ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 140/9355/20
адміністративне провадження № К/9901/6722/21
Верховний Суд у складі колегії суддів  Касаційного адміністративного суду :
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Дашутіна І.В., Желтобрюх І.Л.,  
розглянувши у  письмовому провадженні касаційну скаргу   ОСОБА_1 
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2021 року (судді: Качмар В.Я., Большакова О.О., Затолочний В.С.)
у справі за позовом ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Волинській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
ОСОБА_1 (надалі також - Позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду із позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (надалі  також - Відповідач) в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення від 18 травня 2020 року №95059-5533-0318, №95058-5533-0318, №95060-5533-0318, №95061-5533-0318 (надалі також - ППР №59, №58, №60, №61 відповідно).
В обґрунтування позову зазначено, що оскаржувані індивідуальні акти прийнято без дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки донарахування Відповідачем орендної плати у розмірі, передбаченому Податковим кодексом України (надалі також - ПК України), є неправомірним, адже розмір орендної плати встановлено у договорі оренди землі, укладеному з Луцькою міською радою. Також Позивач зазначив, що Відповідачем вже було нараховано податкові зобов`язання з орендної плати за землю, а Позивачем їх сплачено, а тому повторне нарахування податковим органом орендної плати за ті ж періоди є протиправним.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 1 вересня 2020 року позов задоволено.
Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції  виходив із того, що обчислення сум з орендної плати за 2017 - 2020 роки здійснювалось контролюючим органом згідно з податковими повідомленнями, прийнятими у 2018-2020 роках, у розмірах менших, ніж встановлено підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України. Водночас, визначені Відповідачем суми податкового зобов`язання були сплачені Позивачем повністю і у строк, визначений законом. 
Зважаючи на викладене, суд першої інстанції зазначив, що у податкового органу не було правових підстав для донарахуванням Позивачу плати за землю за вказані роки згідно з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями від 18 травня 2020 року, оскільки неправильне визначення контролюючим органом сум, належних до сплати, не може бути підставою для донарахування таких сум у майбутньому.
При цьому, суд першої інстанції послався на викладені у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17 квітня 2018 року у справі № 804/5017/16 та від 4 вересня 2018 року у справі №804/2831/16.
Крім того, суд першої інстанції зазначив, що  лист Виконавчого комітету Луцької міської ради від 14 квітня 2020 року, яким було надано Відповідачу розрахунки орендної плати за землю і як наслідок виявлено розбіжності у сумі орендної плати, зареєстровано в ГУ ДПС у Волинській області 22 квітня 2020 року. Однак, оскаржувані податкові повідомлення-рішення Відповідачем прийнято лише 18 травня 2020 року, тобто з порушенням десятиденного терміну, встановленого пунктом 286.5 статті 286 ПК України, для надіслання нових податкових повідомлень-рішень, що також свідчить про їх протиправність, та наявність підстав для задоволення позовних вимог.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2021 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задоволено частково. Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 1 вересня 2020 року щодо задоволення позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18 травня 2020 року №№95059-5533-0318, 95058-5533-0318, 95060-5533-0318, 95061-5533-0318 на суму 110486,50 грн щодо кожного податкового повідомлення-рішення та розподілу судових витрат у вигляді судового збору на суму 4419,48 гривень, скасовано та прийнято постанову, якою в задоволенні позову в цій частині відмовлено. В решті рішення Волинського окружного адміністративного суду від 1 вересня 2020 року залишено без змін.
Суд апеляційної інстанції погодився із висновками суду  першої інстанції щодо безпідставності нарахування Відповідачем на підставі кожного зі спірних податкових повідомлень-рішень зобов`язань у розмірі  57342,80 грн, оскільки такі були визначені на підставі попередніх податкових повідомлень-рішень та були сплачені Позивачем.
Рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позову  обґрунтоване тим, що висновки суду першої інстанції ґрунтуюся на застосуванні ним, в межах спірних відносин пункту 286.5 статті 286 ПК (в редакції, до  1 січня 2017 року). Проте таке застосування вказаних правових норм є помилковим, так як з 1 січня 2017 року  контролюючий орган у разі виявлення розбіжностей, зокрема щодо нарахованої суми податку має право провести протягом десяти робочих днів перерахунок суми податку із надсиланням (врученням) платнику нового податкового повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
При цьому, суд апеляційної інстанції вважав безпідставним посилання суду першої інстанції на практику Верховного Суду, що викладена у постановах від 17 квітня 2018 року, 4 вересня 2018 року у справах №№804/5017/16, 804/2831/16, оскільки спірні у цих справах відносини стосувалися нарахування контролюючим органом орендної плати за землю за періоди 2013-2015 років та при чинності норми пункту 286.5 статті 286 ПК до внесення змін Законом №1797-VIII.
Також суд апеляційної інстанції не прийняв до уваги висновки суду першої інстанції про порушення Відповідачем десятиденного терміну, встановленого пунктом 286.5 статті 286 ПК для надіслання нових податкових повідомлень-рішень, оскільки недотримання строку його прийняття не може слугувати самостійною підставою для звільнення платника податку від відповідальності за податкове правопорушення.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги 
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати частково постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2021 року по справі 140/9355/20 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та залишити рішення Волинського окружного адміністративного суду від 1 вересня 2020 року в силі.
