ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 1.380.2019.002018
адміністративне провадження № К/9901/6045/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Гусака М.Б., 
секретар судового засідання Кривда В.І.,
представники: позивача - Сміхура В.Р., відповідача - Іванського В.І.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Радехівський цукор" до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДПС (процесуальний правонаступник Офісу великих платників податків ДФС) на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26.09.2019 (суддя - Брильовський Р.М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2020 (суддя - доповідач Старунський Д.М., судді: Качмар В.Я., Кушнерик М.П.),
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Радехівський цукор" (далі - ТОВ "Радехівський цукор", Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (процесуальний правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС; далі - Офіс ВПП, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.01.2019: №0000074807 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 6' 441' 221,07 грн (в тому числі: 4' 717' 778,49 грн - за податковими зобов`язаннями, 1' 723' 442,58 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)); №0000064807 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 49' 612,50 грн (в тому числі: 39' 690,00 грн - за податковими зобов`язаннями, 9922,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)); №0000084807 - про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 510,00 грн, встановлених пунктом 120.1 статті 120 Податкового кодексу України.
Позовні вимоги Товариства про скасування зазначених податкових повідомлень-рішень обґрунтовані посиланням на те, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 05.12.2018 №176/28-10-48-07/36153189 щодо безтоварності операцій з контрагентами-покупцями (ПП «Авалон-2», ТОВ «Терміні Групп», ТОВ «Виробничо-комерційна фірма «Логос», ТОВ «Петра транс Груп») та контрагентами-постачальниками (ПП «Дорспецбуд Сервіс М», ТОВ «Миріван», ТОВ «Техноконтинент») є безпідставними, оскільки господарські операції з придбання шпал, інформаційних боксів у одних та поставки цукру і жому іншим мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку. Позивач посилався на індивідуальний характер відповідальності платника податків за податкове правопорушення та наголошував, що відсутність достатньої кількості трудових ресурсів у контрагента, так само як і сертифікатів якості на поставлений товар, а тим паче взаємовідносини контрагента з іншими суб`єктами господарювання, не свідчить про нереальність господарської операції. Транспортні документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей не є обов`язковими для податкового обліку  операцій за договорами поставки, тому відсутність товарно - транспортних накладних (далі -ТТН) за наявності інших належних доказів товарності операцій з постачання товару не позбавляє його права на врахування фінансових показників зазначених операцій у податковому обліку. Посилання контролюючого органу на кримінальні провадження, в яких отримані докази щодо протиправної діяльності контрагентів, позивач також вважав безпідставними з огляду на те, що такі докази не є доказами в адміністративному судочинстві.
Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що Товариство спростувало належними та допустимими доказами висновки в акті перевірки про безтоварність операцій із зазначеними контрагентами з придбання та реалізації товарів. Такого висновку суди дійшли на підставі оцінки наданих Товариством договорів, первинних документів, що були складені сторонами у межах цих договорів та на підставі яких Товариство сформувало дані бухгалтерського та податкового обліку. Суди врахували, що на час здійснення поставок зазначені контрагенти Товариства мали господарську та податкову правосуб`єктність, спірні операції пов`язані з господарською діяльністю Товариства, яка спрямована на отримання економічних вигод.
