перевірки.
З урахуванням цих доказів відповідачем надавались додаткові письмові пояснення на підтвердження доводів апеляційної скарги, а також витяг з ЄРПН щодо реєстрації податкових накладних КЗ «Міська клінічна лікарня №4» за номенклатурою – послуги з проведення клінічних досліджень отримувачу, який не зареєстрований як платник податку.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши письмові докази по справі, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції було встановлено, що ФОП ОСОБА_1 (ідентифікаційний номер НОМЕР_1 ), зареєстрований в якості фізичної особи - підприємця Департаментом адміністративних послуг та дозвільних процедур Дніпровської міської ради 04.10.2002 року за № 22240170000002189.
З 04.10.2002 позивач перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Дніпропетровській області № 10861 та є платником податків і зборів. З 06.10.2004  року позивач є платником ПДВ (свідоцтво № 56109267).
На підставі наказів ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 27.01.2020 року № 380-п, від 10.02.2020 року № 569-п, плану- графіка проведення документальних планових перевірок на 2020 року посадовими особами податкового органу проведено документальну планову перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 року по 31.12.2019 року, за результатами якої складено акт № 11544/04-36-33-06/ НОМЕР_2 від 10.03.2020 року. 
Згідно висновків Акту перевірки встановлені наступні порушення:
- абз. “б” п. 185.1 ст. 185, п. 186.3, п. 186.4 ст. 186, п. 187.1 ст. 187 ПК України з урахуванням вимог п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 ПК України в частині заниження суми податкового зобов`язання з ПДВ, яка складає 9 918 375 грн., у тому числі по періодам: січень 2017 року - 679 452 грн., лютий 2017 року - 63 892 грн., березень 2017 року - 178 437 грн., квітень 2017 року - 599 092 грн., травень 2017 року - 370 109 грн., червень 2017 року - 116 848 грн., липень 2017 року - 426 383 грн., серпень 2017 року - 122 956 грн., вересень 2017 року - 492 875 грн., жовтень 2017 року - 10 184 грн., листопад 2017 року - 238 969 грн., грудень 2017 року - 115 215 грн., січень 2018 року - 56 144 грн., лютий 2018 року - 40 739 грн., квітень 2018 року - 192 624 грн., травень 2018 року - 527 129 грн., червень 2018 року - 16 568 грн., липень 2018 року - 521 116 грн., серпень 2018 року - 662 367 грн., вересень 2018 року - 130 281 грн., жовтень 2018 року - 300 273 грн., листопад 2018 року - 470 803 грн., грудень 2018 року - 424 851 грн., січень 2019 року - 102 218 грн., лютий 2019 року - 12 783 грн., березень 2019 року - 469 018 грн., квітень 2019 року - 5 034 грн., травень 2019 року - 594 469 грн., червень 2019 року - 905 636 грн., липень 2018 року - 296 563 грн, вересень 2019 року - 157 212 грн., жовтень 2019 року - 196 829 грн., листопад 2019 року - 40 684 грн., грудень 2019 року - 380 662 грн.;
- п. 201.1 ст. 201 ПК України, в частині не складення податкових накладних в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством усього на суму ПДВ 9 918 375 грн., у тому числі по періодам: січень 2017 року - 679 452 грн., лютий 2017 року - 63 892 грн., березень 2017 року - 178 437 грн., квітень 2017 року - 599 092 грн., травень 2017 року - 370 109 грн., червень 2017 року - 116 848 грн., липень 2017 року - 426 383 грн., серпень 2017 року - 122 956 грн., вересень 2017 року - 492 875 грн., жовтень 2017 року - 10 184 грн., листопад 2017 року - 238 969 грн., грудень 2017 року - 115 215 грн., січень 2018 року - 56 144 грн., лютий 2018 року - 40 739 грн., квітень 2018 року - 192 624 грн., травень 2018 року - 527 129 грн., червень 2018 року - 16 568 грн., липень 2018 року - 521 116 грн., серпень 2018 року - 662 367 грн., вересень 2018 року - 130 281 грн., жовтень 2018 року - 300 273 грн., листопад 2018 року - 470 803 грн., грудень 2018 року - 424 851 грн., січень 2019 року - 102 218 грн., лютий 2019 року - 12 783 грн., березень 2019 року - 469 018 грн., квітень 2019 року - 5 034 грн., травень 2019 року - 594 469 грн., червень 2019 року - 905 636 грн., липень 2018 року - 296 563 грн, вересень 2019 року - 157 212 грн., жовтень 2019 року - 196 829 грн., листопад 2019 року - 40 684 грн., грудень 2019 року - 380 662 грн.
