ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

08 липня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/3948/20	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,     
                    за участю секретаря судового засідання: Новошицької О.О., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року (суддя Калашник Ю.В., м. Запоріжжя, повний текст рішення виготовлено 04.01.2021 року) у справі № 280/3948/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Юфком Строй» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, про визнання дій протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

в с т а н о в и в:
                               15.06.2020 року ТОВ «Юфком Строй» (далі по тексту – позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі по тексту – відповідач), в якому, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.12.2019 року № 0004780509, № 00047705098 та № 0004790509.
                                        Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 22.12.2020 року задоволено позовні вимоги.
                                        Головне управління ДПС у Запорізькій області не погодившись з рішенням суду, подало апеляційну скаргу, в якій просило рішення суду скасувати та в задоволенні позовних вимог відмовити. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначив, що суд при прийнятті рішення не врахував, що контрагенти позивача –  TOB «Ватербрік», TOB «Менор Трейд» у своїй діяльності не створюють реальних дій по переданню товару, наданню низки послуг, та метою діяльності яких є проведення фіктивних господарських операцій. Апелянт зазначив, що при перевірці позивача були відсутні первинні документи, якими підтверджується факт здійснення господарських операцій з контрагентами, а саме товарно-транспортні накладні на перевезення товару, докази поставлення товару на облік, перебування на обліку, сертифікати якості на товар, податкові та видаткові накладні, докази залучення працівників до підрядних робіт. Апелянт зазначив, що при перевірці позивача встановив, що первинні документи, які повинні підтверджувати факт здійснення господарських операцій, складені з порушеннями, інші первинні документи взагалі відсутні. Апелянт вказував, що господарські операції з TOB «Ватербрік», TOB «Менор Трейд» не є фактичними, оскільки не відповідають основній діяльності контрагентів, послуги з виконання ремонтних робіт не відповідають економічному тлумаченню та діяльності контрагента, не мають підґрунття їх замовлення позивачем. Апелянт вказував на операції, здійснені позивачем зі своїми контрагентами, які не пов`язані з господарською діяльністю товариства, операції не підтверджені всіма первинними документами, встановлено недоцільність отримання товару та послуг, відсутні акти приймання-передачі послуг, використання їх у власній діяльності позивачем. Апелянт вказував, що за податковим законодавством витрати, що перевищують доходи (збитки) не можуть бути враховані в податковому обліку, з огляду на те, що операції не відповідають основному принципу господарської діяльності, не призводять до отримання прибутку, такі збитки підлягають відшкодуванню за рахунок інших джерел. 
                                        До Третього апеляційного адміністративного суду від Головного управління ДПС у Запорізькій області надійшло клопотання про заміну відповідача у справі, з Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945) на належного та його правонаступника Головне управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 44118663).
                                        Згідно п.7 ч. 1 ст.4 КАС України суб`єкт владних повноважень - орган державної влади (у тому числі беї статусу юридичної особи), орган місцевого самоврядування, їх посадова чи службова особа, інший суб`єкт при здійсненні ними публічно-владних управлінських функцій на підставі законодавства, в тому числі па виконання делегованих повноважень, або наданні адміністративних послуг.
                                        Згідно ст. 52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
                                        Згідно з п. 1 постанови Кабінету Міністрів України «Про деякі питання територіальних органів Державної податкової служби» від 30.09.2020 року № 893 ліквідуються як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби за переліком згідно з додатком, зокрема Головне управління ДПС у Запорізькій області.
                                        Відповідно до наказу Державної податкової служби України «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» від 30.09.2020 року № 529 утворено як відокремлені підрозділи Державної податкової служби територіальні органи за переліком згідно з додатком, у тому числі Головне управління ДПС у Запорізькій області.
                                        На базі ліквідованого Головного управління ДПС у Запорізькій області утворено його правонаступника Головне управління ДПС у Запорізькій області. Встановлено, що Головне управління ДПС у Запорізькій області перейняло на себе повноваження, зокрема щодо представництва у суді, Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945).