Надаючи оцінку доводам Офісу ВПП про безтоварність господарських операцій між позивачем та ПП «Авалон-2», ТОВ «Терміні Групп», ТОВ «Виробничо-комерційна фірма «Логос», ТОВ «Петра транс Груп», ПП «Дорспецбуд Сервіс М», ТОВ «Миріван», ТОВ «Техноконтинент», які відповідач обґрунтував посиланням на такі обставини, як-то: відсутність ТТН на перевезення товару та не відповідність інформації в ТТН щодо транспортного засобу фактичним обставинам (зазначені в ТТН транспортні засоби  (автомобілі та/або причепи) не зареєстровані), відсутність у позивача документів щодо якості товару (сертифікатів якості та відповідності), відсутність у контрагентів матеріальних/трудових ресурсів, необхідних для здійснення операцій з постачання на адресу позивача товару, - суди, з посиланням на висновок Верховного Суду в постанові від 06.02.2018 у справі №816/166/15-а, зазначили, що: ТТН/сертифікат не є документом, що підтверджує факт придбання або продажу товарно-матеріальних цінностей, наявність або відсутність ТТН/сертифікату та недоліки у їх оформленні не є підставою для висновків про безтоварність господарської операції, якщо інші дані свідчать про фактичний рух активів або зміни у зобов`язаннях платника податків. Відхиляючи посилання контролюючого органу на наявність кримінальних проваджень, в яких зібрані докази, що зазначені вище контрагенти позивача та постачальники (покупці) у ланцюгу поставок задіяні у схемах незаконної податкової мінімізації, суди зазначили, що один лише факт проведення досудового розслідування за відсутності вироку у кримінальній справі не є достатньою підставою для висновку, що вказані підприємства, які на момент здійснення спірних операцій не були виключені з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (далі - Єдиний державний реєстр), перебували на податковому обліку, в тому числі як платники ПДВ, не здійснюють реальної господарської діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрат та податкового кредиту.
Надаючи оцінку доводу відповідача щодо отримання позивачем іншого доходу (безповоротної фінансової допомоги), а не від реалізації товару (цукор білий кристалічний, жом гранульований) ПП «Авалон-2», ТОВ «Терміні Групп», ТОВ «Виробничо-комерційна фірма «Логос», ТОВ «Петра транс Груп», суди попередніх інстанцій виходили з того, що контролюючий орган, кваліфікуючи отримані позивачем кошти за реалізований товар як безповоротну фінансову допомогу, факт реалізації позивачем товару не заперечує, належні та допустимі докази щодо отримання Товариством іншого доходу не надає, тоді як реалізація позивачем товару здійснена у межах його господарської діяльності, відображена у даних бухгалтерського обліку, на поставку товару виписані податкові накладні, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН), від реалізації товару у податковому обліку збільшено дохід, розбіжностей щодо задекларованих між сторонами даних по цих операціях не встановлено.
Застосувавши норми, зокрема статей 44, 134, 135, 137, 198 Податкового кодексу України (далі - ПК), суди попередніх інстанцій визнали податкові повідомлення-рішення, правомірності яких стосується спір, протиправними.
Офіс ВПП подав до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26.09.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2020, у якій просить скасувати зазначені судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Підставою касаційного оскарження постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.02.2020 Офіс ВПП зазначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), вказавши, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваній постанові неправильно застосував норми матеріального права (зокрема, пункту 44.1 статті 44, пункту 138.1 статті 138, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 ПК, статті 9 Закону України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні") без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, викладеного, зокрема у постанові від 24.01.2018 (справа №2а-19379/11/2670), та висновку Верховного Суду України у постанові від 20.01.2016 (справа №21-4953а15 (826/11531/14).
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач доводить, що суди попередніх інстанцій не дали оцінки усім доказам, якими обґрунтовані висновки в акті перевірки про безтоварний характер господарських операцій Товариства з ПП «Авалон-2», ТОВ «Терміні Групп», ТОВ «Виробничо-комерційна фірма «Логос», ТОВ «Петра транс Груп» ПП «Дорспецбуд Сервіс М», ТОВ «Миріван», ТОВ «Техноконтинент», фінансові показники яких вплинули на визначення позивачем сум податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ. Зокрема, відповідач зазначає, що суди не надали належної оцінки обставинам щодо негативної податкової інформації відносно заначених контрагентів, а саме: відсутність у них матеріально-технічних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення відповідних операцій, що були відображені у податковому обліку Товариства; не відповідність номенклатури товару в операціях з постачання на користь позивача номенклатурі товарів, придбаних його контрагентами-постачальниками; не підтвердження джерела походження товарів по ланцюгу постачання (джерело походження не встановлено); не відповідність первинних документів, якими оформлені господарські операції, вимогам статті 9 Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'' від 16.07.1999р №996-ХIV (далі - Закон №996-ХIV); недостовірність даних у ТТН щодо транспортних засобів, які вказані як такі, що здійснювали перевезення (відсутність в державному реєстрі даних щодо автомобіля та/або причепа, технічна  неможливість перевезення вантажу (шпал) легковим автомобілем). 
