ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

29 липня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/3012/19	
(суддя Сіпака А.В., м. Запоріжжя)

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чередниченка В.Є. (доповідач),
                               суддів:  Іванова С.М., Панченко О.М.,     
за участю секретаря судового засідання Макарової С.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною  скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24 березня 2021 року у справі №280/3012/19 за позовом публічного акціонерне товариство «Донбасенерго» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та Східного управління Офісу великих платників податків ДПС України про визнання дій протиправними,-

                                                                  ВСТАНОВИВ: 

Публічне акціонерне товариство «Донбасенерго» 21 червня 2019 року звернулося до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі – відповідач-1), Східного управління Офісу великих платників податків ДПС України (далі – відповідач-2) згідно з яким просить:
- визнати протиправними дії відповідача-2 по проведенню 23.04.2019 року камеральної перевірки ПАТ «Донбасенерго» з питань відсутності реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних за періоди: серпень 2015 р. - січень 2016 p., квітень - червень 2016 р. з урахуванням уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з податку на додану вартість;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.05.2019 №0001624709, яким застосовано штраф за платежем «податок на додану вартість» на загальну суму 139817940,10 грн.
Позов обґрунтовано тим, що питання «відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних» не могло бути предметом камеральної перевірки, оскільки законодавством не перебачено перевірка такого питання під час проведення камеральної перевірки. Зазначає про те, що датою перевірки є 23.04.2019 року, а тому такою камеральною перевіркою міг бути охоплений період не раніше ніж 23.04.2016 року, однак до предмету перевірки, всупереч п. 76.3 ст. 76, п. 102.1 ст. 102 та п. 201.10 ст. 201 ПК України включено, зокрема, період з серпня 2015 року по квітень 2016 року, який виходить за межі строків давності.
Ухвалою  Запорізького окружного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року закрито провадження у справі в частині позовних вимог про визнання протиправним  та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.05.2019 №0001624709 (т.2 а.с.136-137).
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 24 березня 2021 року позов задоволено повністю.
Суд, визнав протиправними дії Східного управління Офісу великих платників податків ДПС України по проведенню камеральної перевірки ПАТ «Донбасенерго» з питань відсутності реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних за періоди: серпень 2015 року – січень 2016 року, квітень 2016 року - червень 2016 року, які оформлені актом від 23.04.2019 № 389/28-10-47-09/23343582.
Рішення суду мотивовано тим, що всупереч вимогам ПК України, предметом спірної перевірки є відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних/акцизних накладних, а не питання своєчасності проведення їх реєстрації. Суд зауважив, що за результатами проведення камеральної перевірки неможливо встановити дані, які необхідні для застосування штрафу, передбаченого абзацом першим пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України. Дослідження вказаних питань потребує призначення саме документальної, а не камеральної перевірки. Також, задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із того, що оскільки датою перевірки є 23.04.2019, то спірною камеральною перевіркою міг бути охоплений період не раніше ніж до 23.04.2016 року, проте до предмету перевірки, всупереч п. 76.3 ст. 76, п. 102.1 ст. 102 та п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, включено, зокрема, період з серпня 2015 року по квітень 2016 року, який виходить за межі строків давності.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, зазначаючи про порушення судом першої інстанції норм матеріального права, оскаржило його до апеляційного суду. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позву відмовити повністю.
Апеляційна скарга фактично обґрунтована тим, що відповідачем було проведено камеральну перевірку даних ЄРПН та даних зазначених в податкових накладних/уточнюючих розрахунках. Камеральна перевірка з питань відсутності реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних за періоди: серпень 2015 року – січень 2016 року, квітень-червень 2016 року з урахуванням уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ проведена з дотриманням термінів проведення камеральних перевірок, встановлених діючим законодавством. 
Згідно з відзивом на апеляційну скаргу, позивач зазначаючи про її необґрунтованість, просить у задоволені скарги відмовити, рішення суду першої інстанції залишити без змін. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача-1, яка підтримала доводи апеляційної скарги, пояснення представника позивача, який заперечував щодо її задоволення, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та знайшло підтвердження під час апеляційного розгляду справи, що 23.04.2019 року відповідачем-2 проведено камеральну перевірку ПАТ «Донбасенерго» з питань відсутності реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних за періоди: серпень 2015 року – січень 2016 року, квітень 2016 р. - червень 2016 р. з урахуванням уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з податку на додану вартість. 