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів підлягає задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що сума податкового кредиту визначена позивачем на підставі господарських взаємовідносин та на підставі виданих контрагентами податкових накладних, контрагенти позивача є платниками податків та спроможні здійснювати господарські операції, що підтверджується виконанням договорів, укладених між позивачем та TOB «Ватербрік», TOB «Менор Трейд». Суд першої інстанції дійшов висновку, що взаємовідносини між позивачем та його контрагентами є фактичними, мають ознаки реальних господарських відносин та мають на меті отримання прибутку шляхом господарсько-договірних операцій, зокрема, отримані від TOB «Менор Трейд» послуги та від TOB «Ватербрік» товари, були використані для виконання інших, взятих на себе договірних зобов`язань. Суд вказав на відсутність доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання операцій надання послуг, невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтвердили недобросовісність позивача як платника податків. Дефектність та наявність ознак фіктивності контрагента платника податків сама собою не свідчить про обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагента або про дефектність самих господарських операцій, а відтак не є доказом при встановленні реальності або нереальності господарської операції. Не спростовується, що контрагенти позивача на час вчинення господарських операцій не мали чинний статус платника ПДВ, повідомлень про відсутність за місцезнаходженням до ЄДР юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань не внесено. 
Згідно матеріалів справи, фахівцями Головного управління ДПС у Запорізькій області, у період з 21.10.2019 року до 25.10.2019 року була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Юфком Строй» з метою встановлення своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток за 2018 рік та податку на додану вартість за грудень 2018 року при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з TOB «Ватербрік», TOB «Менор Трейд», за результатами якої складено акт за №83/08-01-05-09/40533308 від 01.11.2019 року. Висновками акту встановлено, що ТОВ «Юфком Строй» допущено порушення: п.44.1 ст.44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134, п. 135.1 ст. 135 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 189351,00 грн. за 2018 рік; п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст. 201 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 38022,00 грн. за грудень 2018 року та заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на суму 172362 грн. за грудень 2018 року. Підставою для визначення таких висновків, на думку податкового органу, є нереальність здійснення господарських відносин з TOB «Ватербрік», TOB «Менор Трейд», встановлено відсутність придбання товарів та замовлення послуг, що були не реалізовані. 
На підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Запорізькій області винесено податкові повідомлення-рішення від 19.12.2019 року: №0004780509, яким збільшено суму податкового (грошового) зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 189351,00 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 47337,75 грн.; №0004770509, яким ТОВ «Юфком Строй» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 38022,00 грн.; №0004790509, яким збільшено суму податкового (грошового) зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 172362,00 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 43090,50 грн. 
Відповідно до матеріалів справи, встановлено, що ТОВ «Юфком Строй» (покупець) 05.12.2018 року уклало договір постачання №348 з TOB «Ватербрік» (постачальник), згідно якого постачальник взяв на себе зобов`язання передати у власність (поставити) товар згідно номенклатури та асортимента вказаного у рахунках-фактурах, які є додатками цього договору, а покупець зобов`язувався прийняти товар та оплатити згідно умов цього договору. Умовами договору передбачено, що поставка товару здійснюється на підставі рахунків-фактур, протягом 5-ти робочих днів з дати виставлення рахунку-фактури та його оплати покупцем, у разі необхідності виробництва товару – поставка здійснюється протягом 20-ти робочих днів з моменту оплати.    
Згідно видаткових накладних № РН-3110-35 від 21.12.2018 року, № РН-3110-34 від 20.12.2018 року, № РН-3110-31 від 17.12.2018 року, № РН-3110-33 від 21.12.2018 року, № РН-3110-32 від 19.12.2018 року, товар брус для стрілочних переводів, шпали, передавався TOB «Ватербрік» покупцю ТОВ «Юфком Строй».
На підтвердження перевезення товару, позивач долучає до матеріалів справи копії товарно-транспортних накладних РН-310-35 від 21.12.2018 року, РН-3110-34 від 20.12.2018 року, № РН-3110-31 від 17.12.2018 року, № РН-3110-33 від 21.12.2018 року, № РН-3110-32 від 19.12.2018 року, на перевезення вантажу, відповідно до яких транспортування вантажу здійснювалось покупцем - ТОВ «Юфком Строй», вантажовідправник TOB «Ватербрік», вантажоодержувач ТОВ «Юфком Строй», перевезення товару здійснювалось з пункту навантаження: м. Дніпро, до пункту навантаження: м. Запоріжжя, вул. Теплична, 27.
          За результатами виконання договору TOB «Ватербрік» видало позивачу податкові накладні № 353 від 20.12.2018 року, № 354 від 21.12.2018 року, № 355 від 21.12.2018 року, № 385 від 17.12.2018 року, № 386 від 19.12.2018 року, які мають необхідні реквізити та відповідають нормам Податкового кодексу України, зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних.
TOB «Ватербрік» виписало рахунки-фактури № 2112-07 від 21.12.2018 року на суму 225774,00 грн., № 2012-06 від 20.12.2018 року на суму 141036,00 грн., № 1701-07 від 17.12.2018 року на суму 172200,00 грн., № 2112-05 від 21.12.2018 року на суму 225774,00 грн., № 1912-03 від 19.12.2018 року на суму 228308,64 грн.