Не погодившись з висновками Акту перевірки, 20.03.2020 позивач подав до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області заперечення.
30.03.2020 Головне управління ДПС у Дніпропетровській області листом № 33086/10/04-36-33-06 “Про розгляд заперечення” повідомило, що висновки Акту перевірки є правомірними та такими, що відповідають вимогам чинного законодавства України.
На підставі висновків Акту перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 0010833306 від 31.03.2020 за платежем податок на додану вартість на загальну суму 11 468 788,75 грн. (за податковим зобов`язанням – 9 175 031,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 2 293 757,75 грн.);
- № 0010843306 від 31.03.2020, яким застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 4 959 187,50 грн.
Зазначені податкові повідомлення-рішення ФОП ОСОБА_1 09.04.2020 були оскаржені до ДПС України.
10.07.2020 ДПС України прийнято рішення про результати розгляду скарги № 21624/6/99-00-06-02-04-06, яким скаргу ФОП ОСОБА_1 задоволено частково, податкове повідомлення-рішення № 0010833306 від 31.03.2020 залишено без змін, а податкове повідомлення-рішення № 0010843306 від 31.03.2020 скасовано у сумі 365 915,50 грн., в іншій частині залишено без змін.
З урахуванням рішення ДПС України № 21624/6/99-00-06-02-04-06 від 10.07.2020, відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення № 0039543306 від 27.07.2020, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 4 593 272,00 грн.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції дійшов висновку про безпідставність доводів податкового органу стосовно заниження позивачем об`єкта оподаткування податком на додану вартість за послуги, надані нерезидентам України, а відтак, застосовані до позивача санкції суд визнав такими, що не відповідають встановленим обставинам справи.
В свою чергу, колегія суддів вважає обґрунтованими доводи апелянта з огляду на наступне. 
Так, положення п. 185.1 ст.185 ПК України передбачають, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Відповідно до п.186.4 ст.186 ПК України місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 цієї статті.
Водночас, згідно з пп.186.2.3 п.186.2 ст.186 ПК України місцем постачання послуг є, зокрема, місце фактичного надання послуг у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів. 
Приписами п.186.3 ст.186 ПК України визначено, що місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать:
а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);
б) рекламні послуги;
в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем;
г) надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця;
ґ) надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів;
д) телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов`язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв`язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж;
е) послуги радіомовлення та телевізійного мовлення;
є) надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому пункті;
ж) надання транспортно-експедиторських послуг.
У п.186.4. цієї статті закону передбачено, що місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій п.186.2, 186.3.
Отже, з аналізу приведених законодавчих норм вбачається, що в залежності від змісту господарської операції з постачання послуг не є об`єктом оподаткування ПДВ послуги, визначені у п.186.3 ст.186 ПК України. У всіх інших випадках місцем постачання послуг вважається місце реєстрації постачальника, відповідно, такі послуги є об`єктом оподаткування ПДВ.
Позивач наполягає на тому, що у відповідності до укладених ним договорів з нерезидентами «про проведення клінічного дослідження» ним надавались фактично інтелектуальні послуги консультаційного характеру (аналітичні, інформаційні, експертно-консультаційні, складання звітів клінічного випробування) та послуги з оброблення даних, отриманих в процесі клінічних досліджень за договорами, які були укладені замовниками-нерезидентами з лікувально-профілактичними закладами (далі ЛПЗ) на проведення клінічних досліджень, з використанням комп`ютерних систем замовника. Тобто, послуги, що надавались позивачем, полягали у формуванні даних про результати клінічних досліджень, що здійснювались ЛПЗ на підставі окремих договорів, та у внесенні таких даних у електронні форми контрагента-нерезидента за межами митної території України. Таким чином, посилаючись на п.п. «а», «в» п.186.3 ст.186 ПК України, та враховуючи, що в даному випадку місцем реєстрації отримувача послуг є іноземні держави,  позивач вважає, що місце постачання послуг розташоване поза митною територією України, а, відповідно, такі послуги не є об`єктом оподаткування ПДВ.
