ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/6140/18                                        Суддя (судді) першої інстанції: Маруліна Л.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 вересня 2021 року                                                                      м. Київ
          Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого - судді Земляної Г.В.
суддів: Мєзєнцева Є.І., Файдюка В.В.
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України у м. Києві
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 травня  2021 року
у справі №826/6140/18 (розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін)
за позовом   Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАЗПРОМІННОВАЦІЇ»
до відповідача Головного управління Державної податкової служби у місті Києві
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИЛА :
У квітні 2018 року до Окружного адміністративного суду міста Києва звернулося Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАЗПРОМІННОВАЦІЇ» (надалі - позивач, ТОВ «ГАЗПРОМІННОВАЦІЇ») з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві (надалі - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві), в якому просить суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.12.2017 року №0067591207 Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві, відповідно до якого встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201, та згідно статті 1201 Податкового кодексу України за порушення терміну реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів за грудень 2015 року на суму ПДВ 1 851 554 грн. 45 коп. відносно ТОВ "ГАЗПРОМІННОВАЦІЇ" застосовано штраф в розмірі 10% в сумі 185 155 грн. 45 коп.
В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що у працівників Головного управління ДПС у м. Києві відсутні правові підстави для складання оспорюваного рішення за формою «Н»,  оскільки на дату  порушення позивачем граничного терміну реєстрації  податкової накладної  №1  від 28.12.2015 року  в ЄРНП - 27.01.2016  року зазначена  форма була відсутньою. На думку позивача, термін реєстрації  податкової накладної в ЄРНП не є даними  податкової звітності, які досліджуються під час проведення камерної перевірки. Вважає,  що коли відсутній порядок застосування штрафних санкцій за порушення терміну реєстрації  податкових накладних, положення пункту 120.1 ст. 120 Податкового кодексу України  не можуть бути правовою підставою для стягнення з платників податків та відповідних штрафів, які не  визначають  механізму  справляння відповідного розміру штрафу. Зазначено, що перевірка мала відбутися протягом  30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання, у зв`язку  з чим перевірку здійснено з порушенням строків її проведення. Позивачем вказано, що ТОВ "ГАЗПРОМІННОВАЦІЇ" не вчасно зареєструвало податкову накладну, у зв`язку  з безпідставною відмовою податкового органу  в укладенні договору про визнання електронних документів.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 травня  2021 року адміністративний позов задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 14.12.2017 № 0067591207.
Стягнуто на користь ТОВ «ГАЗПРОМІННОВАЦІЇ» (код ЄДРПОУ 38448470, адреса: 03186, м. Київ, вул. Авіаконструктора Антонова, буд. 5) судові витрати у розмірі 2777, 33 (дві тисячі сімсот сімдесят сім) гривень 33 (тридцять три) копійки за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у місті Києві (04116, м. Київ, вулиця Шолуденка, 33/19, код ЄДРПОУ 43141267).
Не погоджуючись з зазначеним вище судовим рішенням, Головне управління Державної податкової служби у місті Києві (надалі - апелянт) подано апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення, та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. В своїй апеляційній скарзі апелянт посилається на незаконність, необґрунтованість та необ`єктивність рішення суду, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що є підставою для скасування судового рішення. 
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, згідно з п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, яким передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на основі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження.
Відповідно до положень статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно зі статтями 315, 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, а рішення суду слід залишити без змін, з наступних підстав.
Згідно з пунктом 2 частини 1 статті 315, статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції скасовує її та ухвалює нове рішення, якщо визнає, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи та неправильно застосовано норми матеріального права або порушено норми процесуального права.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, що співробітники Головного управління ДПС у м. Києві на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, глави 4 розділу ІІ Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків корегування  до податкових накладних в Єдиному Реєстрі податкових накладних за грудень 2015 року  ТОВ «ГАЗПРОМІННОВАЦІЇ».
За результатами проведеної перевірки Головним управлінням ДПС у м. Києві складено  податкове повідомлення-рішення від 14.12.2017 № 0067591207. 