          У якості доказу сплати коштів за отриманий від TOB «Ватербрік» товар, ТОВ «Юфком Строй» надало платіжні доручення № 474 від 29.01.2019 року на суму 141036,00 грн., № 475 від 29.01.2019 року на суму 8455,36 грн., № 472 від 29.01.2019 року на суму 172200,00 грн., № 473 від 29.01.2019 року на суму 228308,64 грн. Встановлено, що ТОВ «Юфком Строй» здійснило оплату за отриманий товар не в повному обсязі, наявна заборгованість з оплати. 
Таким чином, шляхом аналізу первинних документів, суд встановив, що TOB «Ватербрік» виписано рахунки-фактури, на основі яких виконувалась поставка товару та які є невід`ємною частиною договору постачання №348 від 05.12.2018 року на суму 993092,68 грн., податкові накладні TOB «Ватербрік» виписано на загальну суму 827587,20 грн., у той час, як ТОВ «Юфком Строй» здійснило сплату за товар на суму 550000,00 грн.
Встановлено, що замовлений від TOB «Ватербрік» товар, ТОВ «Юфком Строй» було перепродано ПрАТ «Запоріжвогнетрив» згідно договору придбання ресурсів № 18/2079 від 07.12.2018 року, та ПрАТ «Запоріжвогнетрив» у січні – березні 2019 року розрахувався в повному обсязі за товар. Позивач не надав докази повної оплати TOB «Ватербрік» за поставлений товар та не надав пояснення. 
          Відповідно до матеріалів справи, встановлено, що ТОВ «Юфком Строй» (замовник) 30.11.2018 року уклало договір про виконання робіт з поточного ремонту №126 з TOB «Менор Трейд» (виконавець), згідно якого, виконавець зобов`язувався в порядку та на умовах замовника, власними силами з залученням необхідних засобів та механізмів, на власний ризик, виконати роботи, замовник зобов`язувався створити виконавцю необхідні умови для робіт, прийняти виконані роботи та оплатити їх. Згідно умов договору, виконавець зобов`язувався власними силами з залученням необхідних засобів та механізмів виконати за завданням замовника роботи «Поточний ремонт колії вагоноперекладача», вартість поточного ремонту визначено як 11574,00 грн. за 1 тонну.   
На підтвердження дійсності виконання ремонтних робіт, ТОВ «Юфком Строй» долучає до матеріалів справи акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-076, № ОУ-079.
          За результатами виконання договору TOB «Менор Трейд» видало позивачу податкові накладні № 18 від 26.12.2018 року, № 20 від 26.12.2018 року, які мають необхідні реквізити та відповідають нормам Податкового кодексу України, зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Між сторонами договору ТОВ «Юфком Строй» та TOB «Менор Трейд» підписано звіт про виконання робіт від 26.12.2018 року.
TOB «Менор Трейд» виписало рахунки-фактури № 2671 від 26.12.20-18 року на суму 116318,70 грн., № 2672 від 26.12.2018 року на суму 152892,54 грн. 
Оплата за отримані послуги відсутня.
Встановлено, що замовлені ремонтні послуги у TOB «Менор Трейд», ТОВ «Юфком Строй» використало для виконання свого договірного зобов`язання перед ПАТ «Запоріжсталь». 16.03.2018 року між ТОВ «Юфком Строй» (виконавець) та ПАТ «Запоріжсталь» (замовник) було укладено договір підряду № 20/2018/699 на предмет виконання поточного ремонту колії вагоноперекидача доменного цеху. Згідно актів № ОУ-0014 та № ОУ-0015 про надання послуг, ремонт виконано  ТОВ «Юфком Строй». Встановлено, що ПАТ «Запоріжсталь» у січні – лютому 2019 році оплатив поточний ремонт копії вагоноперекидача. 
Згідно листа № 03/402-2048538 від 07.10.2020 року ПАТ «Запоріжсталь», ПАТ «Запоріжсталь» не володіє письмовими погодженнями на залучення  ТОВ «Юфком Строй» до виконання робіт за договором № 20/2018/699 від 16.03.2018 року субпідрядника TOB «Менор Трейд» та документами на надання працівникам TOB «Менор Трейд» тимчасових перепусток на територію ПАТ «Запоріжсталь» для виконання робіт.
