ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 вересня 2021 року	Львів	Справа № 500/9/21 пров. № А/857/13351/21	

 Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді:                                             Кухтея Р.В.
суддів:                                                                      Обрізка І.М., Судової-Хомюк Н.М.
з участю секретаря судового засідання:            Смолинця А.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 18 травня 2021 року (ухвалене головуючою-суддею Підлісною І.М. у м. Тернополі, повний текст судового рішення складено 20 травня 2021 року) у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Агропромислове підприємство   «Агро-Дружба» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
в с т а н о в и в :

У січні 2021 року Приватне підприємство «Агропромислове підприємство «Агро-Дружба» (далі – ПП «АП «Агро-Дружба», підприємство, позивач) звернулося в суд із зазначеним позовом, в якому просило визнати протиправними та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі – ГУ ДПС, контролюючий орган, відповідач-1) про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (далі – ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) №2167020/37625037, №2167019/37625037 від 25.11.2020 та зобов`язати Державну податкову службу України (далі – ДПС України, відповідач-2) зареєструвати в ЄРПН, виписані Підприємством податкові накладні (далі - ПН) №1 від 08.08.2020,№2 від 12.08.2020 датою їх фактичного відправлення.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 18.05.2021 адміністративний позов було задоволено повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій через невідповідність висновків суду, викладених в оскаржуваному рішенні фактичним обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права, просить його скасувати та прийняти постанову, якою відмовити підприємству у задоволенні позовних вимог повністю.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що позивач внесений в перелік ризикових платників, реалізує продукцію в значних розмірах, однак не декларує площ землі, формування податкового кредиту відбувається за рахунок нетипових операцій. Скаржник звертає увагу, що платником не надано підтверджуючих документів, а саме: складських документів та документів щодо підтвердження відповідності продукції (аналіз зерна).
Направлений представником позивача на адресу Восьмого апеляційного адміністративного суду відзив на апеляційну скаргу колегія суддів не бере до уваги, оскільки такий подано з недотриманням вимог ч.5 ст.304 КАС України.
Особи, які беруть участь у справі в судове засідання не з`явилися, хоча були належним чином повідомлені про дату, час та місце розгляду справи.
Відтак, в контексті положень ч.4 ст.229 КАС України, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
При цьому, колегія суддів не вбачає підстав для відкладення судового засідання та вважає за можливе провести апеляційний розгляд за відсутності сторін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, виходячи з наступного.
З матеріалів справи видно, що ПП «АП «Агро-Дружба» 24.11.2011 зареєстроване як юридична особа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань (далі - ЄДР), основний вид економічної діяльності якого за КВЕД 01.11 є вирощування зернових культур (окрім рису), бобових культур і насіння олійних культур; 15.11.20102 – платник ПДВ.
За результатами здійснення господарської діяльності з ТзОВ «Суффле Агро Україна» Підприємство виписало ПН №1 від 08.08.2020 на суму 251617,69 грн та №2 від 12.08.2020 на суму 297639, 39 грн.
За наслідками подання Підприємством до реєстрації в ЄРПН вказаних ПН, через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України на адресу Підприємства були направлені квитанції, згідно яких реєстрація ПН зупинена. Платник податку відповідає вимогам п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (далі - Критерії). Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН в ЄРПН. Додатково повідомлено: показник «D» = .0000 %, «Р» = 0.
На виконання вимог контролюючого органу, ПП «АП «Агро-Дружба» по ПН надано пояснення щодо реальності здійснення господарської операції, специфіки господарських операцій та копії документів на підтвердження реальності здійснення таких.
25.11.2020 ГУ ДПС були прийняті рішення №2167020/37625037, №2167019/37625037, якими відмовлено у реєстрації ПН№1 від 08.08.2020,№2 від 12.08.2020з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме : первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних, а також документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Вважаючи оспорювані рішення протиправними, Підприємство звернулося до адміністративного суду з вимогою про їх скасування.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН, платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції – прийняття рішення про відмову у реєстрації ПН. Суд першої інстанції вказав, що в матеріалах справи містяться первинні документи на підтвердження факту усього технологічного процесу, пов`язаного з вирощування такої сільськогосподарської культури як ріпак, серед яких, придбання насіння для посіву, мінеральних добрив, засобів захисту рослин, паливно-мастильних матеріалів в контрагентів. Також, суд першої інстанції вказав на невідповідність оспорюваних рішень вимогам щодо чіткості та зрозумілості, що у свою чергу породжує неоднозначне трактування та впливає на не можливість реалізації свого права або обов`язку платником податків щодо виконання юридичного волевиявлення суб`єкта владних повноважень. Суд першої інстанції вказав, що матеріали справи не містять спростувань відповідачами, як суб`єктами владних повноважень, доводів позивача, наведених ними відповідних мотивів прийняття оспорюваних рішень та неврахування наданих позивачем документів.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, а також при повному, всебічному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, виходячи з наступного.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти ПН, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що між ПП «АП «Агро-Дружба», як продавцем, та ТзОВ «Суффле Агро Україна», як покупцем, 28.07.2020 визначено загальні умови закупівлі зерна та 04.08.2020 укладено договір купівлі-продажу №1000062328 ячменю 3 класу в кількості 1250,00 т на загальну суму 6625005,00 грн, в тому числі податок на додану вартість (далі - ПДВ) на суму 1104167,50 грн.
Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
На виконання умов договору, ПП «АП «Агро-Дружба» реалізовано ТзОВ «Суффле Агро Україна» товар згідно з видатковими накладними№5210035075 від 12.08.2020 на суму 1488196,96 грн,в тому числі ПДВ на суму 297639,39 грн,№5210034862 від 08.08.2020 на суму 1258088,44 грн, в тому числі ПДВ на суму 251617,69 грн.
Поставка товару здійснювалась залізничним відправленням на замовлення покупця, що підтверджується накладними і відомістю вагонів від 08.08.2020, від 12.08.2020.
Кошти за отриманий товар ТзОВ «Суффле Агро Україна» перерахувало на рахунок позивача платіжними дорученнями про надходження коштів №9010 від 10.08.2020в сумі 1207764,90 грн, №9321 від 13.08.2020 в сумі 1428669,08 грн.
Відповідно до акта зарахування зустрічних однорідних вимог станом на 17.09.2020 залишок на користь Підприємства становить 17845,12 грн.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено обов`язок платника податку скласти на дату виникнення податкових зобов`язань податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація ПН/РК в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 було затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, в редакції чинній на час подання податкових накладних (далі - Порядок №1246), відповідно до п.12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до п.13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Пунктом 17 Порядку №1246 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019 було затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165), пунктом 3 якого закріплені ознаки безумовної реєстрації ПН/РК.
Згідно п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Таким чином, перевірка контролюючим органом на відповідність критеріям ризиковості платника податків здійснюється при реєстрації кожної ПН/РК, незалежно від факту віднесення платника податків до переліку ризикових, та є передбаченим законом заходом контролю.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 визначено, що у разі зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації ПН/РК, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються: 1) номер та дата складення ПН/РК;  2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію ПН/РКв ЄРПН, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію ПН/РКв ЄРПН або відмову в такій реєстрації.
Як зазначено в отриманих Підприємством квитанціях, реєстрація ПН зупинена через відповідність платника податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, пункту 8 Критеріїв.
Так, відповідно до п.8 Критеріїв (додаток 1 до Порядку №1165), до критеріїв ризиковості віднесено - у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації ПН/РК.
Пунктом 6 Порядку №1165 передбачено, що у разі, коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено ПН/РК, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких ПН/РКзупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Крім того, пунктом 6 Порядку №1165 передбачено певний алгоритм дій контролюючого органу, за результатом виконання якого ним може бути прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника ПДВ критеріям ризиковості платника податку.
Перевірці відповідності критеріям ризиковості платника податку, підлягає тільки той платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в ЄРПН ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації.
Тобто, перевірка платника податків щодо відповідності критеріям ризиковості платника податків ініціюється лише після подання таким платником податків для реєстрації ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації.
Системний аналіз вказаних законодавчих положень дає підстави дійти висновку, що законодавцем визначено два етапи реєстрації ПН, а саме : зупинення реєстрації ПН, який є проміжним перед прийняттями рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації ПН приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.
При цьому, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації ПН та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації такої у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
Законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації ПН, а тому при зупиненні реєстрації ПН з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти ПН до реєстрації.
Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо її реєстрації. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації ПН, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації ПН.
Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладений у постанові від 22.07.2019 по справі №815/2985/18, який в силу положень ч.5 ст.242 КАС України має бути врахований при розгляді цієї справи.
Колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу, що недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації ПН щодо належного оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення про відмову у реєстрації ПН, також не є законним.
Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 02.07.2019 по справі №140/2160/18, від 10.04.2020 по справі №819/330/18, які в силу положень ч.5 ст.242 КАС України мають бути врахованіпри розгляді цієї справи.
У Квитанціях про зупинення реєстрації ПН сформована комісією регіонального рівня пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, яка за своїм змістом дублює положення п.п.3 п.11 Порядку №1165 та не є конкретизованою.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, реєстрацію яких відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, урегульовано наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН (далі - Порядок №520).
Відповідно до п.2 Порядку №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Згідно п.3, 4 Порядку №520, комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. У разі зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
Разом з тим, пунктом 5 Порядку №520 передбачено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (п.9 Порядку №520).
Водночас, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що при вирішенні питання про реєстрацію ПН/РК, адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.
З матеріалів справи видно, що позивачем до прийняття оспорюваних рішень були надані контролюючому органу пояснення, в яких вказано, що Підприємство є виробником та продавцем сільськогосподарської продукції, яку вирощує на орендованих земельних ділянках у власників земельних наділів по селах згідно з переліком, реалізація сільськогосподарської продукції здійснені ТзОВ «Суффле Агро Україна» на підставі договору №1000062328 від 04.08.2020.
Як встановлено судом першої інстанції з наданих позивачем документів ПП «АП «Агро-Дружба» попередньо придбало насіння для посіву, мінеральні добрива, засоби захисту рослин, паливно-мастильні матеріали: щодо висівання ячменю для посіву - Акт витрат насіння і садивного матеріалу №-000000001 від 02.09.2019; наявні транспортні засоби та сільськогосподарська техніка(оборотно-сальдова відомість по рахунку:10); щодо наявності власного нерухомого майна для зберігання зерна - свідоцтво про право власності на нерухоме майно від 26.12.2012; список працівників ПП «АП «Агро-Дружба»; договір №П-ДР1-064 про поставку (зі складу) від 13.01.2020, укладений з ПрАТ «Галнафтохім» щодо поставки мінеральних добрив, видаткові накладні №ДР100000856 від 13.03.2020, №ДР100000886 від 13.03.2020, №ДР100000903 від 16.03.2020, платіжне доручення №7 від 13.03.2020 про оплату коштів в сумі 120000,00грн; платіжне доручення №11 від 13.03.2020 про оплату коштів в сумі 77040,00грн; платіжне доручення №9 від 13.03.2020 про оплату коштів в сумі 85020,00грн; договір №26/02 від 26.02.2020, укладений з ТзОВ «Агрозахист Донбас» щодо засобів захисту рослин, видаткова накладна №724 від 19.03.2020, платіжне доручення №15 від 17.03.2020 про оплату коштів в сумі 115252,18 грн; сертифікат якості; договір про поставку №263 від 04.05.2020, укладений з ТзОВ «Агро Престиж» щодо поставки засобів захисту рослин; видаткові накладні №РН-0000478 від 04.05.2020р, №РН-0000538 від 07.05.2020, №РН-0000581 від 19.05.2020, товарно-транспортна накладна №1 від 19.05.2020; видаткова накладна №РН-0000623 від 22.05.2020, Додаток №4 від 19.05.20; товарно-транспортна накладна №2205-001 від 22.05.2020; видаткова накладна №РН-0001432 від 21.09.2020, Додаток №5 від 22.05.20; товарно-транспортна накладна №2209-01 від 21.09.2020; платіжне доручення №48 від 15.05.2020; платіжне доручення №836 від 21.08.2020; платіжне доручення №860 від 26.08.2020; платіжне доручення №887 від 31.08.2020; щодо витрат паливно-мастильних матеріалів, підтверджено договором купівлі-продажу нафтопродуктів №164 від 03.02.2020, укладений з ТзОВ «Магістр-Д» щодо поставки дизельного пального, видаткові накладні №1981 від 27.05.2020, №2946 від 24.07.2020, №3353 від 11.08.2020, товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) №200527/10 від 27.05.2020, №200724/15 від 24.07.2020; №200811/22 від 11.08.2020; платіжні доручення №636 від 13.05.20 на суму 300000,00 грн, №806 від 13.08.20 на суму 500000,00 грн, №700 від 01.07.20 на суму 250000,00 грн; звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020року за формою №4-сг та квитанції №2 від 03.06.2020; Звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур на 1 серпня 2020року №37-сг та квитанція №2 від 02.09.2020; щодо наявності земель – довідку, видану виконкомом Теребовлянської міської ради Теребовлянського району Тернопільської області №09-04/18-447 від 07.07.2020 про оренду на території сіл Стара Могильниця та Нова Могильниця землі для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, загальною площею 1544,4726 га; довідку, видану виконкомом Теребовлянської міської ради Теребовлянського району Тернопільської області №09-04/15/232 від 07.07.2020 про оренду на території с. Долина землі для обробітку (ріллі), загальною площею 12,2781га; довідку, видану Дарахівською сільською радою Теребовлянського району Тернопільської області №1084 від 07.07.2020 про оренду на території землі, загальною площею 2,0га; довідку, видану виконкомом Теребовлянської міської ради Теребовлянського району Тернопільської області №09-04/19/197 від 07.07.2020 про оренду на території с. Романівка землі, загальною площею277,8906 га; довідку, видану виконкомом Теребовлянської міської ради Теребовлянського району Тернопільської області №09-04/17-564 від 07.07.2020 про оренду на території с.Ласківці земельних паїв, загальною площею 427,3891га; довідку видану виконкомом Теребовлянської міської ради Теребовлянського району Тернопільської області №09-04/20-255 від 07.07.2020 про оренду на території с. Вербівці землі ріллі, загальною площею 10,1395га.
Так, ПН таких постачальників як, ТзОВ «Агрозахист Донбас», ТзОВ «Агро Престиж», ПрАТ «Галнафтохім», ТзОВ «Магістр-Д» були зареєстровані без будь-яких зауважень, що підтверджує ПН №540 від 17.03.2020 ТзОВ «Агрозахист Донбас» та квитанція №1 від 02.04.2020 про реєстраціюПН; ПН №300337, №300342, 300344 від 13.03.2020 ПрАТ «Галнафтохім» та квитанція від 16.04.2020 про реєстраціюПН; ПН №448 від 24.07.2020 ТзОВ «Магістр-Д» та квитанція №1 від 14.08.2020 про реєстраціюПН; ПН №434 від 27.05.2020 ТзОВ «Магістр-Д» та квитанція №1 від 15.06.2020 про реєстраціюПН; ПН №206 від 11.08.2020 ТзОВ «Магістр-Д» та квитанція №1 від 21.09.2020 про реєстрацію ПН; ПН №6 від 04.05.2020 ТзОВ «Агро Престиж» та квитанція №1 від 29.05.2020 про реєстрацію ПН; ПН №36 від 07.05.2020 ТзОВ «Агро Престиж» та квитанція №1 від 29.05.2020 про реєстраціюПН; ПН №120 від 19.05.2020 ТзОВ «Агро Престиж» та квитанція від 03.06.2020 про реєстраціюПН, ПН №147 від 22.05.2020 ТзОВ «Агро Престиж», ПН №141 від 21.09.2020 ТзОВ «Агро Престиж».
Після збору врожаю ячменю 2020року, ПП «АП «Агро-Дружба» реалізував ячмінь 3класу, покупцю ТзОВ «Суффле Агро Україна» (код 34863309) за видатковою накладною №5210034862 від 08.08.2020 на суму 1509706,13 грн, в тому числі ПДВ в сумі 251617,69 грн та за видатковою накладною №5210035075 від 12.08.2020 на суму 1488196,96 грн, в тому числі ПДВ в сумі 297639,39 грн.
Поставка здійснювалась на умовах договору купівлі продажу №1000062328 від 04.08.2020 та загальних умов закупівлі зерна від 28.07.2020, оплата покупцем була проведена в сумі 1207764,90грн, що підтверджується платіжним дорученням №9010 від 10.08.2020 про надходження коштів, а також в сумі 1428669,08 грн, що підтверджується платіжним дорученням №9321 від 13.08.2020 про надходження коштів. Відправка відбувалась ж/д відправленням, що підтверджується накладною від 08.08.2020, відомістю вагонів від 08.08.2020 та накладною від 12.08.2020 і відомістю вагонів від 12.08.2020.
ПН постачальників позивача ТзОВ «Агрозахист Донбас», ТзОВ «Агро Престиж», ПрАТ «Галнафтохім», ТзОВ «Магістр-Д» були зареєстровані в ЄРПН без будь-яких зауважень.
Однак, за результатом розгляду поданих Підприємством пояснень та документів, ГУ ДПС були прийнятіоспорювані рішення, якими відмовлено у реєстрації спірних ПН.
Згідно п.18 Порядку роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №566 від 13.06.2017, комісія може перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, в тому числі електронні, одержані від інших платників податків, засобів масової інформації тощо).
Відповідно до п.11, 12 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПНнабирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
Як зазначено в оспорюваних рішеннях, підставою для відмови у реєстрації ПН в ЄРПН слугувало ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Покликання на ненадання платником податку копій первинних документівщодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки; документів, щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством як на підстави в обґрунтування прийняття рішень про відмову в реєстрації ПН, за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів та за умови не наведення комісією доказів того, що подані Підприємством документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів удостовірності наданої інформації, на думку суду апеляційної інстанції, є формальним та вказує на протиправність оспорюваних рішень.
Форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН (додаток до Порядку №520) визначає обов`язок комісії регіонального рівня у графі «відмова у реєстрації ПН/РК в ЄРПН, у зв`язку з ненаданням документів» підкреслити серед переліку документів ті документи, які не надані платником податків. Разом з тим, як вбачається із оспорюваних рішень, такі не містять чітко визначених документів, яких не надано платником податків.
Тобто, контролюючим органом формально зазначено причини для відмови у реєстрації ПН в ЄРПН з посиланням на увесь перелік документів, який визначений формою рішення, який, на думку контролюючого органу, не наданий платником податків, що є недопустимим. Саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації ПН/РК, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації ПН з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття, тоді як невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Згідно п.19, 20 Порядку №1246,ПН та/або РК, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію ПН та/або РК; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію ПН та/або РК (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН та/або РК.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації ПН та/або РК,яке набрало законної сили, такі ПН та/або РКреєструються після проведення перевірок, визначених п.12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація ПН/РК в ЄРПН, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
Стосовно доводів скаржника про не декларування Підприємством площ землі при наявній реєстрації ПН на реалізацію с/г продукції в значних розмірах, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що вказане не може слугувати безумовною підставою для висновку про нереальність здійснення господарських операцій між контрагентами, оскільки факт наявності земель підтверджено довідками органу місцевого самоврядування, тоді як за відсутності у квитанціях про зупинення реєстрації ПН вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН та з огляду на зміст пункту 8 Критеріїв, Підприємство надало ті документи, які підтверджують реальність господарських операцій з ТзОВ «Суффле Агро Україна».
В контексті вищенаведеного суд апеляційної інстанції зазначає, що здійснення моніторингу відповідності ПН/РКкритеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу
Отже, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їхній зміст та юридичну природу, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність оспорюваних рішень та наявності підстав для їх скасування.
Згідно ч.2 ст.6 КАС України та ст.17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практики Європейського суду з прав людини (далі – ЄСПЛ) як джерела права.
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив ЄСПЛу справі «Проніна проти України» (рішення від 18.07.2006). 
Зокрема, у п.23 рішення ЄСПЛзазначив, що п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межіцьогообов`язкуможуть бути різними в залежностівід характеру рішення. Крім того, необхіднобрати до увагирізноманітністьаргументів, які сторона можепредставити в суд, та відмінності, якііснують у державах-учасницях, з огляду на положеннязаконодавства, традиції, юридичнівисновки, викладення та формулюваннярішень. Таким чином, питання, чивиконав суд свійобов`язокщодоподанняобґрунтування, щовипливаєзістатті 6 Конвенції, може бути визначенотільки у світліконкретнихобставинсправи, що і зробленоапеляційним судом переглядаючирішення суду першоїінстанції, аналізуючивідповідні доводи скаржника.
Згідно ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване рішення ухвалене відповідно до норм матеріального та процесуального права, а висновки суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, які не спростовані доводами апеляційної скарги, у зв`язку з чим відсутні підстави для її задоволення.
Одночасно слід зазначити, що в контексті положень п.10 ч.6 ст.12 КАС України дана справа відноситься до категорій справ незначної складності, а тому судове рішення, постановлене за результатами апеляційного перегляду в касаційному порядку оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 цього Кодексу.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 316, 321, 322. 325, 328, 329 КАС України, суд, 
п о с т а н о в и в :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 18 травня 2021 року по справі №500/9/21- без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	Р. В. Кухтей 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Повне судове рішення складено 21.09.2021.