ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 620/38/20
адміністративне провадження № К/9901/36339/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-торгівельна фірма «Керамік-Прилуки» на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 23 червня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року у справі №620/38/20 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-торгівельна фірма «Керамік-Прилуки» до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Виробничо-торгівельна фірма «Керамік-Прилуки» (далі - ТОВ «ВТФ «Керамік-Прилуки», позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - відповідач, податковий орган), в якому просило: скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.05.2019 № 0001351400, № 00001371400 та № 0001361400.
1.1 Позов обґрунтовано тим, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення від 07.05.2019 № 0001351400, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств податковим органом у ході проведення перевірки не ставився під сумнів факт використання товариством отриманого природного газу для господарської діяльності, що на думку позивача підтверджується відсутністю будь-яких зауважень в первинних документах. Реальність виконання операцій за договором підтверджується актами приймання виконаних підрядних робіт та виписаними контрагентом податковими накладними, на підставі яких суми податку на додану вартість включені ТОВ «ВТФ «Керамік-Прилуки» до складу податкового кредиту у відповідному періоді. При цьому, зважаючи на не доведення факту порушення позивачем термінів реєстрації податкових накладних, податковий орган неправомірно застосував штрафні санкції, встановлені податковим повідомленням-рішенням від 07.05.2019 № 00001371400. Крім того зазначає, що податковий орган дійшов помилкових висновків щодо заниження позивачем податку на додану вартість, оскільки висновки Акту перевірки у цій частині спростовуються первинними документами, які відображають реальність господарських операцій позивача з контрагентами та є підставою для формування даних податкового обліку платника податків.
2. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 червня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року, у задоволенні адміністративного позову - відмовлено.
3. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
3.1. ТОВ «ВТФ «Керамік-Прилуки» 15.01.1999 зареєстроване в якості юридичної особи та взято на податковий облік з 05.02.1999, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
3.2. Головним управлінням Державної податкової служби у Чернігівській області відповідно до підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «ВТФ «Керамік-Прилуки» своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість за період з 01.03.2016 по 31.12.2018 та податку на прибуток за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, за результатами якої складено Акт від 08.04.2019 № 243/14/30254530.
3.3. Так, вказаною перевіркою встановлені порушення ТОВ «ВТФ «Керамік-Прилуки»:
- пп. 134.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 944 504 грн, в тому числі за 2016 рік у сумі 208 984 грн, за 2018 рік у сумі 735 520 грн;
- п. 185.1 ст. 185 п. 198.1, п. 198.3, 198,5 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 707 927 грн, у тому числі за серпень 2016 року на суму 48 226 грн, вересень 2016 року на суму 68 328 грн, листопад 2016 року на суму 19 967 грн, грудень 2016 року на суму 261 614 грн, червень 2017 року на суму 70157 грн, липень 2017 року на суму 56 779 грн, серпень 2017 року на суму 71241 грн, вересень 2017 року на суму 73179 грн, жовтень 2017 року на суму 1841 грн, листопад 2017 року на суму 2646 грн, грудень 2017 року на суму 2106 грн, січень 2018 року на суму 2838 грн, лютий 2018 року на суму 2500 грн, березень 2018 року на суму 2167 грн, квітень 2018 року на суму 517 грн, серпень 2018 року на суму 8440 грн, вересень 2018 року на суму 11744 грн, жовтень 2018 року на суму 2617 грн, листопад 2018 року на суму 134 грн, грудень 2018 року на суму 886 грн;
- п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України - не реєстрація податкових накладних.
На підставі вказаного акту перевірки податковим органом 07.05.2019 прийнято податкові повідомлення-рішення:
1) № 0001351400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств в розмірі 1180630,00 грн (а.с.32);
2) № 0001361400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 884908,75 грн (а.с.29);
3) № 00001371400, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 97977,50 грн (а.с.30).
3.4. Уважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся з цим позовом до суду.
4. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що оскільки ТОВ «ВТФ «Керамік-Прилуки» не доведено правомірності встановлених під час проведення перевірки контролюючим органом порушень, тому підстави для задоволення позовних вимог відсутні.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
5. ТОВ «ВТФ «Керамік-Прилуки», посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №620/38/20 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
5.2. Так, позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції у своєму рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 21 лютого 2018 року у справі №804/7470/16 від 21 лютого 2018 року, від 29 березня 2018 року у справі № 825/1391/17, від 12 червня 2018 року у справі №822/2198/17, від 30 червня 2020 року у справі № 822/2198/17.
5.3. Зазначає, що суди, вирішуючи даний спір, не вжили заходів необхідних для з`ясування всіх обставин у справі. Зокрема, надаючи оцінку господарським операціям позивача з контрагентом ТОВ «Енерджі Трейд Груп» не звернули уваги на наявність судових рішень, які встановлюють легітимність господарської діяльності останнього. 
5.4. Крім того, уважаючи, що позивачем порушено порядок формування собівартості реалізованої продукції, суди залишили поза увагою технологічну карту та доповідні записки з наказами та актами на списання агріліту понад 20% при виробництві цегли за період 2016-2017 роки, на дослідженні судами яких неодноразово наголошувалось позивачем в судах першої та апеляційної інстанцій.
6. Відповідачем до Суду надано відзив на касаційну скаргу, в обґрунтування якого зазначено про безпідставність викладених в касаційній скарзі доводів, просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін. 
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
7. Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
8. Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України.
9. Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, яка була чинною на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
10. Згідно з вимогами пп.14.1.181 п. 14.1 статті 14 ПК України - податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду.
11. Відповідно до положень статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
12. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (п. 44.1 ст. 44 ПК України).
13. Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (п. 44.3 ст. 44 ПК України).
14. За положеннями п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
15. Виходячи з вимог п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
16. Відповідно до п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
17. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
18. Пунктом 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України врегульовано, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
19. Пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
20. Відповідно до п. 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
21. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
22. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
23. Аналіз наведених норм податкового законодавства вказує на те, що законодавець не ставить в залежність право позивача на формування податкового кредиту від податкового обліку (стану) інших осіб і фактичної сплати контрагентами податку до бюджету. Питання податкового кредиту поширюється тільки на окремо взятого платника податків (позивача) і не ставить цей факт у залежність від розрахунку з бюджетом третіх осіб.
24. Відповідно до пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
25. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
26. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
27. Пунктами 6, 7 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, встановлено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
28. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
29. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
30. Собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 20.10.1999 за № 246 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 751/4044 (далі - П(С)БО 9 «Запаси»).
31. Згідно з п. 11 П(С)БО 16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загально виробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
32. Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 
33. Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа; дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складається документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
34. З аналізу наведених норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власності господарської діяльності платника податку, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
35. Верховний Суд зазначає, що судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
36. Крім того, однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день національним законодавством та судовою практикою Верховного Суду є доктрина реальності господарської операції.
37. Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.
38. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.
39. Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат, і вказана обставина є визначальною для дослідження судом під час вирішення цієї справи.
40. У свою чергу, вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
41. Колегія суддів також зазначає, що реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді товар отримано від указаних у первинних документах контрагентів.
42. Однак, судами попередніх інстанцій не досліджено обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами. Не досліджено питання щодо фактичної оплати позивачем податку на додану вартість в ціні отриманих товарів та послуг з відповідним документальним підтвердженням. Судами не з`ясовано та не встановлено належними та допустимими доказами обставини щодо використання придбаного товару платником податку у власній господарській діяльності.
43. Для цього необхідно встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб (у тому числі посадових осіб контрагентів, заподіяних у такому процесі) як свідків з метою з`ясування умов та характеру здійснених операцій.
44. Разом із цим, суди попередніх інстанцій, уважаючи, що позивачем усупереч пункту 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України не нараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість при використанні аргіліту, оскільки цей компонент використовувався поза межами господарської діяльності, не перевірили доводів позивача щодо необхідності дослідження технологічної карти виробництва цегли керамічної та відповідні записки за наказами та актами на списання аргіліту понад 20% при виробництві цегли, які свідчать про протилежне.
45. Крім того, позивач в касаційній скарзі наголошує на наявності судових рішень, якими встановлено легітимність господарської діяльності ТОВ «Енерджі Трейд Груп» оцінки яким суди також не надали.
46. Водночас, Верховний Суд звертає увагу і на те, що судами попередніх інстанцій не перевірено обставини щодо складання податкових накладних та їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних по господарським операціям позивача з його контрагентами, адже належним чином заповнені податкові накладні є первинними документами, які містять відомості про господарські операції та підтверджує їх здійснення. 
47. Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій не в повній мірі встановили фактичні обставини справи, що мають значення для правильного вирішення спору по суті.
48. Наведене свідчить про те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з порушенням норм процесуального права, що унеможливило повне встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, що в силу положень статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішень та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
49. Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити зазначені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
50. З урахуванням наведеного, касаційну скаргу необхідно задовольнити, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
51. Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 356, 359 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
52. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-торгівельна фірма «Керамік-Прилуки» - задовольнити.
53. Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 23 червня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року у справі №620/38/20- скасувати, а справу направити на новий розгляд до Чернігівського окружного адміністративного суду.
54. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                      І.В. Дашутін

Судді                                                                                                                О.О. Шишов

М.М. Яковенко