ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 серпня 2021 року	Львів	Справа № 813/2523/17 пров. № А/857/12486/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Затолочного В.С.,
суддів:                                                  Качмара В.Я., Курильця А.Р.,
з участю секретаря судового засідання     Юрченко М.М.,
представника позивача                              Мельничука В.А.,
представника відповідача                              Дорош А.Б.,          
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 лютого 2021 року у справі № 813/2523/17 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Виробничо-наукова фірма «Галелектросервіс» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Сидор Н.Т. в м. Львові Львівської області 08.02.2021 року, згідно з журналом судового засідання 15:39 год.), -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю виробничо-наукова фірма «Галелектросервіс» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду із позовною заявою до Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.07.2017 № 0011441413 (далі - також спірне податкове повідомлення-рішення).
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 05.09.2017, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.11.2017, позов задоволено.
Постановою Верховного Суду від 03.04.2020 касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області задоволено частково. Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2017 року скасовано, а справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд.
Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд  у постанові від 03.04.2020 виходив з того, що:
- доводи відповідача про обов`язковість подання позивачем документів в підтвердження реальності надання маркетингових послуг, про які податковий орган вказував як в акті перевірки, так і в запереченнях на адміністративний позов та апеляційній скарзі, не знайшли свого спростування ні в рішенні суду першої, ні апеляційної інстанцій;
- судами не надано оцінки посиланням відповідача на те, що на завищення податкового кредиту за спірний період мало вплив подвійне включення сум ПДВ згідно податкових накладних, отриманих позивачем від ТОВ «Фірма «КААПРІ» (операція з придбання двоокису титану) та ТОВ «ГрифФонд» (операція з придбання коробок для електродів);
- суди не встановили, яким чином такі порушення, наведені у акті перевірки, вплинули на загальну суму грошових зобов`язань з ПДВ, визначених податковим органом у відповідному податковому повідомлені-рішенні.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 08 лютого 2021 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано спірне податкове повідомлення-рішення в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 554373 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 138593,25 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив відповідач, який покликаючись на те, що вказане рішення є незаконним та прийнятим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 лютого 2021 року в частині задоволених позовних вимог скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування апеляційних вимог покликається на обставини, викладені у акті перевірки, відповідач стверджує про нереальність господарських операцій, на підставі яких формувався податковий кредит, а також непідтвердження платником податку товарності господарських операцій належними і допустимими доказами у контексті специфіки спірних маркетингових послуг; вказує на те, що подані до перевірки документи не містять конкретно визначених змісту та обсягу господарської операції (відсутній перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також не зазначено, в чому виражений результат наданих послуг).
Позивач надав суду письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просив відмовити в її задоволенні.
В судовому засіданні представник апелянта наполягала на задоволенні апеляційної скарги, представник позивача заперечував проти її задоволення.
Крім того, представник позивача, посилаючись на неможливість своєчасно надати суду першої інстанції всі докази, просив долучити до справи та врахувати при ухваленні рішення документи, які, на його думку, підтверджують реальність спірних господарських операцій - відомості, отримані від ТзОВ «Галелектрод», про потенційних контрагентів у вигляді клієнтської бази та чорнові записи з результатами опрацювань менеджерами комерційного відділу позивача даної клієнтської бази.
Вислухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про те, що апеляційна скарга  підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.03.2017, за результатами якої складено акт перевірки від 23.06.2017 № 820/13-01-14-13/31362392, яким встановлено порушення позивачем, зокрема, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження ПДВ в розмірі 568648,00 грн, завищення суми від`ємного значення, яка зараховується у зменшення суми податкового боргу з ПДВ, на 27578,00 грн та завищення суми від`ємного значення з ПДВ на 282023,00 грн, в тому числі по періодах: березень 2016 на 4375,00 грн, квітень 2016 на 4375,00 грн, травень 2016 на 14275,00 грн, червень 2016 на 64204,00 грн, серпень 2016 на 140830,00 грн, вересень 2016 на 53670,00 грн, жовтень 2016 на 49,00 грн, листопад 2016 на 49,00 грн, грудень 2016 на 49,00 грн, січень 2017 на 49,00 грн, лютий 2017 на 49,00 грн, березень 2017 на 49,00 грн.
У акті перевірки відповідач дійшов висновку про формування позивачем податкового кредиту з ПДВ за операціями із ТОВ «Галелектрод» без їх належного документального підтвердження, зокрема, неподання до перевірки звітних матеріалів, що підтверджують проведення маркетингових досліджень; у актах здачі-приймання робіт (надання послуг) не наведено детальної інформації щодо фактичної кількості та суті наданих послуг, що унеможливлює встановлення змісту та обсягу господарських операцій. Крім того завищення податкового кредиту з ПДВ відбулося внаслідок подвійного включення податкової накладної, отриманої від ТОВ «Фірма «КААПРІ» на суму 4375,00 грн, та податкової накладної, отриманої від ТОВ «ГрифФонд» на суму 9900,00 грн.
На підставі акту перевірки прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення.
Товариство не погодилось із рішенням відповідача з огляду на безпідставність висновків акту перевірки та оскаржило його до суду. 
Приймаючи оскаржуване рішення в частині задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що фактичні обставини господарської діяльності Товариства повністю підтверджують ділову мету Товариства при укладенні і виконанні договорів про надання маркетингових послуг, розумні економічні причини для здійснення цих операцій і подальше використання отриманих послуг у межах господарської діяльності, що у свою чергу свідчить про правомірність формування позивачем податкового кредиту за операціями з ТОВ «Галелектрод».
Апеляційний суд не погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
З матеріалів справи встановлено, що 01.06.2016 між Товариством (замовник) та ТОВ «Галелектрод» (виконавець) укладено договір про надання маркетингових послуг (далі - Договір), відповідно до п. 1.1 якого замовник доручає виконавцеві, а виконавець зобов`язується надати послуги з проведення маркетингових досліджень за напрямками, що цікавлять замовника.
Відповідно до п. 1.2 Договору об`єктом маркетингових досліджень за цим договором є електроди для зварювання.
Відповідно до п. 2.1 Договору маркетингові дослідження здійснюються за наступними напрямами:
- можливості та перспективи ведення комерційних операцій щодо об`єкта маркетингових досліджень на території, щодо якої проводяться маркетингові дослідження;
- визначення діючих та потенційних конкурентів на відповідному сегменті ринку;
- загальна характеристика умов роботи конкурентів;
- розрахунок цін, відомості про їх динаміку за період 2015-2016 роки;
- ступінь розвитку ринкової та комерційної інфраструктури;
- попит на продукцію, перспективи його розвитку;
- відомості про потенційних споживачів;
- можливість, доцільність та ефективність проведення рекламних компаній;
- стан і практика застосування господарського законодавства.
Відповідно до п. 3.1 Договору виконавець зобов`язаний:
- надати результати досліджень з детальним та повним описом усіх питань у відповідності до узгоджених напрямків досліджень;
- навести в результатах досліджень адреси, приклади розрахунків, схеми та інше.
Згідно з п. п. 5.2 Договору виконавець надає результати досліджень в усному та електронному вигляді.
Відповідно до п. 6.1 Договору замовник за цим договором виплачує виконавцю винагороду в розмірі 800  000 грн.
В підтвердження виконання умов даного договору надано акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), відповідно до яких надано послуги просування товарів на ринку, рекламні послуги, а саме: від 30.06.2016 № ОУ-0000001 на суму 400000,00 грн, в т.ч. ПДВ 66666,67 грн, та № ОУ-0000002 на суму 400000,00грн, в т.ч. ПДВ 66666,67 грн.
Також між тими ж сторонами укладено договори від 01.08.2016, 10.08.2016, 01.10.2016 про надання маркетингових послуг, за результатами яких складено акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) про надання послуг просування товарів на ринку, рекламних послуг, а саме: від 01.08.2016 № ОУ-0000003 на суму 500000,00 грн, в т.ч. ПДВ 83333,33 грн, від 10.08.2016 № ОУ-0000004 на суму 30000,00 грн, в т.ч. ПДВ 5000,00грн; від 15.08.2016 № ОУ-0000005 на суму 500000,00 грн, в т.ч. ПДВ 83333,33 грн; від 30.08.2016 № ЮУ-0000006 на суму 1200000,00 грн, в т.ч. ПДВ 200000 грн, від 19.10.2016 № ОУ-0000007 на суму 462000,00 грн, в т.ч. ПДВ 77000,00 грн.
Позивачем проведено розрахунки за отримані маркетингові дослідження у безготівковій формі згідно платіжних доручень на суму 1008000,00 грн, взаємозаліком на суму 264785,08 грн та у вексельній формі згідно з актом прийому-передачі векселів власної емісії від 03.01.2017  в кількості 7 штук на загальну суму 2219214,92 грн.
Контрагентом на адресу позивача виписані податкові накладні.
У силу вимог ч. 2  ст. 19 Конституції України  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Згідно  ст. 67 Конституції України  кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України  (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Згідно пункту  44.1  статті  44 ПК України  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Підпунктом  14.1.181  пункту  14.1  статті  14 ПК України  визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту  198.1  статті  198 ПК України  право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт «а»).
Пункт  198.3  статті  198 ПК України  встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1  статті  193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
У відповідності до пункту  198.2  статті  198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно пункту  198.6  статті  198 ПК України  не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього  Кодексу.
За визначенням  статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»   (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої  статті 9 Закону № 996-XIV  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підпунктом  14.1.36  пункту  14.1  статті  14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до  статті 1 Закону № 996-XIV  господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з ПДВ виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
За висновком суду першої інстанції документи, складені між позивачем та контрагентом, містять всі необхідні реквізити, відповідають вимогам  Закону № 996-XIV  та Положенню про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженому  наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 № 168/704 (далі - Положення № 88), тобто є первинними документами у розумінні цього  Закону  та Положення і є достатніми доказами фактичного здійснення оспорюваних операцій.
Як зазначив суд касаційної інстанції в постанові у справі, що розглядається, від 03.04.2020 року, за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.
Так, підпунктом  14.1.108. пункту  14.1  статті  14 ПК України  визначено, що маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Для формування податкового кредиту за маркетинговими операціями необхідною умовою, яка надає таке право суб`єкту господарювання, є доведення безпосереднього зв`язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків та підтвердження їх (операцій) належними первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.
Маркетингові послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Документами, що підтверджують фактичне отримання маркетингових послуг можуть бути акти приймання-передачі послуг або інші документи, що підтверджують фактичне надання (отримання) послуг, які повинні мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, передбачені ч. 2, звіти про надані послуги, про проведення певних маркетингових досліджень, в яких мають бути викладені результати наданих послуг та досліджень, а щодо досліджень - то і відповідні рекомендації замовнику; а також бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення асортименту товарів, обсягу продажу, розміру доходу тощо.
Для врахування витрат на маркетингові послуги при обчисленні об`єкта оподаткування необхідне доведення безпосереднього зв`язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суд повинен врахувати, що відповідно до вимог  ст. 71 КАС України  обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми витрат та/або податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1  ст. 71 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  ст. 72 цього Кодексу.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення операцій з надання маркетингових послуг, враховуючи специфіку останніх та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, що в повній мірі відображають такі операції, зокрема і ті, які посвідчують мету, об`єктивну необхідність, економічну доцільність отримання відповідних послуг.
Про обов`язковість подання позивачем таких документів в підтвердження реальності надання маркетингових послуг податковий орган вказує як в акті перевірки так і в запереченнях на адміністративний позов та апеляційній скарзі.
Дані доводи відповідача не знайшли свого спростування в рішенні суду першої інстанції.
Апеляційний суд зазначає, що для здійснення маркетингової діяльності підприємство-виконавець повинно: проводити комплексні дослідження ринку; здійснювати аналіз ринку; сегментувати ринок; позиціонувати товар; розробляти маркетинг - мікс (маркетинговий комплекс) тощо. При цьому, виконавцями таких послуг можуть бути лише суб`єкти господарювання, які здійснюють діяльність, що відповідає нормам КВЕД ДК 009:2010. Тобто суб`єкти господарювання, які надають маркетингові послуги, повинні мати право здійснювати діяльність згідно з КВЕД 73.20 «Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення суспільної думки».
В той же час основний вид діяльності ТОВ «Галелкетрод» - неспеціалізована оптова торгівля, кількість працюючих лише 1 особа.
Тому сумнівним є очікуваний позивачем економічний ефект від придбання товарів у такого контрагента, який має інший напрямок економічної діяльності та у якого відсутні необхідні трудові ресурси для надання послуг у спірній господарській операції.
Разом з тим, колегія суддів погоджується з доводами апелянта про те, що первинні документи надані позивачем не підтверджують реальне здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Галелектрод», зокрема, у поданих позивачем актах здачі-приймання робіт (послуг) зазначено лише факт надання послуги, її вартість та відсутність будь-яких взаємних претензій сторін.
У справі відсутні докази того, які саме маркетингові послуги були отримані позивачем, в якому обсязі, що виключає можливість їх оцінити.
Таким чином, вказані акти мають знеособлений характер та не містять конкретної інформації про проведені виконавцем консультації, надані рекомендації, вивчення та аналіз ринку, проведення маркетингових досліджень тощо, а тому не можуть бути належним доказом факту здійснення відповідних господарських операцій.
Оцінюючи інформацію, наведену в звітах про виконані послуги (проведене дослідження), колегія суддів вказує, що слід виходити з того, що метою таких послуг є отримання маркетингової інформації у вигляді характеристики ринку, висновків і рекомендацій для подальшого впровадження в господарську діяльність і, відповідно, досягнення поставлених цілей і завдань.
Відтак, лише послуги, які забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків можуть визнаватися маркетинговими у розумінні пункту  14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України. При цьому первинні документи, надані платником податків на підтвердження реальності отримання таких послуг повинні відповідати вимогам  статті 9 Закону № 996-ХIV, пункту 201.1 статті 201 ПК України, Положенню № 88.
Водночас, судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем не надано доказів, що відображають результати вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, визначення відносної динаміки продажу продукції, визначення об`єму продажу виробленої позивачем продукції, а також вплив таких результатів на умови договорів, укладених у подальшому позивачем з контрагентами, тобто доказів досягнення розумної  економічної мети завдяки взаємовідносинам з ТОВ «Галелектрод».
Здійснивши системний аналіз наданих позивачем первинних документів, апеляційний погоджується з доводами податкового органу про те, що останні не підтверджують реальність виконання зазначених договорів, оскільки у них не конкретизовано які саме послуги були надані позивачу, їх зміст та обсяг із зазначенням їх вартості, годин виконання робіт, тощо.
Суд вказує, що спірна господарська операція не відповідає сутності маркетингових послуг, визначеній у підпункті  14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Матеріали справи не містять доказів на підтвердження того, яким чином надавалися маркетингові послуги, який практичний результат їх використання позивачем. Крім цього, позивачем не надано пояснень за яких критеріїв визначалась ціна таких послуг та її відповідність середньоринковим у вказаній сфері послуг.
Апеляційний суд вказує, що формально складені первинні документи не можуть слугувати належною підставою для формування даних податкового обліку, тоді як реальність операцій з поставки маркетингових послуг позивачеві у рамках господарських правовідносин з контрагентом та зв`язок цих послуг з господарською діяльністю позивача документально не підтверджується, то відсутні підстави вважати оскаржуване податкове повідомлення-рішення протиправним, а відтак відсутні підстави для його скасування з мотивів наведених позивачем.
Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд у справах № 816/670/16, № 804/56/15, № 809/303/16, 804/2949/16, 821/1344/17.
При цьому суд першої інстанції безпідставно відхилив доводи податкового органу щодо неналежного підтвердження господарських операцій, пославшись на те, що договірними умовами не передбачено виконання зобов`язань ТОВ «Галелектрод» шляхом передачі звіту про маркетингові дослідження.
Таке твердження не відповідає обставинам справи, тому що відповідно до пункту 3.1 договорів Виконавець зобов`язаний надати результати досліджень з детальним та повним описом усіх питань у відповідності до узгоджених напрямків досліджень, навести в результатах досліджень адреси, приклади розрахунків, схеми та інше.
Апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції безпідставно поклав в основу рішення покази свідка - директора Товариства ОСОБА_1 з приводу реальності господарських операцій, оскільки вони не містять конкретної інформації, яка б допомогла розкрити суть та обсяг наданих послуг. Крім того, його покази не можуть підміняти собою первинні документи, на підставі яких формується податковий облік.
Безпідставним є обґрунтування спірного судового рішення посиланнями на намір отримання економічного ефекту та ділову мету внаслідок укладених договорів із новими покупцями.
Такі договори не є розрахунковими, платіжними чи іншими документами та не можуть слугувати підставою для формування податкових зобов`язань, оскільки не відображають факту здійснення господарської операції, не містять інформацію про дії та події, а є тільки наміром здійснити операцію в майбутньому.
Тому господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Не погоджується колегія суддів також з висновками суду першої інстанції про те, що позивачем використані придбані у ТОВ «Галелектрод» маркетингові послуги допомогли збільшити обсяг продажу виготовленої продукції.
Разом з тим, наведений у судовому рішенні обсяг доходу позивача не підтверджений наявними у справі доказами та не відповідає обсягу доходу, зазначеному податковим органом в акті перевірки.
До того ж, з огляду на відсутність належних первинних документів щодо підтвердження спірної господарської операції, обсяг доходу позивача не впливає на доведеність правильності формування податкового кредиту за результатами надання маркетингових послуг, що відбулися раніше.
Також колегія суддів критично оцінює надані представником позивача апеляційному суду додаткові докази на підтвердження правомірності нарахування Товариством податкового кредиту.
Так, представником позивача визнається факт того, що надані документи не є первинними з огляду на вимоги до таких документів, визначені у Законі № 996-XIV.
Крім того, дані докази у вигляді власної клієнтської бази ТОВ «Галелектрод» та чорнові записи працівників позивача жодним чином не є підтвердженням надання маркетингових послуг, виходячи із їх сутності, яка зазначена у підпункті  14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
З огляду на викладені обставини, колегія суддів дійшла висновку, що податковим органом було повністю доведено правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення в частині формування позивачем податкового кредиту з ПДВ за операціями із ТОВ «Галелектрод».
В частині відмови у задоволенні позову спірне рішення не оскаржується. Тому його законність та обґрунтованість в даній частині апеляційним судом в межах даної справи не оцінюється.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржуване рішення суду першої інстанції не відповідає зазначеним вимогам.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Відповідно до пункту 2 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно частин першої та другої статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильне застосування матеріального права має місце у разі застосування неправильного витлумаченого закону, який хоч і підлягав застосуванню, проте його зміст і сутність сприйнято неправильно через розширене тлумачення.
Суд першої інстанції у справі, що розглядається, не дав належної оцінки встановленим обставинам, висновки суду не відповідають обставинам справи, неправильно застосував норми матеріального права, що призвело до ухвалення помилкового рішення, у зв`язку з чим рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення.
Керуючись статтями 241, 242, 287, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 370 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 лютого 2021 року  у справі № 813/2523/17 скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю Виробничо-наукова фірма «Галелектросервіс» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена у касаційному порядку, крім випадків передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	В. С. Затолочний 	
судді	 	В. Я. Качмар 	
 	 	А. Р. Курилець  	
Повне судове рішення складено 30.08.2021