В податковому повідомленні-рішенні перевірки контролюючим органом встановлено порушення граничних термінів  реєстрації податкових накладних за звітний період грудень  2015 рік. Встановлено порушення  граничних термінів реєстрації   податкових накладних/розрахунків коригування  до податкових  накладних, визначених статтею 201, та згідно зі статтею  120/1 Податкового кодексу України:
- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування  до податкових  накладних  на 15 і менше   календарних днів  на суму  ПДВ 1851554,45  грн.;
застосовано штраф в розмірі 10% у сумі  ПДВ 1851554,45  грн.;
- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування  до податкових  накладних  на 16 до 30  календарних днів  на суму  ПДВ грн.;
застосовано штраф в розмірі 30%;
- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування  до податкових  накладних  на 31 до 60  календарних днів  на суму  ПДВ грн.;
застосовано штраф в розмірі 30%;
- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування  до податкових  накладних  на 61 і більше  календарних днів  на суму  ПДВ грн.;
застосовано штраф в розмірі 40%;
Загальна сума штрафу  становить 185155,45 грн.(сто вісімдесят п`ять тисяч  п`ятдесят п`ять грн., 45 копійок).
На підставі висновків викладених у акті перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.12.2017 року № 0067591207,  яким застосовано до ТОВ «ГАЗПРОМІННОВАЦІЇ» штрафні санкції  у розмірі 10%  за порушення терміну  реєстрації  зазначених податкових накладних до 15 календарних днів в розмірі  185155,45 грн.(сто вісімдесят п`ять тисяч  п`ятдесят п`ять грн., 45 копійок).
Вважаючи податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до адміністративного суду з відповідною позовною заявою.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач, здійснюючи в 2017 році контрольний захід з питання дотримання вимог своєчасності, достовірності,  вийшов за межі предмету камеральної перевірки та, як наслідок, прийняв протиправне податкове повідомлення-рішення про накладення штрафних  санкцій.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог повністю, з огляду на наступне.
Відповідно до підпункту 20.1.4, пункту 20.1. статті 20 ПК України (в редакції, яка діяла на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України) в порядку, встановленому цим Кодексом.
Згідно пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Необхідно зазначити, що враховуючи внесені зміни до Податкового кодексу України від 21.12.20166 року № 1797- VIII «Про внесення змін  до Податкового кодексу України щодо покращення  інвестиційного  клімату в Україні» питання своєчасності нарахування та сплати податків можуть бути предметом камерної перевірки з 01.01.2017 року.
Крім того, протягом 2016 року,  до внесення відповідних змін  до Податкового кодексу України  на підставі Закону № 1797-VIII, які набули чинності  з 01.01.2017 року, питання своєчасності та повноти сплати податків перевірялися податковим органом лише в межах  проведення документальної перевівки.
Порядок проведення камеральної перевірки встановлено статтею 76 Податкового кодексу України.
Відповідно до пунктів 76.1 та 76.2 статті 76 Податкового кодексу України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.
Відповідно до пунктів 76.3 статті 76 Податкового кодексу України ( у редакції з 01.01.2017 року )  передбачає, що камерна перевірка податкової декларації  або уточнюючого розрахунку  може бути п6еревірена  лише протягом  30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку  їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, -  за днем їх фактичного подання.
Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.
Контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до  статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цьогоКодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
З 1 лютого 2015 року реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, виписані за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
Так, судом першої інстанції зроблено висновок, що на час виникнення спірних правовідносин камеральна перевірка є способом здійснення податкового контролю, який проводиться в приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків.
Особливості камеральної перевірки полягають у тому, що її проведення не потребує наказу керівника податкового органу або іншого спеціального дозволу чи направлення, згоди платника податків та його присутності.       
В свою чергу, метою камеральної перевірки на час виникнення спірних правовідносин є виявлення в поданій звітності арифметичних та/або методологічних помилок, інших відомостей, які призвели до заниження або завищення податкових зобов`язань чи інших порушень. Камеральній перевірці підлягає уся податкова звітність суцільним порядком. Камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об`єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.       
Перевірка будь-яких інших відомостей камеральною перевіркою на час виникнення спірних правовідносин не охоплювалась.
Аналіз достовірності сформованих платником показників податкової звітності під час камеральної перевірки не здійснюється.
Матеріалами справи встановлено, що згідно виписки з Єдиного державного реєстру  юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців  та громадських формувань, Товариство з обмеженою відповідальністю «ГАЗПРОМІННОВАЦІЇ», ідентифікаційний  код юридичної особи: 38448470, місцезнаходження юридичної особи: 03186, м. Київ, вул.. Авіаконструктора Антона, будинок 5.
28.12.2015 року ТОВ  «ГАЗПРОМІННОВАЦІЇ», на виконання умов  укладеного  з  ПАТ  «Уктрансгаз  «Філія  УМН « Харківтрансгаз» договору про надання послуг від 21.10.2015 року  « 1510000481 та згідно пункту  178.1 ст. 178, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України було складено та видано останньому податкову накладну  №1.  ТОВ  «ГАЗПРОМІННОВАЦІЇ» зазначену податкову накладну  зареєстровано в ЄРПН 27.01.2016  року  за № 9274385573, що підтверджено квитанцією № 1 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних  і вартісних показників до податкової накладної  в Єдиному реєстрі податкових накладних. Головним управлінням  Державної податкової служби у місті Києві в грудні було проведено  камерну перевірку ТОВ  «ГАЗПРОМІННОВАЦІЇ» щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків корегування до податкових накладних  в Єдиному реєстрі податкових накладних за грудень 2015 року.
Колегія суддів зазначає, що з аналізу наведених вище норм законодавства слідує, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної Єдиному реєстрі податкових накладних у термін встановлений податковим законодавством. При цьому обов`язок щодо здійснення відповідної реєстрації покладається на платника податків як відносно податкових накладних, що надаються покупцю, так і податкових накладних, які не надаються покупцю, та виписані за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Порушення встановленого терміну реєстрації податкової накладної свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення.
Предметом камеральної перевірки не могло бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН.
Камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання. Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених  статтею 102 цього Кодексу.
Отже предметом камеральної перевірки, окрім питань правильності оформлення податкових декларацій, уточнюючих розрахунків можуть бути й інші питання, зокрема пов`язані із своєчасністю реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, а тому, з урахуванням положень  статті 102 Податкового кодексу України, такою перевіркою може бути охоплено період в 1095 днів за останнім днем граничного строку реєстрації податкових накладних.
Нормами податкового законодавства не було передбачено обмежень у проведенні камеральних перевірок за аналогією з нормою пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України, якою заборонено контролюючим органам проводити документальні позапланові перевірки з питань, що вже були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
Як вбачається з матеріалів  справи, на підставі висновків викладених у акті перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.12.2017 року № 0067591207,  яким застосовано до ТОВ «ГАЗПРОМІННОВАЦІЇ» штрафні санкції  у розмірі 10%  за порушення терміну  реєстрації  зазначених податкових накладних до 15 календарних днів в розмірі  185155,45 грн.(сто вісімдесят п`ять тисяч  п`ятдесят п`ять грн., 45 копійок).
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з ПК України.
Таким чином,  згідно вимог  норм ПК України термін реєстрації податкової накладної № 1 від 28.12.2015 року, виданої ПАТ «Уктрансгаз «Філія  УМН «Харківтрансгаз», закінчувався  09.01.2016 року в ЄРПН за № 9274385573, що підтверджується квитанцією № 1 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку корегування кількісних  і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Тобто, штрафи за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до них в ЄРПН застосовуються у разі, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування до них підлягають наданню покупцям - платникам ПДВ.
Відповідно до п.п. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
Згідно із п.110.1 ст. 110 ПК України платники податків, податкові агенти та/або їх посадові особи несуть відповідальність у разі вчинення порушень, визначених законами з питань оподаткування та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно зі ст. 163 1 Кодексу України про адміністративні правопорушення від 07 грудня 1984 року № 8073-X  із змінами  та доповненнями відсутність податкового обліку, порушення керівниками та іншими посадовими особами підприємств, установ, організацій встановленого законом порядку ведення податкового обліку, у тому числі неподання або несвоєчасне подання аудиторських висновків, подання яких передбачено законами України, - тягне за собою накладення штрафу.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Отже, колегія суддів вважає, що відповідно  до п. 120-1.3 ст. 120-1 ПК України, яка була чинною  на дату складання  ТОВ «ГАЗПРОМІННОВАЦІЇ»  податкової накладної  « 1 від 28.12.2015 року, зазначено, що порядок застосування штрафних санкцій, передбачених цією статтею, затверджується центральним органом виконавчої влади, що  що забезпечує формування  та реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами. Таким чином з огляду на положення зазначеної норми ПК України, таким центральним органом є Міністерством фінансів України, яке не затвердило відповідного порядку. Крім того, з 01.01.2016 року  набрав чинності Закон України №909-VIII від 24.12.2015 року, яким виключено  редакцію п. 120-1.3 ст. 120-1 ПКУ. Із виключенням редакції п. 120-1.3 ст. 120-1 ПКУ контролюючий орган позбавлений  правових підстав щодо застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації  податкових накладних в  ЄРПН, визначених п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, оскільки  зазначеною нормою не визначено такого порядку, а лише передбачені обсяги  штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Якщо відсутній порядок  застосування штрафних санкцій  за порушення терміну реєстрації податкових накладних ЄРПН, положення п. 120-1.3 ст. 120-1 ПКУ не можуть бути правовою підставою для стягнення з платників податків відповідних штрафів, які не визначають механізму справляння  відповідного розміру штрафу.
При складанні повідомлення-рішення порушено порядок його надіслання (вручення) контролюючими  органами, передбачений наказом Міністерства фінансів  України №1204 від 28.12.2015 року. Зазначеним наказом  затверджено форму податкового повідомлення-рішення «Н»-  за порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації  податкових накладних /розрахунків  коригування до податкових накладних в ЄРНП, встановлених  ст.. 201 ПКУ.
Наказ №1204 від 28.12.2015 року зареєстрований  в Міністерстві юстиції України 22.01.2016 року за № 124/28254, який набрав чинності - 16.02.2016  року.
Як вбачається з матеріалі в справи, що на дату реєстрацію ТОВ «ГАЗПРОМІННОВАЦІЇ» податкова накладна № 1  від 28.12.2015 року в ЄРПН - 27.01.2016 року, затверджена наказом Міністерства фінансів  України №1204 від 28.12.2015 року форма податкового повідомлення-рішення «Н» була відсутньою, оскільки станом  на 27.01.2016 року зазначений наказ не набрав чинності. На дату реєстрацію ТОВ «ГАЗПРОМІННОВАЦІЇ»  зазначеної  податкової  накладної в ЄРПН -27.01.2016 року, був чинним наказ Міністерства фінансів  України «Про затвердження порядку  направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків» № 1236 від 28.11.2012 року, який  не містить положень  про складання і направлення  платникам податків  податкового повідомлення-рішенняя за формою, що передбачала порушення платниками податку  на додану вартість граничних термінів  реєстрації податкових накладних згідно положень ст.. 120-1 ПК України. Таким чином, у працівників ГУ ДФС у м. Києві відсутні праві підстави для складання податкового повідомлення рішення № 0067591207 від 14.12.2017 року  за формою «Н», яким визначено порушення граничного терміну реєстрації  податкової накладної  за звітний період - січень 2016 року, оскільки на дату порушення ТОВ «ГАЗПРОМІННОВАЦІЇ»   граничного терміну реєстрації податкової  накладної  № 1 від 28.12.2015 року в ЄРПН - 027.01.2016 року, зазначена норма була відсутня.
Аналізуючи норми права та встановлені обставини, колегія суддів погоджується з висновком судді  першої  інстанцій  та доводами позивача про те, що на дату  порушення реєстрації податкова накладна № 1 від 28.12.2015 року в ЄРПН - 27.01.2016 року,  зазначена форма «Н» була відсутньою, а наказ 1204 від 27.01.2016 року  не набрав чинності, що приводить до висновку про відсутність  у працівників  ГУ ДФС  у м. Києві  правових підстав для складання податкового повідомлення рішення № 0067591207 від 14.12.2017 року за формою «Н», яким визначено порушення  граничного терміну реєстрації  податкової накладної  від 28.12.2015 року №1.
У контексті оцінки доводів апеляційної скарги суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, суд вважає, що ключові аргументи апеляційної  скарги отримали достатню оцінку.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 18.03.2021 року по справі №П/811/1138/17 та від 16.02.2021 року по справі №814/1436/16 та відповідно до частини 5 статті 242 КАС України, підлягає врахуванню судом при розгляді цієї справи.
Суд звертає увагу на те, що у пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), №21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v.the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v.Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява №35298/04, пункт 67).
Фактично недотримання податковим органом повноважень відповідних законодавчо установлених процедур, свідчить про порушення принципу належного урядування, при цьому відповідальність за допущення помилок в даному випадку відповідач безпідставно поклав саме на позивача.