Верховний Суд ухвалою від 16.07.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС.
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну.
У суді касаційної інстанції представник відповідача підтримав касаційну скаргу, а представник позивача заперечував проти задоволення касаційної скарги, вважаючи наведені у скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не відповідають нормам матеріального права та обставинам у справі.
Верховний Суд, перевіривши наведені у касаційній скарзі та у запереченнях на касаційну скаргу доводи сторін, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що працівниками Офісу ВПП проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Радехівський цукор" з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з контрагентами-покупцями: ПП «Авалон-2» за листопад 2015 року, ТОВ «Терміні Групп» за січень 2015 року, ТОВ «Виробничо-комерційна фірма «Логос» за серпень 2015 року, ТОВ «Петра транс Груп» за квітень 2016 року та контрагентами-постачальниками: ПП «Дорспецбуд Сервіс М» за серпень-жовтень 2015 року, ТОВ «Миріван» за червень 2015 року, ТОВ «Техноконтинент» за серпень 2016 року, за результатами якої складено акт від 05.12.2018 №176/28-10-48-07/36153189 (далі - акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення Товариством:
- статей 22, 23, пункту 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1, статті 135 ПК, статей 1, 2 3, пунктів 1, 2 статті 9, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996 (зі змінами та доповненнями); підпункту 1.1 пункту 1, підпункту 1.2 пункту 1, пункту 2.16 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Мінфіну України від 24.05.1995 №88 та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704; підпункту 14.1.179 пункту 14.1 статті 14, підпункту 14.1.36 пункту 14 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 188.1 статті 188 ПК; П(С)БО №15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153; пункти 5-7, пункти 10-12, пункт 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, пункт 10 П(С)БО 9 «Запаси», в результаті чого занижено податок на прибуток підприємств на загальну суму 4' 717' 778,49 грн, в тому числі: за 2015 - 1' 270' 893,33 грн, ІІ квартал 2016 року - 3' 436' 360,20 грн, ІУ квартал 2016 - 1224,72 грн. І квартал 2017 року - 1492,63 грн, ІІ квартал 2017 року - 1492,63 грн, ІІІ квартал 2017 року - 1492,63 грн, ІУ квартал 2017 року- 1607,45 грн, І квартал 2018 року - 1607,45 грн, ІІ квартал 2018 року - 1607,45 грн.
- пункт 44.6 статті 44, пункти 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункт 200.1 статті 200 ПК, внаслідок чого були занижені податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 123' 029,00 грн, в тому числі: за вересень 2015 року - 74' 348,00 грн, жовтень 2015 року - 8991,00 грн, вересень 2016 року - 39' 690,00 грн.
Заниження Товариством сум податкових зобов`язань сталося внаслідок заниження доходу на 25' 734' 711,00 грн, що складає суму грошових коштів, отриманих від ПП «Авалон-2», ТОВ «Терміні Групп», ТОВ «Виробничо-комерційна фірма «Логос», ТОВ «Петра транс Груп» при фактичній відсутності постачання товару (цукру та жому) на їх адресу, у зв`язку з чим в акті перевірки зазначена сума кваліфікована як безповоротна фінансова допомога, та завищення суми витрат на  474' 169,39 грн за 2015 рік, 2016 рік, І квартал 2017, І, ІІІ квартал 2018 рік, а також суми податкового кредиту на 123' 029,00 грн по операціях  з придбання товарів у ПП «Дорспецбуд Сервіс М», ТОВ «Миріван» (шпал дерев`яних просочених) та ТОВ «Техноконтинент» (14-ти інформаційних терміналів).