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 18.03.2021 року було зобов`язано ТОВ «Юфком Строй» надати до суду додаткові докази: докази повної оплати за отриманий від TOB «Ватербрік» товар згідно договору поставки від 05.12.2018 року №348; докази оплати за отримані від TOB «Менор Трейд» послуги згідно договору замовлення робіт з поточного ремонту від 30.11.2018 року №126; докази наявності працівників, які виконували поточний ремонт колії вагоноперекидача; докази погодження (листування) з ПАТ «Запоріжсталь» залучення працівників TOB «Менор Трейд» до ремонту колії вагоноперекидача; докази наявності працівників у TOB «Менор Трейд» щодо виконання послуги згідно договору замовлення робіт з поточного ремонту від 30.11.2018 року №126;  докази пропуску працівників TOB «Менор Трейд» на територію ПАТ «Запоріжсталь» для виконання ремонтних робіт, у разі їх залучення.
У якості доказу взаємовідносин з  TOB «Менор Трейд», позивач долучає лист від 24.10.2018 року № 69, де TOB «Менор Трейд» повідомляє про готовність підприємства до довготривалого та взаємовигідного співробітництва, а саме, виконання робіт по ремонту залізничної техніки, залізничних шляхів та допоміжних споруд.   
Отже, що доказів здійснення ТОВ «Юфком Строй» повної оплати за отримані товари  від TOB «Ватербрік», не надано, не дивлячись та те, що договором передбачено не здійснення поставки товару, поки не буде здійснено оплату за нього. Доказів здійснення ТОВ «Юфком Строй» оплати за отримані послуги ремонту від TOB «Менор Трейд», не надано
Виконуючи ухвалу суду, ТОВ «Юфком Строй» пояснив, що докази повної оплати за отриманий від ТОВ «Ватербрік» товар згідно договору поставки від 05.12.2018 року №348 та докази оплати за отримані від ТОВ «Менор Трейд» послуги згідно договору замовлення робіт з поточного ремонту від 30.11.2018 року №126 ТОВ «Юфком Строй» не має об`єктивної можливості надати, оскільки повна оплата товарів, поставлених ТОВ «Ватербрік» та повна оплата послуг, наданих ТОВ «Менор Трейд» послуг проведена не була, на теперіщній час у Позивача обліковується кредиторська заборгованість перед вказаними конрагентами. Причиною не здійсненні розрахунків з вказаними суб`єктами господарювання пояснюється тим, що на момент повного розрахунку з ТОВ «Юфком Строй» ПрАТ «Запоріжвогнетрив» та ПАТ «Запоріжсталь», товариства постачальники відповідних товарів та послуг вже були припиненні як юридичні особи. Повідомлено, що ТОВ «Юфком Строй» не мало в своєму штаті кваліфікаційних працівників для виконання робіт за договором №126 від 30.11.2018 року на роботи по поточному ремонту, укладеним з ПАТ «Запоріжсталь», тому залучено працівників ТОВ «Менор Трейд».
 ТОВ «Юфком Строй» звернуло увагу на лист ПА`Г Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» від 07.10.2020 року за вих. №03/402, наданий на звернення ТОВ «Юфком Строй» щодо надання засвідчених копій документів, що підтверджують надання згоди ПАТ «Запоріжсталь» на залучення ТОВ «Юфком Строй» субпідрядника - ТОВ «Менор Трейд» та надання працівникам цього товариства тимчасових перепусток на територію заводу для виконання відповідних робіт. З листа ПАТ «Запоріжсталь» вбачається, що у товариства відсутні вказані вище документи, оскільки вони не збереглися. Інші документи з правовідносин ТОВ «Юфком Строй» з ТОВ «Менор Трейд» за договором на роботи по поточному ремонту Х9І26 від 30.11.2018 року, окрім первинних бухгалтерських документів у ТОВ «Юфком Строй» не зберіглися.
Суд зазначає, що позивач не надав докази наявності у ТОВ «Менор Трейд» трудових, матеріальних ресурсів щодо надання ремонтних послуг, не пояснив як ТОВ «Менор Трейд» з місцем розташування м. Дніпро, надавав послуги за місцем знаходження  ПА`Г Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» м. Запоріжжя.
За умовами договору № 126 від  30.11.2018 року передбачено, що виконавець зобов`язувався в порядку та на умовах замовника, власними силами з залученням необхідних засобів та механізмів, на власний ризик, виконати роботи, замовник зобов`язувався створити виконавцю необхідні умови для робіт.
 Згідно зі ст.ст. 1, 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. На даних бухгалтерського обліку ґрунтується фінансова, податкова, статистична та інші види звітності. Первинні документи по відображенню господарських операцій являються основою і для податкового обліку. Первинний документ містить дві обов`язкові ознаки: відомості про господарську операцію, які підтверджують її реальне (фактичне) здійснення. Господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
За змістом ч. 1, ч. 2 ст. 9  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Відповідно до частини першої статті 626 ЦК України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання. Господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами ПК України.