За результатами проведеної перевірки складено акт від 23.04.2019 № 389/28-10-47-09/23343582, за висновком якого встановлено порушення вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлена відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України на загальну суму ПДВ 279      635      880,19 грн., в тому числі:
-          не зареєстровано податкові накладні з податку на додану вартість на суму ПДВ 240      546      855,25 грн., у тому числі по періодах: серпень 2015 року – 36      541      043,31 грн.; вересень 2015 року – 39      196      783,98 грн.; жовтень 2015 року – 40      922      112,54 грн.; листопад 2015 року – 48      752      323,82 грн.; грудень 2015 року – 57      862      988,27 грн.; січень 2016 року – 3      624      362,84 грн, квітень 2016 року – 5      147      167,51 грн., травень 2016 року – 2      977      455,02 грн., червень 2016 року – 5      522      617,96 грн.
-          не зареєстровано розрахунків коригувань з ПДВ, що підлягають реєстрації продавцем - ПАТ «Донбасенерго» на суму ПДВ 38      704      648,39 грн., в тому числі по періодах: серпень 2015 року –  6      917      194,92 грн.; вересень 2015 року – 10      730      919,48 грн.; жовтень 2015 року – 7      490      348,47 грн.; листопад 2015 року – 4      462      043,29 грн.; грудень 2015 року – 6      346      243,63 грн.; січень 2016 року – 1      975      242,30 грн, квітень 2016 року – 669      709,86 грн., травень 2016 року – 112      946,44 грн. 
-          не зареєстровано розрахунків коригувань з ПДВ, що підлягають реєстрації покупцем - ПАТ «Донбасенерго» на суму ПДВ 384      376,55 грн., в тому числі по періодах: серпень 2015 року – 80      537,31 грн.; вересень 2015 року – 1      124,20 грн.; жовтень 2015 року – 204      638,78 грн.; листопад 2015 року – 47      719,10 грн.; грудень 2015 року – 13      051,98 грн.; січень 2016 року – 16      937,51 грн, квітень 2016 року – 2      688 грн., травень 2016 року – 2      402,33 грн., червень 2016 року – 15      277,34 грн (т.1 а.с.92-93).
Не погодившись з висновками камеральної перевірки ПАТ «Донбасенерго» направило до Запорізького управління Офісу великих платників податків ДПС заперечення від 14.05.2019 № 01-1.7/01008 до акта перевірки (т1 а.с.37-38).
21.05.2019 ПАТ «Донбасенерго» отримало поштою лист Запорізького управління Офісу великих платників податків ДПС від 17.05.2019 № 24977/10/28-10-47-09 “Про надання відповіді на заперечення”, згідно з яким Запорізьке управління Офісу великих платників податків ДПС вважає висновки акта камеральної перевірки такими, що відповідають вимогам чинного законодавства (т.1 а.с.39-40).
Офісом великих платників податків ДФС 20.05.2019 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0001624709, яким до ПАТ «Донбасенерго» застосовано штраф за платежем “податок на додану вартість” (код платежу 3014060100) на загальну суму 139817940,10 грн (т.1 а.с.41).
Правомірність дій відповідача по проведенню 23.04.2019 року камеральної перевірки позивача з питань відсутності реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних за періоди: серпень 2015 р. - січень 2016 p., квітень - червень 2016 року є предметом спору переданого на вирішення суду.
Колегія суддів, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права при ухвалені оскарженого рішення виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України (в редакції, чинній на час проведення перевірки – 23.04.2019 року) камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Особливості камеральної перевірки полягають у тому, що для її проведення не потрібен наказ керівника податкового органу або інший спеціальний дозвіл чи направлення, не потрібно згоди платника податків, а також його присутності. Метою камеральної перевірки є виявлення в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, зокрема Єдиного реєстру податкових накладних, арифметичних та/або методологічних помилок, або інших відомостей, які призвели до заниження/завищення податкових зобов`язань або свідчать про допущені платником податків порушення термінів, порядку реєстрації податкових накладних, акцизних накладних або про неподання (несвоєчасне подання) податкової звітності, відповідальність за що передбачена статтями 120, 120-1, 120-2 Податкового кодексу України.