Такий висновок мотивований як наявністю ознак фіктивної діяльності цих постачальників та продавців, так і недостатністю представлених до перевірки первинних документів для встановлення руху активів та суперечливістю даних у наданих документах, що свідчить про безтоварність господарських операцій позивача з постачання товарів (цукор біли кристалічний, жом), покупцями яких в наданих позивачем під час перевірки первинних документах вказані ПП «Авалон-2», ТОВ «Терміні Групп», ТОВ «Виробничо-комерційна фірма «Логос», ТОВ «Петра транс Груп», та з придбання товару (шпали дерев`яні, інформаційні термінали ''Гном'') у ПП «Дорспецбуд Сервіс М», ТОВ «Миріван», ТОВ «Техноконтинент».
Під час перевірки контролюючий орган використав податкову інформацію щодо вказаних платників податків, що міститься в базах даних органів ДФС, та податкову інформацію, отриману за результатами заходів податкового контролю. Згідно з цією інформацією зазначені контрагенти позивача мають спільні ознаки фіктивності: за місцезнаходженням відсутні; не мають матеріально-технічних та трудових ресурсів, які об`єктивно необхідні для провадження господарської діяльності, зокрема для здійснення господарських операцій за характером, змістом та в обсягах, задекларованих позивачем; їх вид діяльності не відповідає виду діяльності, якою охоплюються господарські операції з позивачем; згідно з інформацією з Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) не відповідність номенклатури придбаних ними товарів номенклатурі товарів, що були предметом постачання на адресу позивача згідно з первинними документами; не подають податкову звітність впродовж тривалого часу; на момент перевірки щодо них анульовано реєстрацію як платника ПДВ, внесені записи до Єдиного державного реєстру про припинення чи про процедуру їх припинення; вони безпосередньо або їх контрагенти фігурують в ряді кримінальних проваджень, порушених за ознаками злочинів, передбачених статтями 197-1, 205, 212, 240, 239-1 Кримінального кодексу України (№12014170330000410, №32016100060000058, №42014000000000375, №4201622109000015, №3215220000000244, №№32016060000000036, №12015110030003370, №320151000600000213, №42017111200000337); особи, які вказані в документах, виписаних від імені цих контрагентів (ТОВ «Виробничо-комерційна фірма «Логос») як відповідальні за здійснення операції заперечують свою участь у створенні та діяльності відповідного суб`єкта підприємницької діяльності.
У акті також зазначено, що до перевірки позивач не надав документи, зокрема довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ), що пов`язані з поставкою цукру, інші документи на вимогу контролюючого органу про рух активів, а надані до перевірки первинні документи не відповідають вимогам щодо первинного документа, встановленим статтею 9 Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'' від 16.07.1999 №996-XIV (накладні не містять даних, що дають змогу ідентифікувати особу, яка їх підписала) або містять суперечливі/недостовірні дані/відомості (зокрема, специфікації до договору поставки складено раніше, ніж сам договір; в призначенні платежу у платіжному дорученні номер і дата договору відрізняються від номеру та дати договору поставки, що зазначені у видаткових та податкових накладних; ціна та суми в актах приймання-передачі та внутрішнього переміщення основних засобів (інформаційні термінали) відмінна від даних бухгалтерського обліку).
Також, як свідчення безтоварності операцій Товариства з вищевказаними контрагентами контролюючий орган визнав відсутність документів на перевезення товару. Надані Товариством до перевірки ТТН про перевезення товару мають дефекти (складені формально): в ряді ТТН вказано автомобілі та причепи, щодо яких інформації про реєстрацію  в базі даних ТЗ ''НАІС ДДАІ'' МВС України немає, в ТТН не зазначено адресу пункту навантаження/розвантаження товару, перевізника, його коду ЄДРПОУ, водія; зазначеним в ТТН легковим автомобілем марки "Subaru Outback" технічно неможливо перевезення шпал дерев`яних просочених. 