Суд першої інстанції з цим погодився та досліджуючи укладені позивачем договори про проведення клінічних досліджень зазначив, що надання основних послуг щодо дослідження за законодавством здійснювалось лише ЛПЗ і це є предметом договору між замовником-нерезидентом та ЛПЗ. На виконання цих договорів ФОП ОСОБА_1 виконував науково-дослідницькі роботи у межах основної діяльності, пов`язаної з клінічним випробуванням як особа, яка працює у ЛПЗ. Отже суд зазначив, що надання послуг у сфері науки має місце при виконанні ЛПЗ своїх зобов`язань за договорами про проведення клінічних випробувань, які укладені ЛПЗ із замовником-нерезидентом (згідно договору - спонсором або КДО). Договори, що укладав ФОП ОСОБА_1 з іноземними замовниками клінічних випробувань, не стосуються основної діяльності щодо проведення досліджень у ЛПЗ як місці проведення дослідження (тобто надання послуг у сфері науки), є додатковими у порівнянні з договорами, укладеними ЛПЗ, та фактично полягали у виконанні робіт інтелектуального характеру (аналітичні, інформаційні, експертно-консультативні, складання звітів клінічного випробування тощо).
В свою чергу, колегія суддів, проаналізувавши зміст договорів, що укладались між позивачем та замовниками-неризедентами, зазначає наступне.
Так, предметом перевірки були господарські операції ФОП ОСОБА_1 з наступними контрагентами:
- AbbVie Biopharmaceuticals GmbH (Швейцарія) (а.с. 36-54, 70-92, т.2);
-   Abbott Laboratories S.A. (Швейцарія) (а.с. 55-69, т.2);
- ACCELSIORS GRO AND CONSULTANCY SERVICES LTD (Угорщина) (а.с.93-114, т.2)
- F.Hoffmann-La Roche LTD (Швейцарія) та  PPD GLOBAL LIMITED (Англія) (а.с. 115-249, т.2; а.с. 1-3, т.3; а.с. 83-123, т.4)
- PPD GLOBAL LIMITED (Англія) (а.с.4-116, т.3);
- ACCELSIORS GRO AND CONSULTANCY SERVICES LTD (Угорщина)  (а.с. 117-169, т.3)
- S.R.L. Synergy Research Limited (Франція) (а.с. 170-236, т.3)
- Amgen GmbH (Австрія) (а.с.237-249, т.3, 1-5 т.4)
- Regeneron Pharmaceuticals, Inc; Pharm – Olam International LLC (США) (а.с. 6-82, т.4)
- IQVIA RDC Fastern Holdings GmbH (Австрія) (а.с. 124-166, т.4)
- Quintiles Fastern Holdings GmbH (Австрія) (а.с. 167-241, т.4; а.с. 4-60, т.5)
- Boehringer Ingelheim RCV (Австрія) (61-84, т.5)
-  Aesculape CRO Pte Ltd (Сінгапур) (а.с. 85-95, т.5)
- Cromos Pharma Ireland Limited (а.с. 96-111, т.5)
- Cytomx Therapeitics,, Inc ( ОСОБА_2 ) (а.с. 112-185, т.5)
- PAREXEL Inernational GmbH (Германія) (а.с. 136-250, т.5; а.с. 1-87, т.6)
- Premier Research Germany Ltd (Германія) (а.с.87- 93, т.6)
- Sana clis s.r.o. (Канада) (а.с.94- 105, т.6)
- Pharm – Olam International LLC (США) (а.с.106-117, т.6)
- Pharm Research Associates (U.К) Ltd. (Великобританія) (а.с. 118- 134, т.6)
- CLOVIS ONCOLOGY, INK (США) (а.с. 135- 162, т.6)
- Pharm Research Associates (U.К) Ltd. (Великобританія) (а.с. 163- 234, т.6)
Предметом договорів з вищевказаними компаніями є надання послуг з проведення клінічних досліджень дії лікарських препаратів, зокрема, безпеки та ефективності цих препаратів відповідно до Протоколу, будь-яких подальших поправок до нього, затверджених спонсором, КДО та відповідною комісією з питань етики.
Умови договорів викладені по різному, однак з іх змісту вбачається, що фактично  обов`язки позивача, як дослідника, при проведенні клінічних досліджень полягають у наборі обумовленої замовником кількості пацієнтів з відповідними медичними діагнозами, інформуванні їх про мету, методи, умови дослідження, очікувану терапевтичну користь від лікарських препаратів та можливі ризики у зв`язку з цим, отримання їх згоди на участь у дослідженні, застосуванні препарату у чіткій відповідності до затвердженого спонсором протоколу, спостереження за пацієнтами, інформування замовника про небажані явища та інші значимі з медичної точки зору події, що мали місце під час дослідження, забезпечення в ході дослідження застосування препаратів та обладнання тільки для цілей дослідження та передачі замовнику довільно заповнених індивідуальних реєстраційних карток пацієнтів з результатами досліджень.
Крім того, умовами договорів визначено, що замовнику (або спонсору, в залежності від умов договору) передаються будь-які та всі майнові права на об`єкти прав інтелектуальної власності, напрацьовані та/або отримані дослідником в ході виконання договору, в рамках якого було напрацьовано та/або отримано інтелектуальну власність, з моменту її напрацювання та/або отримання. Спонсор має всі права, у тому числі права інтелектуальної власності на будь-які винаходи і дані дослідження, які були отримані чи реалізовані на практиці дослідником чи будь-якою іншою особою, яка надає послуги.
Оплата за надані послуги здійснюється в залежності від числа досліджуваних пацієнтів, візитів до них (планових і непланових) та проведених процедур (скрінінгів, лабораторних аналізів, дослідження (сканування) внутрішніх органів). За результатами виконання договорів складені та підписані акти приймання-передачі виконаних робіт, в яких зазначені, зокрема етапи виконаних робіт (цикли (дні), візити (скринінг), візити завершення лікування); цикли підтримуючої терапії, аналізи, дослідження (сканування) внутрішніх органів, процедури, аналітична оцінка візиту, аналітична оцінка процедури, число пацієнтів. Пацієнти, щодо яких у ході дослідження виявлені значні відхилення від вимог Протоколу, не оплачуються. Крім того, відповідно до умов договорів, оплата за вказані послуги здійснюється досліднику лише за пункти та процедури, що вимагаються за Протоколом та у відповідності до визначених бюджетів.
Також, зі змісту договорів вбачається, що факт прийняття виконаних робіт Замовником документально закріплюється актом прийому-передачі виконаних робіт. Після завершення дослідження Дослідник або не матиме права оприлюднювати результати дослідження або результати діяльності, яку він здійснив на виконання цих договорів, без попередньої згоди Спонсора, або матиме можливість публікації результатів дослідження, проте, виключно після спливу певного строку після першої публікації 
ІНФОРМАЦІЯ_1 має всі права, у т.ч. права інтелектуальної власності на будь-які винаходи і дані дослідження, які були отримані чи реалізовані на практиці Дослідником чи будь-якою іншою особою, яка надає послуги.
Водночас позивач зазначає, що ним надавались нерезидентам послуги із створення та використання об`єктів права інтелектуальної власності. При цьому позивач вказує, що в усіх договорах між ним і нерезидентами оговорено право інтелектуальної власності спонсора виконуваних досліджень на отримані результати досліджень. Результати досліджень дії лікарських препаратів ним заносилися в індивідуальні реєстраційні картки (індивідуальні реєстраційні форми), які в сукупності складають бази даних (компіляції даних) як об`єкт права інтелектуальної власності. 
Також позивач зазначає, що в ході досліджень ним використовувалися об`єкти, права інтелектуальної власності на які належали спонсорам (замовникам): надані для використання при дослідженнях комп`ютерні бази даних, лікарські препарати. Довід, що ним надавалися консультаційні послуги, позивач обґрунтовує тим, що такий зміст послуг визначено в договорах із нерезидентами.
Колегія суддів зауважує, що діяльність позивача, який працює у Комунальному закладі «Дніпропетровська міська багатопрофільна клінічна лікарня № 4» та виступає за приведеними вище договорами Дослідником, не пов`язана зі створенням будь-якого з об`єктів інтелектуальної власності, перелічених у ст.420 ЦК України, або наданням майнових прав інтелектуальної власності на такі об`єкти, оскільки такі права належать виключно Спонсору згідно умов договорів. 
Зокрема, умовами вказаних вище договорів передбачено, що створення винаходів, право інтелектуальної власності на які апріорі належить Спонсору, не є метою проведення дослідження з боку Дослідника та носить побічний (ймовірний) характер. 
Статтею 418 ЦК визначено, що право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об`єкт права інтелектуальної власності, визначений цим Кодексом та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об`єктів права інтелектуальної власності визначається цим Кодексом та іншим законом. 
Відповідно до положень ст. 420 ЦК України до об`єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать: літературні та художні твори; комп`ютерні програми; компіляції даних (бази даних); виконання; фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення; наукові відкриття; винаходи, корисні моделі, промислові зразки; компонування напівпровідникових виробів; раціоналізаторські пропозиції; сорти рослин, породи тварин; комерційні (фірмові) найменування, торговельні марки (знаки для товарів і послуг), географічні зазначення; комерційні таємниці.
За визначенням ст.242 ЦК України майновими правами інтелектуальної власності є: 1) право на використання об`єкта права інтелектуальної власності; 2) виключне право дозволяти використання об`єкта права інтелектуальної власності; 3) виключне право перешкоджати неправомірному використанню об`єкта права інтелектуальної власності, в тому числі забороняти таке використання; 4) інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 433 ЦК об`єктами авторського права є твори, зокрема компіляції даних (бази даних), якщо вони за добором або упорядкуванням їх складових частин є результатом інтелектуальної діяльності.
Більш розгорнуте визначення база даних (компіляція даних) дається в статті 1 Закону України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.1993 №3792-ХІІ, а саме як сукупності творів, даних або будь-якої іншої незалежної інформації у довільній формі, в тому числі - електронній, підбір і розташування складових частин якої та її упорядкування є результатом творчої праці, і складові частини якої є доступними індивідуально і можуть бути знайдені за допомогою спеціальної пошукової системи на основі електронних засобів (комп`ютера) чи інших засобів.
Статтею 505 ЦК визначено, що комерційною таємницею є інформація, яка є секретною в тому розумінні, що вона в цілому чи в певній формі та сукупності її складових є невідомою та не є легкодоступною для осіб, які звичайно мають справу з видом інформації, до якого вона належить, у зв`язку з цим має комерційну цінність та була предметом адекватних існуючим обставинам заходів щодо збереження її секретності, вжитих особою, яка законно контролює цю інформацію.
Комерційною таємницею можуть бути відомості технічного, організаційного, комерційного, виробничого та іншого характеру, за винятком тих, які відповідно до закону не можуть бути віднесені до комерційної таємниці. 
Майнові права інтелектуальної власності на комерційну таємницю належать особі, яка правомірно визначила інформацію комерційною таємницею, якщо інше не встановлено договором (частина друга статті 506 ЦК).
Отже, колегія суддів вважає неспроможними доводи позивача, стосовно того, що в результаті виконання наведених вище договорів ним надавались послуги із створення та використання об`єктів права інтелектуальної власності, а також консультаційні послуги, оскільки відповідних доказів на підтвердження цього матеріали справи не містять, зокрема, відсутні докази на підтвердження того, що під час виконання вказаних договорів позивачем були створенні об`єкти права інтелектуальної власності, які в подальшому були передані ним замовникам, або того, що позивачем надавалися саме консультаційні послуги.
Судом враховується, що відповідно до умов договорів, аналіз яких наведено вище, ФОП ОСОБА_1 брав участь у проведенні дослідження дії препаратів виключно у відповідності до Протоколу, затвердженого Спонсором (виробником препарату). 
На користь такого висновку також свідчать і умови договорів про проведення клінічного дослідження, що укладались між спонсором, КДО та  КЗ «Дніпропетровська міська багатопрофільна клінічна лікарня №4», ДЗ «Дніпропетровська медична академія Міністерства охорони здоров`я України», що були надані на виконання ухвали суду від 20.04.2021. Зокрема, згідно умов договорів Установа та Університет погоджуються проводити дослідження відповідно до Протоколу та будь-яких подальших поправок до нього, затверджених спонсором, КДО. В свою чергу ОСОБА_1 , співробітник Установи, Університету, за попередньою домовленістю призначається дослідником, та Установа, Університет погоджуються з тим, що КДО укладається окремий договір з дослідником стосовно зобов`язань/послуг дослідника при проведенні цього дослідження.
Отже, предметом договорів між спонсором, КДО та ЛПЗ, ВУЗ, а також між  спонсором, КДО та ФОП ОСОБА_1 є проведення клінічних досліджень лікарських препаратів за участі пацієнтів у чіткій відповідності до затвердженого спонсором, КДО протоколу, з визначенням меж прав та обов`язків кожної зі сторін.
Також, колегія суддів зазначає, що організація клінічних досліджень регулюється Порядком проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань, затвердженим наказом Міністерства охорони здоров`я України від 23.09.2009 №690 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.09.2009 за №1010/17026) в редакції наказу Міністерства охорони здоров`я України від 12.07.2012 №523).
Відповідно до пункту 2.1 Розділу II Порядку № 690 клінічне випробування (дослідження) лікарського засобу - науково-дослідницька робота, метою якої є будь-яке дослідження за участю людини як суб`єкта дослідження, призначене для виявлення або підтвердження клінічних, фармакокінетичних, фармакодинамічних та/або інших ефектів, у тому числі для вивчення усмоктування, розподілу, метаболізму та виведення одного або кількох лікарських засобів та/або виявлення побічних реакцій на один або декілька досліджуваних лікарських засобів з метою оцінки його (їх) безпечності та/або ефективності.
Відповідно до положень пункту 9 Порядку №690 проведення клінічних досліджень передбачає укладення: договору між спонсором (контрактною дослідницькою організацією за дорученням спонсора) та закладом охорони здоров`я (лікувально-профілактичний заклад), яке визначене місцем проведення дослідження. 
Цим договором має бути передбачено чітке розмежування функцій лікувально-профілактичного закладу та відповідального дослідника /дослідника / співдослідника, що повинні виконуватися ним у свій неробочий час та пов`язані, як правило, з виконанням інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо). Якщо під час виконання такої роботи / надання послуг відповідальний дослідник / дослідник / співдослідник використовують матеріально-технічну базу лікувально-профілактичного закладу, відповідні витрати мають бути відшкодовані спонсором (контрактною дослідницькою організацією за дорученням спонсора) відповідно до укладеного ним договору з лікувально-профілактичним закладом.
Колегією враховується, що за змістом наданих позивачем послуг останні по суті є клінічним спостереженням за пацієнтами, які приймали лікарські препарати, з метою оцінки їх безпечності та ефективності. Зібрані позивачем дані заносилися ним в індивідуальні реєстраційні картки (індивідуальні реєстраційні форми) пацієнтів, які, хоч і є результатом аналітичної роботи позивача, однак, не відповідають визначенню компіляції даних (бази даних) як об`єкта права інтелектуальної власності згідно з пунктом 3 частини першої статті 433 ЦК.
Положення договорів позивача із вище зазначеними компаніями про врегулювання відносин сторін щодо інтелектуальної власності на об`єкти, які можуть бути створені під час клінічних досліджень, не означають, однак, що об`єкти права інтелектуальної власності були створені. Крім того, вказані договори не містять зобов`язань позивача створити такі об`єкти. 
Умови договорів щодо комерційної таємниці спонсора на результати досліджень також не означають, що позивач надав послуги зі створення об`єкта інтелектуальної власності. Комерційна таємниця стає об`єктом інтелектуальної власності за рішенням особи, для якої вона має комерційний інтерес і яка її законно контролює.
Є неспроможними доводи позивача і стосовно того, що за наслідками виконання зобов`язань за вищевказаними договорами позивачем надавалися консультаційні послуги, оскільки за умовами договорів позивач проводив дослідження дії препаратів виключно у відповідності до протоколу, затвердженого спонсором (виробником препарату). 
Крім того, надання консультацій пацієнтам, а не сторонам договору, не складало основне навантаження змісту послуг, які надавав позивач, про що свідчать умови договорів щодо обов`язків позивача та акти приймання-передачі виконаних робіт. Разом з тим, в нормі підпункту «в» пункту 186.3 статті 186 ПК йдеться про консультаційні послуги як такі, зміст та обсяг яких визначається наданням консультацій, а не іншими послугами.
Доказів того, що під час виконання зобов`язань за вказаними договорами були надані саме консультаційні послуги, ОСОБА_1 не надано.
Колегія суддів, враховуючи вищевикладене доходить висновку, що характер послуг, які надавались позивачем нерезидентам, не дозволяє віднести їх до переліку послуг, зазначених у підпунктах «а», «в» пункту 186.3 статті 186 ПК, а відтак, податковим органом правомірно прийняті оскаржувані податкові повідомлення –рішення.
З огляду на викладене, в силу п. 186.4 ст.186 ПК України місцем постачання послуг, що надавались ФОП ОСОБА_1 є місце реєстрації постачальника позивача по справі, тобто, митна територія України.
За таких обставин, доведеним є факт порушення позивачем п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з ПДВ в сумі 9 175 031,00 грн. 
Крім того, колегія суддів критично розцінює посилання позивача на висновки експертиз, проведених на його замовлення з визначених ним питань, з огляду на те, що обставин, які мають значення для справи № 160/8533/20 та входять до предмета доказування, не потребують спеціальних знань та можуть бути встановлені на підставі пояснень представників сторін, письмових доказів, інших засобів доказування, без отримання висновку експерта. В той же час висновок судової економічної експертизи №3958/3959-20 (ар.с.30-71 т.9) містить твердження про те, що послуги, що надавались позивачем відповідно до укладених договорів є послугами щодо збору, обробки (компіляції) даних дослідження (створення баз даних); результатом діяльності дослідника, згідно наданих договорів, є або створення продукту, що становить об`єкт права інтелектуальної власності або надання консультаційних послуг, які відповідно до пп. «а», «в» п.186.3 ст.186 ПК України не є об`єктом оподаткування. Тобто, в даному випадку експертне дослідження містить висновок з питань права, що не узгоджується з положеннями ч.2 ст.101 КАС України. Що стосується висновку про проведення комп`ютерно-технічного експертного дослідження №19/104-18д/7 (ар.с.148-158 т.8) з питань належності відповідних ІР-адрес до організацій та держав, колегія суддів зазначає, що цей висновок не містить інформації про попередження (обізнаність) експерта про відповідальність за завідомо неправдивий висновок, що суперечить вимогам ч.7 ст.101 КАС України. Крім того, проаналізовані експертом питання не є предметом доказування у цій справі. 
Також колегія суддів критично розцінює доводи позивача з приводу того, що характер наданих ним послуг свідчить про постачання послуг з охорони здоров`я, а відповідно такі послуги звільнені від оподаткування. Зокрема, пп. 197.1.5. п.197.1 ст.197 ПК України передбачає звільнення від оподаткування операцій з охорони здоров`я, однак це стосується лише   закладів охорони здоров`я, що мають ліцензію на постачання відповідних послуг, а також постачання послуг реабілітаційними установами для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства.
Не спростовує висновків суду і посилання позивача на висновки податкового органу за результатами попередніх податкових перевірок, зокрема у питанні оподаткування ПДВ, з огляду на те, що акти за результатами податкових перевірок у попередніх періодах жодним чином не спростовують висновків податкового органу, що є предметом розгляду у цій судовій справі, тобто не є належними та допустимими доказами у розумінні ст.ст. 73, 74 КАС України. 
Щодо правомірності та обґрунтованості прийняття Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області податкового повідомлення-рішення № 0039543306 від 27.07.2020, яким ФОП ОСОБА_1 нараховані штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних з податку на додану вартість у розмірі 4 593 272,00 грн., суд зазначає наступне.
Приписами пункту   201.1   статті   201 ПК України   визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п.   201.10   ст.   201 ПК України   реєстрація   податкових накладних   та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для   податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно із п.   120-1.1   ст. 120-1 ПК України   порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Колегія суддів, враховуючи те, що позивач був зобов`язаний, відповідно до приписів ст. 200 ПК України, скласти та зареєструвати податкові накладні, однак своєчасно цього не зробив, вважає податкове повідомлення-рішення № 0010833306 від 31.03.2020 року правомірним, а відповідно, таким, що не підлягає скасуванню.
Враховуючи викладене, колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції, задовольняючи позов, дійшов помилкового висновку щодо відсутності у позивача обов`язку зі сплати ПДВ та складанні і реєстрації податкових накладних.
Таким чином, враховуючи встановлені обставини справи, суд апеляційної інстанції з урахуванням приписів ст. 317 КАС України приходить до висновку, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду з прийняттям нової постанови про відмову у задоволені позовних вимог.
Керуючись ст.ст. 243, 315, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07.12.2020 р. в адміністративній справі №160/8533/20 – скасувати.
Прийняти нове судове рішення.
У задоволені адміністративного позову Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 – відмовити. 
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена протягом тридцяти днів до Верховного Суду, відповідно до ст.ст. 328 – 329 КАС України.

   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак 

                               суддя                                                                      І.В. Юрко