Порядок проведення камеральної перевірки визначено статтею 76 ПК України, пунктом 76.3 якої встановлено, що камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.
Водночас згідно із положеннями пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Зміст наведених законодавчих приписів дає підстави для висновку, що предметом камеральної перевірки, окрім питань правильності оформлення податкових декларацій, уточнюючих розрахунків можуть бути й інші питання, зокрема пов`язані із своєчасністю реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, а тому, з урахуванням положень статті 102 ПК України, така перевірка може бути проведена протягом 1095 днів за останнім днем граничного строку реєстрації податкових накладних.
Така правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом у постановах, зокрема від 18 травня 2018 року у справі №804/4483/17, від 29 січня 2019 року у справі №805/4868/16-а, від 21 лютого 2019 року у справі №808/2404/17.
При цьому, положення статі 120-1 ПК України визначають розмір штрафу за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної в залежності від кількості днів порушення строку її реєстрації.
Як вбачається з акта камеральної перевірки від 23.04.2019 року № 389/28-10-47-09/23343582, відповідачем встановлено порушення вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлена відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України на загальну суму ПДВ 279635880,19 грн.
Тобто, предметом вищезазначеної камеральної перевірки стала відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних/акцизних накладних, а не питання своєчасності проведеної реєстрації.
Як вбачається з акта від 23.04.2019 року питання щодо граничних строків реєстрації податкових накладних позивача за періоди: серпень 2015 р. - січень 2016 року, квітень - червень 2016 року та строків порушення їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних відвідачем не досліджувалося.
Враховуючи те, що предметом камеральної перевірки, можуть бути й інші питання, зокрема пов`язані із своєчасністю реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН та як передбачено у ПК України відповідальність за порушення виявлені під час камеральної перевірки передбачена статтями 120, 120-1, 120-2 Податкового кодексу України, які в свою чергу визначають розмір штрафу в залежності від кількості днів порушення строку такої реєстрації, при цьому, відповідач провівши перевірку з питань відсутності реєстрації податкових накладних позивача не досліджував питання граничного строку реєстрації податкових накладних та строку порушення такої реєстрації, суд апеляційної інстанції зробив висновок, що перевірка результати якої оформлено актом від 23.04.2019 року № 389/28-10-47-09/23343582 не могла бути камеральною. 
Між тим, суд апеляційної інстанції враховує і те, що згідно з податковим повідомленням-рішенням №0001624709 до ПАТ «Донбасенерго» застосовано штраф за платежем “податок на додану вартість” (код платежу 3014060100) на загальну суму 139817940,10 грн на підставі ст. 120-1 ПК України (т.1 а.с.41), якою передбачено штраф у розмірі 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів, в той час як в акті від 23.04.2019 року питання щодо граничних строків реєстрації податкових накладних позивача за періоди: серпень 2015 р. - січень 2016 року, квітень - червень 2016 року та строків порушення їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних відвідачем не досліджувалося.
При цьому, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що всупереч п. 76.3 ст. 76, п. 102.1 ст. 102 та п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, до предмету камеральної перевірки, що мала місце 23.04.2019 року, включено період з серпня 2015 року по квітень 2016 року, який виходить за межі строків давності, так як спірною камеральною перевіркою міг бути охоплений період не раніше ніж до 23.04.2016 року.
На підставі зазначеного, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції під час розгляду цієї справи об`єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення без порушень норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, тому рішення суду першої інстанції необхідно залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Керуючись: пунктом 1 частини 1 статті 315, статтями 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, Третій апеляційний адміністративний суд, -  
                                                              ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків – залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24 березня 2021 року у справі №280/3012/19 – без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 29 липня 2021 року.
Повне судове рішення складено 30 липня 2021 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      О.М. Панченко