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон №996-ХIV.
Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 зазначеного Закону).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.
Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Загальна сума доходу підприємства визначається відповідно до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Мінфіну України від 29.11.1999 № 290 (далі - П(С)БО 15).
Згідно з пунктом 7 П(С)БО 15 визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи; надзвичайні доходи.
Отже, у бухгалтерському обліку дохід підприємства визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (пункт 5 П(С)БО 15). 
Визначення фінансової допомоги наведено у підпункті 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК, відповідно якого до безповоротної фінансової допомоги віднесено у тому числі суму коштів, що передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів.
Оскільки під час отримання безповоротної фінансової допомоги (така допомога не передбачає її повернення) відбувається збільшення активу, надавач такої допомоги відображає її відповідно до положень бухгалтерського обліку у складі витрат в періоді їх понесення, а набувач такої допомоги - у складі доходів.
Відповідно до пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 ''Витрати'', затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. При цьому сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само, як помилки у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо фактичний рух активів або зміни в активах.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку (цей принцип закріплено статтею 4 Закону №996-XIV) відповідає сутності податкового обліку, який, згідно з частиною другою статті 3 цього ж Закону, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Обов`язковою умовою для визнання документів доказом у адміністративній справі відповідно до вимог статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України (далі -КАС) є їх достовірність. Якщо документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.
Верховний Суд України неодноразово висловлювався щодо такого правозастосування у подібних правовідносинах, зокрема у постановах від 20.01.2016 (справа №21-4953а15 (826/11531/14), від 24.05.2016 (справа №21-5332а15), від 14.06.2016 (справа №21-1318а16), від 22.11.2016 (справа №21-2430а16).
Висновок Верховного Суду України полягає у тому, що надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім випадку, якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними. Така обставина як наявність кримінального провадження, зареєстрованого за фактом вчинення злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України, стосовно фіктивності підприємства - контрагента покупця, має бути врахована судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.
Первинні документи, які виписані фіктивним підприємством, не можуть вважатися належно оформленими документами, що підтверджують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та формування витрат є безпідставним.
У справах №21-421а11, №826/8465/14, №21-5332а15, №21-1318а16, №21-2430а16 Верховний Суд України зазначив, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів (послуг), а тому включення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним. 
Сам факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.
Наведені висновки Верховного Суду України в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС підлягають врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.
Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд у ряді постанов, зокрема в постановах від 24.01.2018 (справа №2а-19379/11/2670), від 28.10.2019 (справа №280/5058/18), від 26.02.2020 (справа №826/1308/18), від 06.05.2020 ( справа №640/4687/19).
Висновок судів попередніх інстанцій, що операції Товариства з придбання товарів у ПП «Дорспецбуд Сервіс М», ТОВ «Миріван», ТОВ «Техноконтинент» та з реалізації ПП «Авалон-2», ТОВ «Терміні Групп», ТОВ «Виробничо-комерційна фірма «Логос», ТОВ «Петра транс Груп» підтверджені належними первинними документами, а відтак контролюючий орган безпідставно нарахував Товариству суми податкових зобов`язань, зроблений з порушенням норм процесуального права та без врахування наведених висновків Верховного Суду України та Верховного Суду.
Суди першої та апеляційної інстанцій зробили висновок, що поставка Товариству товарів (шпал дерев`яних просочених та інформаційних терміналів) від ПП «Дорспецбуд Сервіс М», ТОВ «Миріван», ТОВ «Техноконтинент» (контрагенти-постачальники)  та реалізація Товариством товару (цукор білий кристалічний та жом сухий гранульваний) ПП «Авалон-2», ТОВ «Терміні Групп», ТОВ «Виробничо-комерційна фірма «Логос», ТОВ «Петра транс Груп» (контрагенти-покупці) підтверджується належним чином оформленими первинними документами (видатковими та податковими накладними, ТТН, банківськими виписками про перерахування грошових коштів Товариством на банківські рахунки зазначених контрагентів-постачальників та про отримання грошових коштів від контрагентів-покупців) та документами внутрішнього обліку (переміщення) (накладними, шляховими листами). Суди також взяли до уваги, що на момент вчинення господарських правовідносин між позивачем та контрагентами вони та позивач як юридичні особи були внесені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та були зареєстровані платниками ПДВ. А невиконання контрагентами платника своїх зобов`язань або порушення податкової дисципліни має негативні наслідки лише щодо цих осіб, і платник податку не може бути позбавлений права на отримання податкової вигоди, передбаченої законом, якщо він виконав усі вимоги чинного законодавства та має документальні підтвердження розміру податкового кредиту та витрат, всі вчинені операції відображені у бухгалтерському та податковому обліку, пов`язані з господарською діяльністю Товариства.
Щодо недоліків у первинних документах та часткової відсутності належних документів, на які вказував Офіс ВПП в акті перевірки, то суди зазначили, що відсутність окремих документів або помилки у їх оформленні не можуть слугувати підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо іншими доказами підтверджуються фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю.
З такою оцінкою судів попередніх інстанцій доказів не можна погодитися, оскільки вона зроблена без дотримання вимог статті 90 КАС, згідно з якою суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (частини перша, третя цієї статті).
Фактично суди попередніх інстанцій встановили обставини на підставі оцінки доказів, які надав позивач, не взявши до уваги докази відповідача.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
Водночас, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.
Відповідач послався на фіктивність контрагентів позивача як суб`єктів господарювання і свої доводи підтверджував тим, що: контрагенти позивача не мають матеріально-технічних умов та трудових ресурсів для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності; за місцезнаходженням відсутні; не звітують до контролюючого органу; фігурують в кримінальних провадженнях; засновник (керівник) ТОВ «Виробничо-комерційна фірма «Логос» заперечує свою причетність створення та до господарської діяльності цього товариства; на момент перевірки щодо них в Єдиний державний реєстр внесені записи про припинення або про їх перебування у процедурі припинення. Безтоварність операцій контролюючий орган також доводив такими обставинами як: відсутність документів, виписування яких на відповідні господарські операції передбачено нормативно-правовими актами та/або є загальновизнаним у господарській практиці;  суперечливість та очевидна недостовірність відомостей у наданих до перевірки документах, зокрема в ряді ТТН вказані транспортні засоби, інформація про які в офіційних реєстраційних базах відсутня (зазначені в ТТН державні реєстраційні номери або відсутні, або присвоєні іншим транспортним засобам, зокрема легковим автомобілям, які об`єктивно не могли здійснювати перевезення надважкого великогабаритного вантажу (шпал); не відповідність номенклатури придбаних контрагентами-постачальниками товарів номенклатурі товарів, що були предметом постачання на адресу позивача.
Відхиляючи посилання Офісу ВПП на обставини, інформація щодо яких викладена в акті перевірки і які обґрунтовано ставлять під сумнів придбання позивачем одного товару та реалізацію іншого, суди виходили з того, що ці обставини спростовуються належним чином оформленими первинними документами, що укладаючи з названими контрагентами договори, позивач мав намір отримати економічний ефект від господарської діяльності, а одне лише порушення кримінальних проваджень по факту фіктивного підприємництва без ухвалення судом обвинувального вироку за цим злочином не є підставою для беззаперечного висновку про безтоварність господарських операцій.
Такий висновок не відповідає нормі частини першої статті 72 КАС, згідно з якою доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків (частина друга статті 72 КАС).
Дані щодо неможливості здійснення Товариством господарських операцій з придбання та реалізації товарів через відсутність у перелічених вище контрагентів для цього (як і для здійснення підприємницької діяльності загалом) матеріальних, трудових ресурсів, технічних та інших необхідних умов; щодо не встановлення (відсутності) джерела постачання товарів за ланцюгом постачання згідно з офіційними реєстрами; щодо недостовірності інформації в ТТН про транспортні засоби, якими перевозився товар, щодо дефектності змісту первинних документів (накладних) та ТТН, щодо спростування засновником (керівником) ТОВ «Виробничо-комерційна фірма «Логос» причетності до створення та діяльності останнього, а відтак і до підписання документів на господарські операції за участю цього товариства, відповідають визначенню доказу у цій справі згідно з нормою частини першої статті 72 КАС. Для встановлення цих даних суду відповідно до норм частини четвертої статті 9, частини третьої статті 77 КАС слід було запропонувати відповідачу підтвердити свої посилання на ці дані засобами доказування, встановленими частиною другою статті 72 КАС, зокрема письмовими доказами, показаннями свідка.
Не заперечуючи правильність висновку судів попередніх інстанцій, що порушення кримінального провадження за фактом фіктивного підприємництва та/або ухилення від сплати податків в контексті доказу в адміністративній справі не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій, водночас, не можна погодитися, що такий довід відповідача не підлягав перевірці з використанням засобів доказування у адміністративній справі. 
Такі обставини також мають значення для розгляду справи і відповідно до частини другої статті 73 КАС входять до предмета доказування, оскільки від їх встановлення залежить висновок щодо дійсного змісту господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами, а відтак і висновок суду щодо результату розгляду справи з огляду на те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Вчинені під час здійснення злочинної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.
Відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, що ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Оцінка судами попередніх інстанцій документів, які позивач надав для підтвердження сум витрат та податкового кредиту, яких стосується спір, зроблена без з`ясування зазначених обставин, хоча саме на оцінці цих документів ґрунтуються висновки судів щодо результату розгляду справи.
У порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі та принципу рівності сторін в судовому процесі суди не надали оцінки всім доводам відповідача щодо безтоварності операцій Товариства з вище вказаними контрагентами.
Необхідність з`ясування обставин щодо фіктивності контрагентів позивача обумовлена, крім того, обставинами, які характеризують діяльність цих постачальників, а також неспростованими доводами відповідача щодо відсутності у них матеріальних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарських операцій. Без належного з`ясування цих обставин у їх сукупності з урахуванням встановлених заходами податкового контролю обставин щодо фіктивної діяльності контрагентів позивача зробити висновок, що оцінка судами попередніх інстанцій доказів у справі зроблена правильно, не можна.
Верховний Суд у постановах від 26.02.2020 у справі №826/1308/18, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18, від 06.05.2020 у справі №640/4687/19, від 03.01.2018 вказав, що встановлення обставин у справі, в якій спір стосується факту господарських операцій, вимагає від суду перевірки доводу контролюючого органу про фіктивність підприємницької діяльності з боку контрагентів платника податків, як підстави виключення з податкового обліку фінансових показників операцій з такими контрагентами, обґрунтований посиланням на інформацію щодо такого роду діяльності, отриману в процедурах кримінального провадження, в тому числі, на свідчення (пояснення) посадової особи господарюючих суб`єктів (контрагентів платника податків). Такі обставини мають значення для розгляду справи, спір в якій виник у зв`язку з виключенням з податкового обліку сум податкового кредиту та витрат за операціями з такими контрагентами, і відповідно до частини другої статті 73 КАС входять до предмета доказування. Вчинені під час здійснення протизаконної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.
Так само судам слід взяти до уваги висновок Верховного Суду, зокрема у постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП "Ангара" до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування податку на додану вартість щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, та доводів контролюючого органу про необґрунтованість податкової вигоди платника, підтверджені доказами, про наявність таких обставини, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини першої статті 73, статті 90 КАС, стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини у справі, а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна. 
Відповідно до пункту 1частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Керуючись статтями 52, 250, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26.09.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2020 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | Є.А. Усенко М.М. Гімон   М.Б. Гусак