Тобто, Головним управлінням ДПС у м. Києві в межах камеральної перевірки досліджувались документи, факти та обставини, які повинні встановлюватись під час проведення документальної перевірки, предметом якої відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України       є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
З аналізу матеріалів справи та норм права колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що відповідач, здійснюючи в 2017 році розглядуваний контрольний захід з питання дотримання вимог своєчасності, достовірності, вийшов за межі предмету камеральної перевірки та, як наслідок, прийняв протиправне податкове повідомлення-рішення про сплату  суми грошового зобов`язання за порушення  граничних термінів реєстрації податкової накладної №1 від 28.12.2015 року.
Як зазначено Верховним Судом в постанові від 24 листопада 2020 року у справі      № 520/13377/19, положеннями п. 113.1. ст. 113 Податкового кодексу України  передбачено, що граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування грошових зобов`язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу.
Відповідно до п. 102.1 ст. 102 Податкового кодексу України  контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Отже, штрафні санкції можуть бути застосовані в межах 1095 днів.
Необхідно зазначити, що перебіг строку в 1095 днів, визначеного статтею 102 ПК України, починається з дня, що настає за останнім днем граничного строку сплати грошових зобов`язань.
Аналогічні висновки Верховного Суду висловлені, зокрема, в постановах Верховного Суду від 05 липня 2019 року по справі № 820/11541/13-а, від 14 квітня 2020 року по справі № 803/1316/16, від 29 травня 2020 року по справі № 804/7549/16, від 04 червня 2020 року по справі №820/1801/16-а та відповідно до частини 5 статті 242 КАС України, підлягає врахуванню судом при розгляді цієї справи.
У рішенні від 21 лютого 2020 у справі 826/17123/18 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Крім того, колегія суддів враховує, що позивачем надані докази  щодо неприйняття відповідачем договору  про визнання електронних документів, що перешкоджало позивачу здійснити своєчасну реєстрацію  податкової накладної від 28.12.2015 року №1, а саме: договір про визнання електронних документів № 211220151 від 21.12.2015 року, договір про визнання електронних документів № 251220152 від 25.12.2015 року, договір про визнання електронних документів № 200120161 від 20.01.2016 року,  заявку на формування  посиленого  сертифіката  підписувала  ЕЦП, а також квитанції №1, №2, згідно яких документ  доставлено до ДФС України, документ не прийнято.
Відповідно до приписів статей 11, 626 ЦК України договір є підставою виникнення цивільних прав і обов`язків, які мають виконуватись належним чином і в установлений строк відповідно до договору (ст. 526 ЦК України), а одностороння відмова від виконання зобов`язання не допускається (стаття 525 ЦК України).       
Частиною 1 статті 627 ЦК України встановлений принцип «свободи договору», відповідно до якого на підставі ст.6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
Проте, в частині 1 статті 651 ЦК України зазначено, що зміна або розірвання договору допускається лише за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або законом.
Колегія суддів враховує та приходить до висновку  про визнання протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.12.2017 року №0067591207 Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві, відповідно до якого встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201, та згідно статті 1201  Податкового кодексу України за порушення терміну реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів за грудень 2015 року на суму ПДВ 1851554 грн. 45 коп. відносно ТОВ "ГАЗПРОМІННОВАЦІЇ" застосовано штраф в розмірі 10% в сумі 185155 грн. 45 коп.
Колегією суддів враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що зміст апеляційної скарги є ідентичним відзиву (змісту акту перевірки) на позовну заяву, а отже, доводи, викладені заявником в апеляційній скарзі були предметом дослідження суду першої інстанції і не знайшли свого належного підтвердження під час розгляду апеляційної скарги. 
При цьому апеляційна скарга не містять посилання на обставини, передбачені статтями 317-319 Кодексу адміністративного судочинства України, за яких рішення суду підлягає скасуванню.
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За змістом частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши мотивування судового рішення та доводи апеляційної скарги, відповідно до вимог ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод щодо справедливого судового розгляду, врахувавши ст. 6 КАС України, відповідно до якої суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, судова колегія вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку за наслідками розгляду даного спору.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Зважаючи на вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, дав їм належну оцінку та прийняв законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права, в зв`язку з чим апеляційна скарга залишається без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 34, 242, 243, 246, 308, 311, 316, 321,322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів,

ПОСТАНОВИЛА :
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України у м. Києві - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 травня  2021 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена безпосередньо до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду у тридцятиденний строк в порядку, встановленому статтями 329-331 КАС України.
Головуючий суддя                                                                                Г. В. Земляна

Судді:                                                                                                    Є. І. Мєзєнцев

                                                                                                              В. В.Файдюк