Відповідно до п. 44.1, п.п. 44.3 – 44.5 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Згідно п. 134.1 ст. 134, ст. 135 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із  статтею 134  цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою виникнення на підставі первинних документів.
Нормами ПК України передбачене оподаткування сум прибутку, отриманого від здійснення власної господарської діяльності, сума проданих товарів визначається як прибуток, який впливає на фінансовий результат товариства. 
Згідно з п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що законодавцем визначається поняття первинних документів, як доказів, які підтверджують реальність здійснення економічної господарської операції, здійснення договірних відносин за результатами яких відбулась зміна майнового стану платника податків та змінились показники податкового зобов`язання такого платника. Первинні документи повинні підтвердити укладання договору між платником податку, у даному випадку позивачем, його виконання, тобто отримання послуг для власної діяльності, здійснення оплати, що передбачає передачу коштів від замовника на рахунок виконавця. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричинити реальні зміни майнового стану платника податків. Позивачем не повністю підтверджені витрати, як засіб оплати за отримані від контрагентів товари, послуги, відсутні докази руху коштів, зміна майнового стану та активів позивачем сумнівна.
Згідно п. 198.2, п. 198.3, 198.6 ст. 198, п.п. 200.1 -  200.4 ст. 200 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.  При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричинити реальні зміни майнового стану платника податків. Позивачем не підтверджені витрати, як засіб оплати за отриманий від контрагента товар.
Передбачено, що якщо за результатами реальної господарської операції віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплаченого у вартості товару, послуг, відбувається на підставі належним чином оформлених документів, обов`язковість ведення яких передбачена правилами ведення податкового обліку, дії платника податку є правомірними.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
На підтвердження дійсності господарських операцій, позивач не надав докази здійснення повної оплати за товари, оплати за послуги, не надає докази використання замовлених товарів та послуг у власній господарській діяльності. 
Вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках надавати передбачені законом податкові вигоди. Наявність у замовника частини належно оформлених документів, необхідних для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцем податкових накладних, не є безумовною підставою формування податкового кредиту та складу витрат, у разі не доведення реальності здійснених господарських операцій та факту використання замовлених послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що для встановлення реальності здійснення господарських операцій між ТОВ «Юфком Строй» з ТОВ «Менор Трейд» щодо надання послуг з ремонту, суду слід мати докази наявності у ТОВ «Менор Трейд»  основних засобів, технічної можливості виконувати ремонтів, наявності у власності чи оренді технічного устаткування,  відповідних трудових ресурсів.
Відповідно до ч. 1 ст. 73 КАС України належними доказами є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що рішення суду має бути законним та обґрунтованим, та не може бути прийняте на припущеннях, а тому суд апеляційної інстанції вважає, що відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, позивач не обґрунтував свої позовні вимоги. 
При вирішені спору суд апеляційної інстанції керується рішеннями Верховного Суду, зокрема постановою 30.06.2020 року, справа № 826/14126/18, від 14.12.2020 року справа № 826/10879/18, від 06.05.2020 у справі №640/4687/19.
Таким чином, колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції щодо правомірності відображення в податковому обліку господарських операцій з TOB «Ватербрік», TOB «Менор Трейд» у зв`язку з відсутністю підтвердження дійсності виконання господарських операцій. 
Колегія суддів вказує, що судове рішення відповідно до ст. 249 КАС України  повинне бути законним і обґрунтованим.  Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Суд апеляційної інстанції ухвалюючи нове рішення вирішує питання про розподіл судових витрат. Судові витрати здійснені позивачем повертаються йому тільки у тому разі коли його позовні вимоги задоволено. Не передбачено повернення судових витрат у разі відмови у задоволенні позовних вимог.
Непередбачено повернення судового збору суб`єкту владних повноважень. 
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Керуючись ст. 315, ст. 317, ст.ст. 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -
п о с т а н о в и в:
Здійснити заміну позивача у справі з Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945) на належного Головне управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 44118663).
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року у справі № 280/3948/20 – скасувати. 
Ухвалити нове судове рішення.
У задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Юфком Строй» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, про визнання дій протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – відмовити.
Здійснити новий розподіл судових витрат. У зв`язку з відмовою Товариству з обмеженою відповідальністю «Юфком Строй» у задоволенні позовних вимог, повернення судових витрат не здійснюється.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів у порядку ст.ст. 328 – 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова