ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 липня 2021 року	Львів	Справа № 460/2420/19 пров. № А/857/4275/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі: 
головуючого судді Довгополова О.М., 
суддів  Гудима Л.Я., Святецького В.В.,
з участю секретаря судового засідання Юрченко М.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 02 березня 2020 року у справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства «Рівненський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

суддя (судді) в суді першої інстанції – Щербаков В.В.,
час ухвалення рішення: не зазначено,
місце ухвалення рішення – м. Рівне,
дата складання повного тексту рішення: 02.03.2020,

ВСТАНОВИВ:

Дочірнє підприємство «Рівненський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» (далі – ДП «Рівненський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України») звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі – ГУ ДПС у Рівненській області) про визнання протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08.07.2019 №0001561305 та №0001551305.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 02 березня 2020 року позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 08 липня 2019 року №0001561305 та №0001551305. Стягнуто на користь Дочірнього  підприємства «Рівненський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» (вул. Остафова, 7, м. Рівне, 33028, код ЄДРПОУ 31994540) за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДПС у Рівненській області (вул. Відінська, 12, м. Рівне, 33023; код ЄДРПОУ 43142449) судові витрати у сумі 1977,39 грн.
Рішення мотивоване тим, що відповідачем не лише не встановлено фактів порушення позивачем податкового законодавства, а і те, що відповідач застосував до позивача пеню, застосовуючи строки прострочення, що не відповідають п.п.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України та використав підвищену ставку НБУ, що не відповідає чинному законодавству України.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу. Вважає, що таке є незаконним та необгрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що податковий агент ДП «Рівненський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» згідно вимог ПК України нараховував, утримував податок на доходи фізичних осіб та військовий збір за рахунок фізичних осіб з доходів, що виплачуються таким особам, проте систематично з порушенням норм п. 168.1 ст. 168 ПК України не сплачував утриманий податок до або під час виплати доходу, передбачений розділом IV ПК України до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи.
Не погоджується з висновком суду щодо виплати доходів одночасно зі сплатою податку, що підтверджується платіжною відомістю та платіжним дорученням, які взято судом в якості доказів.
Вважає, що судом невірно встановлені обставини справи, що призвело до неправильного застосування норми статті 129 Податкового кодексу України.
Позивач надав суду відзив на апеляційну скаргу, у якому він заперечив щодо доводів апелянта та просив залишити рішення суду без змін.
Фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється відповідно до ч. 4 ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України у зв`язку з неявкою у судове засідання всіх осіб, які беруть участь у справі.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом встановлено, що Головним управлінням ДФС у Рівненській області було проведено планову виїзну перевірку Філії «Рівненський Райавтодор» Дочірнього підприємства  «Рівненський облавтодор» відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобльні дороги України». За результатами перевірки був складений акт №  1214/17-00-14-01/26206584 від 14.06.2019, яким встановлені наступні порушення:
1. п.п. 14.1.180, п.п. 14.1.156, п.п. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14, п. 31.1 ст. 31, п. 54.2 ст. 54, абз. 2 п. 57.1 ст. 57, п. 168.1 ст. 168, п. 171.1 ст. 171 та п.п. «а» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, за якими встановлено:
- несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом узгоджених сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку;
- неподання податковим агентом платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати податку до бюджету в сумі 162109,64 грн, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу України за період з 01.07.2016 по 31.03.2019;
2. п.п. 1.1, п.п. 1.2, п.п. 1.3, п.п. 1.4, п.п. 1.5, п.п. 1.6 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, за якими встановлено:
- несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом сум належного до сплати військового збору, під час виплати доходу, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку;
- неподання податковим агентом платіжних доручень для перерахування належного до сплати військового збору за граничними термінами сплати збору до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу України в сумі 12504,73 грн, за період з 01.07.2016 по 31.03.2019.
На підставі складеного акту перевірки, були прийняті до позивача податкові повідомлення-рішення:
-від 08.07.2019 за № 0001561305, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, пені на 122375,70 грн, у т.ч. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 121582,27 грн та пені у сумі 793,43 грн;
-від 08.07.2019 за № 0001551305, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору, пені на 9450,08 грн, у т.ч. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 9378,57 грн та пені у сумі 71,51 грн. 
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції і вважає його таким, що відповідає обставинам справи та правильному застосуванню норм матеріального права з огляду на наступне.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить із того, що відповідно до норм підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5, 168.1.6 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду. Для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього Кодексу під терміном «граничний термін сплати до бюджету податку» розуміються строки сплати податку, визначені цим пунктом.
Згідно з п.п. 127.1 ст. 127 ПК України не нарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Таким чином, вірним є висновок суду, що відповідальність за правопорушення, передбачене статтею 127 ПК України, може наставати у разі, коли платник податків, у тому числі податковий агент, допускає бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто взагалі відсутній факт виконання вказаних обов`язків платником податків (податковим агентом).
При цьому обов`язковою умовою для притягнення платника податків до відповідальності за вказаною статтею ПК України є встановлення обставин чи відбулася у спірному випадку виплата доходу, в які строки, чи сплачено податок на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу або у разі невиплати доходу у строки, встановлені ПК України для місячного податкового періоду.
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Разом з тим, визначаючи предмет доказування у справі, суди повинні виходити з обставин, якими контролюючий орган обґрунтовує свою позицію, при цьому належним доказом, яким встановлюється податкове правопорушення, є акт перевірки контролюючого органу.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 21.08.2018 року у справі №817/481/17 (адміністративне провадження №К/9901/30636/18).
Як вірно зазначено судом першої інстанції, пунктом 5 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727, визначено, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Таким чином, з урахуванням вищевикладеного, акт перевірки контролюючого органу, в якому встановлено порушення платником податку статті 127 ПК України, має містити чіткі факти щодо строків виплати доходу, строків сплати податку на доходи фізичних осіб у відповідних податкових періодах, та, як наслідок, факти, які ґрунтуються на належних доказах (повинні бути наведені та перелічені, у т.ч. із зазначенням дати, номеру та виду письмового доказу (платіжні доручення, відомості нарахування та виплати заробітної плати, видаткові ордери, тощо), щодо несплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору до або під час виплати доходу.
Між тим, вказаної інформації акт перевірки не містить, тому суд дійшов вірного висновку про не доведення контролюючим органом складу податкового правопорушення, передбаченого статтею 127 ПК України, та безпідставне застосування штрафних (фінансових) санкцій.
Колегія суддів погоджується з висновком суду про безпідставність тверджень відповідача про те, що в акті перевірки достатньо вказати узагальнюючу інформацію, що відображена у таблицях та регістрах.
При цьому, як вірно зазначено судом, податок на доходи фізичних осіб та військовий збір є персоніфікованими. Тобто утримуються та сплачуються з конкретного доходу конкретної людини за певний визначений період та на певну визначену дату.
Для того, щоб з`ясувати чи був факт порушення, за яке передбачена штрафна санкція за ст.127 ПК України, ревізорам потрібно за кожним випадком нарахування та виплати доходу кожній окремій фізичній особі (у даній справі - за кожним випадком нарахування та виплати заробітної плати кожному працівнику позивача) перевірити суму утриманого та перерахованого відповідного податку, за кожною окремою виплатою та за кожною окремою фізичною особою.
При цьому, акт перевірки, де лише відображено у таблицях (регістрах) певні суми та дати, без посилання на конкретні первинні документи (їх дату, номер та вид) та без жодних чітких розрахунків, які чітко і недвозначно вказують на встановлення факту порушення, не може бути визнаний за належний і допустимий доказ.
В той же час, позивачем долучено до матеріалів справи письмові докази, згідно яких ним, як податковим агентом, було виплачено дохід одночасно зі сплатою податку на доходи фізичних осіб (далі ПДФО) та військового збору.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи:
31.01.2017 позивач виплатив дохід на рівні 5765,35 грн, що підтверджується відповідними видатковими касовими ордерами № 5, № 6, № 7 щодо виплат працівникам. Військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 1646 від 31.01.2017, в сумі 2904,37 грн. 
10.02.2017 позивач виплатив дохід на рівні 99772,63 грн, що підтверджується відповідним платіжним дорученням № 1665, № 1659 видатковими касовими ордерами № 9, № 10 щодо виплат працівникам. Військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 1658 від 10.02.2017, в сумі 1900,00 грн. 
17.02.2017 позивач виплатив дохід на рівні 1512,48 грн, що підтверджується відповідним платіжним дорученням № 1676, щодо виплат працівникам. Військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 1671 від 14.02.2017, в сумі 1900,00 грн. 
19.04.2017 позивач виплатив дохід на рівні 68006,11 грн, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями № 1869, № 1871, № 1873, щодо виплат працівникам. Військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 1872 від 19.04.2017, в сумі 1008,10 грн. 
31.05.2017 позивач виплатив дохід на рівні грн., що підтверджується відповідним платіжним дорученням №1964 видатковим касовим ордером № 23, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 1924 від 15.05.2017, в сумі 37467,42 грн, військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 1923 від 15.05.2017, в сумі 3302,30 грн. 
19.07.2017 позивач виплатив дохід на рівні 6684,38 грн, що підтверджується відповідним видатковим касовим ордером № 25, щодо виплат працівникам. Військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 53 від 19.07.2017, в сумі 100,27 грн. 
14.05.2018 позивач виплатив дохід на рівні 54405,00 грн, що підтверджується відповідним платіжним дорученням № 79, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 80 від 14.05.2018, в сумі 5000,00 грн. 
22.05.2018 позивач виплатив дохід на рівні 9737,60 грн, що підтверджується відповідним платіжними дорученнями № 2006, № 2007, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 2008 від 22.05.2018, в сумі 2669,95 грн. 
25.05.2018 позивач виплатив дохід на рівні 124318,73 грн, що підтверджується відповідним платіжним дорученням № 96, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 94 від 25.05.2018, в сумі 23000,00 грн. 07.06.2018 позивач виплатив дохід на рівні 155767,63 грн, що підтверджується відповідним платіжним дорученням № 123, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 121 від 07.06.2018, в сумі 45018,56 грн, військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 122 від 07.06.2018, в сумі 2803,43 грн. 
04.07.2018 позивач виплатив дохід на рівні 100447,56 грн, що підтверджується відповідними платіжним дорученням № 167 та двома видатковими касовими ордерами, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 169 від 04.07.2018, в сумі 18000,00 грн, військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 170 від 04.07.2018, в сумі 1500,00 грн. 
01.11.2018 позивач виплатив дохід на рівні 31631,37 грн, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями № 414, № 429, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 408 від 26.10.2018, в сумі 56000,00 грн, військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 407 від 26.10.2018, в сумі 4800,00 грн. 
05.11.2018 позивач виплатив дохід на рівні 2898,00 грн, що підтверджується відповідним видатковим касовим ордером № 51 щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 433 від 05.11.2018, в сумі 650,00 грн, військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 434 від 05.11.2018, в сумі 55,00 грн. 
26.12.2018 позивач виплатив дохід на рівні 142304,85 грн, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями № 4, № 534, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 533 від 26.12.2018, в сумі 25720,50 грн. 
28.12.2018 позивач виплатив дохід на рівні 294900,00 грн, що підтверджується відповідним платіжним дорученням № 540, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 542 від 28.12.2018, в сумі 53000,00 грн, військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 541 від 28.12.2018, в сумі 4400,00 грн. 
15.01.2019 позивач виплатив дохід на рівні 16926,55 грн, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями № 5, № 571, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 570 від 15.01.2019, в сумі 15500,00 грн, військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 569 від 15.01.2019, в сумі 650,00 грн. 
16.01.2019 позивач виплатив дохід на рівні 1547,57 грн, що підтверджується відповідним платіжним дорученням № 579 щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 579 від 16.01.2018, в сумі 550,00 грн. 
06.02.2019 позивач виплатив дохід на рівні 20000,00 грн, що підтверджується відповідним платіжним дорученням № 607, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 610 від 06.02.2019, в сумі 4000,00 грн. 
14.02.2019 позивач виплатив дохід на рівні 106410,00 грн, що підтверджується відповідним платіжним дорученням № 640, щодо виплат працівникам. Військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 644 від 14.02.2019, в сумі 600,00 грн. 
18.02.2019 позивач виплатив дохід на рівні 6928,88 грн, що підтверджується відповідним платіжним дорученням № 8, щодо виплат працівникам. Військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 648 від 18.02.2019, в сумі 103,93 грн. 
21.02.2019 позивач виплатив дохід на рівні 3247,90 грн, що підтверджується відповідним платіжним дорученням № 657, щодо виплат працівникам. Військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 660 від 21.02.2019, в сумі 60,00 грн. 
05.03.2019 позивач виплатив дохід на рівні 4000,00 грн, що підтверджується відповідним платіжним дорученням № 680, щодо виплат працівникам. Військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 683 від 05.03.2019, в сумі 80,00 грн. 
15.03.2019 позивач виплатив дохід на рівні 20316,14 грн, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями № 707, № 711, щодо виплат працівникам. Військовий збір сплачений згідно з відповідними платіжними дорученнями № 709 та № 714 від 15.03.2019, в сумі 338,29 грн. 
18.03.2019 позивач виплатив дохід на рівні 14861,85 грн, що підтверджується відповідним платіжним дорученням № 16, щодо виплат працівникам. Військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 14 від 18.03.2019, в сумі 276,93 грн. 
Отже, в матеріалах справи немає жодних належних і допустимих доказів того, що позивачем було здійснене порушення, за яке застосовується штрафна санкція за ст.127 ПК України. Натомість, позивачем надано письмові доказами, які спростовують висновки ревізорів, що викладені в акті перевірки.
Посилання відповідача на постанову Верховного Суду від 02.03.2018 року в справі № 820/6196/16 (К/9901/2250/17) суд вірно не взяв до уваги, оскільки у правовідносинах, що перевірялися у зазначеній справі, діяла інша редакція ПК України (зокрема, перевірялися правовідносини 2011-2013 років).
Так, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо обліку та реєстрації платників податків та удосконалення деяких положень» від 24 жовтня 2013 року № 657-VII було доповнено абзацом восьмим п.127.1 ст.127 ПК України, а саме: «Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються, коли не нарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого пунктом 169.4 статті 169 цього Кодексу, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами цього Кодексу”. При цьому, ця норма поширюється на всі підпункти пункту 169.4 ст.169 ПК України.
У п.п. 169.4.3, який є складовою частиною п.169.4 ст.169 ПК України вказано, що роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги.
Таким чином, у випадках, коли податковий агент виявив, що не сплатив податок на доходи фізичних осіб повністю, він має право виправити таку помилку, і перерахувати весь податок без штрафу, за ст.127 ПК України.
Аналогічну правову позицію було висловлено Верховним Судом у постанові від 21 серпня 2018 року в справі №817/3847/14 (адміністративне провадження №К/9901/8333/18): Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про те, що приписи пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України не утримують в собі посилань на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податку, натомість йдеться по несплату податку, як факт не сплати податку у обсягах, встановлених податковим законодавством України.
Така ж правова позиція була підтримана Верховним Судом пізніше, у постанові від 08.10.2019 у справі №820/5099/18 (адміністративне провадження №К/9901/19972/19): «… вирішуючи питання щодо правомірності застосування до платника податків штрафів, визначених статтею 127 ПК України, слід з`ясовувати, чи була проявлена з боку такого платника протиправна бездіяльність у вигляді не нарахування, неутримання та/або несплати податкового зобов`язання». «На переконання колегії суддів, якщо на момент виявлення порушення контролюючим органом, незалежно від періоду, який охоплено перевіркою, самостійно визначена сума податку за вказаний період сплачена в повному обсязі, то такі обставини фактично свідчать не про несплату податку, а про його несвоєчасну сплату, відповідальність за що передбачена положеннями статті 126 ПК України».
Верховний Суд зазначає, що у випадках, коли ПДФО (і, як похідний він нього податок військовий збір) були сплачені до бюджету, хоча і з запізненням, то до податкового агента потрібно застосовувати штрафну санкцію за ст.126 ПК України, а не за ст.127 ПК України.
Разом з тим, як вірно зазначено судом, ні в акті перевірки, ні у відзиві на позовну заяву немає відомостей, чи доказів того, що позивачем було виплачено дохід, а ПДФО та/чи військовий збір з нього не було утримано, або не перераховано до бюджету на момент перевірки.
Як вірно зазначено судом, помилкові є зауваження відповідача, що у позивача був податковий борг більший за суму виплаченого доходу, оскільки жодних доказів цього суду не було надано. 
Крім того, згідно з правовою позицією Верховного Суду, викладеній у постанові: від 23.05.2019 у справі №806/2699/16 (№К/9901/39731/18), у випадку, коли податок було перераховано до бюджету із одночасною виплатою доходу, а податковий орган, в силу приписів ч. 87.9 ПК України розподілив такий податок у борг минулих періодів, то штрафна санкція за ст.127 ПК України не застосовується, оскільки податковий агент фактично вчинив дію, що передбачена законодавством, а перерозподіл податку в рахунок боргу минулих періодів виник без його вини.
Таким чином, відповідно до змісту наведеної норми відповідальність за порушення, передбачене цієї статтею, може мати місце лише у разі, коли платник податків, в тому числі податковий агент, допустив бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто, взагалі не виконав зазначених обов`язків або сплату податку здійснив після виплати доходу платнику податку. На це вказує і Верховний Суд у постанові від 13.02.2020 у справі №806/129/17.
Судом також враховано, що він не може перебирати на себе повноваження суб`єкта владних повноважень і самостійно розраховувати якою була сума заборгованості зі заробітної плати та розраховувати, порівнювати її із заборгованістю з податків для цілей визначення, чи була сплата податків співрозмірною із виплатами доходу, чи сплата податків передувала виплаті доходу, або навпаки була пізніше. 
В той же час, відповідачем були надані лише докази до відзиву на позовну заяву, при цьому, жодних клопотань щодо продовження строків для надання додаткових доказів, або про витребовування додаткових доказів від відповідача не надходило.
Вимогами абз. 3 п.50.1 ст.50 ПК України передбачено, що платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов`язання минулих податкових періодів, зобов`язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті, подати податкову декларацію і сплатити штраф на рівні 3% або 5%. 
Отже, як вірно зазначено судом першої інстанції, з системного аналізу ст.50, ст.127, п.169.4 ст.169 ПК України вбачається, що законодавство дозволяє податковому агенту в межах податкового року заплатити повністю своєчасно несплачений (при виплаті доходу) податок на доходи фізичних осіб без застосування штрафу за ст.127 ПК України, натомість контролюючий орган повинен застосувати штрафну санкцію за ст.126 ПК України. 
Відтак, вірним є висновок суду першої інстанції про те, що відповідач не діяв у законний спосіб, коли застосовував до позивача штрафну санкцію за ст.127 ПК України.
Згідно оспорюваних податкових повідомлень-рішень, суми пені були нараховані позивачеві на підставі п.п. 129.1.3 п. 129.1 ст. 129 ПК України.
Відповідно до п.п.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України, нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, у тому числі у разі внесення змін до податкової звітності внаслідок самостійного виявлення платником податків помилок відповідно до статті 50 цього Кодексу, - після спливу 90 календарних днів (270 календарних днів у разі здійснення платником податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу), наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання. При цьому суд зазначає, що строк у 90 календарних днів для початку обрахунку пені, був введений до ПК України з 01.01.2017 року.
Як підтверджується матеріалами справи, позивачем самостійно було визначено у податкових деклараціях форми 1ДФ податкові зобов`язання з ПДФО та військового збору. Відповідачем не було встановлено фактів заниження утриманих ПДФО та/або військового збору.
Як вірно зазначено судом, словосполучення «податковим агентом» у п.п. 129.1.3 п. 129.1 ст.129 ПК України вказує на те, що ця норма поширюється і на ПДФО та військовий збір.
Отже, контролюючий орган повинен був нарахувати позивачеві пеню починаючи після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати ПДФО та/або військового збору, починаючи з 01.01.2017.
При цьому, у ч.2 п.129.4 ст.129 ПК України зазначено, що на суми грошового зобов`язання, визначеного п.п.129.1.3 ст.129 ПК України, нараховується пеня за кожний календарний день прострочення у його сплаті, починаючи з 91 календарного дня, що настає за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання, із розрахунку 100 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день. Правило щодо застосування до таких правовідносин 100% розміру облікової ставки НБУ також почало діяти з 01.01.2017.
Відтак, контролюючий орган повинен був нарахувати позивачеві пеню починаючи після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати ПДФО та/або військового збору, та у розмірі 100% облікової ставки НБУ, починаючи з 01.01.2017.
Натомість, як встановлено судом, відповідач нараховував пеню з першого ж дня прострочення та застосовував облікову ставку НБУ у розмірі 120%, що вбачається з розрахунку пені.
Так, сума пені має розраховуватися за наступною формулою: Пеня = Сума боргу х Ставка за 1 день х Кількість днів прострочення (з врахуванням 90 календарних днів). При цьому, Ставка за 1 день = Ставка х 100% : 365 днів (у високосний рік - 366 днів). 
Зокрема, з 26.05.2017 по 27.10.2017, розмір облікової ставки НБУ становив 12,5%  на рік, або (за наведеною вище формулою) 0,034% на день. У розрахунку пені щодо ПДФО за період з 31.05.2017 по 09.06.2017 відповідачем до суми 8602,60 грн за прострочення сплати у 9 дні застосовано пеню у розмірі 31,82 грн. Тоді, як за нормами ПК України така пеня мала б становити: 26,32 грн (8602,60 грн х 0,034% х 9 дні).
У розрахунку пені щодо ПДФО за період з 06.07.2017 по 18.07.2017 відповідачем до суми 3239,49 грн за прострочення сплати у 12 дні застосовано пеню у розмірі 15,98 грн. Тоді, як за нормами ПК України така пеня мала б становити: 13,22 грн (3239,49 грн х 0,034% х 12 дні). 
У розрахунку пені щодо військового збору за період з 31.01.2017 по 10.02.2017 відповідачем до суми 115,43 грн за прострочення сплати у 10 дні застосовано пеню у розмірі 0,53 грн. Тоді, як за нормами ПК України така пеня мала б становити: 0,44 грн (115,43 грн х 0,038% х 10 дні).
При цьому, як вірно зазначено судом, ні в розрахунку пені щодо ПДФО, ні в розрахунку пені щодо військового збору немає кількості днів несвоєчасної сплати більшої за 90 календарних днів.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що належними та допустимими доказами відповідач не підтвердив того факту, що позивачем було сплачено ПДФО та військовий збір із простроченням. 
Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що при прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень суб`єкт владних повноважень діяв необґрунтовано, упереджено, без з`ясування необхідних обставин, що мали значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, чим порушено законні інтереси позивача, які підлягають до судового захисту шляхом визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08.07.2019 №0001561305 та №0001551305.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.  
Колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують і не дають підстав стверджувати про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду – без змін. 
Керуючись ст. ст. 308, 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. ст. 316, 321, 322, ч. 1 ст. 325 КАС України, суд – 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 02 березня 2020 року у справі № 460/2420/19 залишити без змін.
 Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку виключно у випадках, передбачених частиною 4 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	О. М. Довгополов 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	В. В. Святецький  	
Повне судове рішення складено 09.07.2021 року