При цьому Позивач підставою касаційного оскарження визначив пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач просить відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції - залишити без змін.  
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 12 червня 2002 між Луцькою міською радою (Орендодавець) (далі - Міська рада) та Позивачем у справі (Орендар) укладено договір оренди земельної ділянки, відповідно до умов якого Орендодавець надає, а Орендар приймає на умовах оренди земельну ділянку площею 1865 (одна тисяча вісімсот шістдесят п`ять) кв. м. для обслуговування торгового закладу (далі - Земельна ділянка) згідно з планом землекористування, зареєстрованого в книзі реєстрації договорів на право тимчасового користування землею 17 липня 2002  року за №448 Луцьким міським управлінням земельних ресурсів .
Земельна ділянка площею 1865 кв.м. була виділена ОСОБА_1 на підставі двох рішень Міської ради: від 27 травня 1999  року №253 «Про видачу державного акта на право постійного користування землею підприємцю ОСОБА_1 на АДРЕСА_1 » (згідно з  пунктом 2 надано у тимчасове користування земельну ділянку площею 0,1254 га на АДРЕСА_1 ) та від 29 березня 2001 року №191 «Про продаж земельної ділянки у власність підприємцю ОСОБА_1 для обслуговування торгового закладу на АДРЕСА_1 » (згідно  з абзацом 2 пункту 2 надано у тимчасове користування на умовах оренди земельну ділянку площею 0,0511 га на АДРЕСА_1 ).
Пунктом 2.1 Договору визначено, що плата за оренду земельної ділянки вноситься орендарем щорічно у вигляді орендної плати у розмірі півтора відсотка грошової оцінки земельної ділянки.
Протягом 2017-2020 років контролюючим органом було нараховано Позивачу суму податкового зобов`язання з орендної плати за землю у розмірі 57342,80 грн за кожен рік згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 30 червня 2017  року №3690-1303, від 30 березня 2018 року  №216182-1303-0318, від 28 червня 2019 року №387844-5513-0318, від 3 березня 2020 року №22961-5533-0318 (далі - ППР №№3690, 2161, 3878, 2296 відповідно). 
Нараховані Відповідачем податкові зобов`язання на підставі цих податкових повідомлень-рішень Позивач сплатив у повному обсязі, що підтверджується банківськими квитанціями.
27 травня 2020  року Відповідачем  надіслано Позивачу листа №4185/ФОП/03-20-55-33-11 про направлення податкових повідомлень-рішень щодо сум податкових зобов`язань з орендної плати на 2017 - 2020 роки: за 2017 рік - №59, за 2018 рік - №58, за 2019 рік - №60, на 2020 рік - №61 на суму 167829,30 грн кожне. 
У листі податковий орган повідомив, що відповідно до рішення Міської ради від 21 березня 2017 року №20/27 «Про внесення змін та доповнень в додаток до рішення Міської ради від 24 червня 2009 року №42/20 «Про впорядкування орендної плати за землю»», із змінами та доповненнями, відсоткова ставка орендної плати на земельну ділянку становить 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, що становить 5594309,35 грн.  Згідно з Витягом технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки Головного управління Держгеокадастру у Волинській області повинно бути нараховано та сплачено за орендну плату за 2017-2020 роки: за земельну ділянку згідно вищезазначеного Договору по 167829,30 грн за кожен рік. На підставі цього, Головне управління вказало, що попередні податкові повідомлення-рішення №№3690, 2161, 3878, 2296 відповідно щодо визначення сум податкових зобов`язань з орендної плати за 2017 - 2020 роки вважаються скасованими (відкликаними).
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Обґрунтовуючи помилковість рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позову Позивач у касаційній скарзі стверджує, що враховуючи вимоги пункту 286.5 статті 286, пункту 58.1 статті 58, пункту 54.5 статті 54 Податкового кодексу України, якщо податковий орган (в даному випадку - ГУ ДПС у Волинській області) самостійно визначає грошове зобов`язання платнику податків, то в подальшому він не має правових підстав для прийняття податкових повідомлень про донарахування (збільшення) податкових зобов`язань, крім випадків, визначених законодавством. Таким випадком, зокрема, могло б бути встановлення в межах службової перевірки чи розслідування кримінальної справи змови між платником податків і податковим органом спрямованої на заниження обов`язкових платежів. При цьому, судом апеляційної інстанції не надано належної оцінки тому, що матеріали справи не містять відповідних матеріалів та жодних перевірок чи розслідувань по факту сплати Позивачем плати за землю Відповідачем не проводилось.
Позивач стверджує, що суд апеляційної інстанції помилково застосував до правовідносин які були предметом оскарження вимоги абзац 7 пункту 286.5 статті 286 ПК України та не врахував, що:
-  податкове зобов`язання в даній справі було нараховане самим податковим органом;
-  будь-якої службової перевірки чи розслідування кримінальної справи щодо факту змови між платником податків і податковим органом спрямованої на заниження обов`язкових платежів не проводилось та не розслідувалось, фактів змови не встановлювалось;
- на дату винесення нових податкових повідомлень-рішень платником податків було повністю сплачено всі свої зобов`язання, визначені в попередніх податкових повідомленнях- рішеннях;
- платник податку (Позивач) не звертався до податкового органу з будь-якими заявами до контролюючого органу щодо проведення звірки по сплаченим платежах нарахованої орендної плати;
- податковим органом пропущені всі допустимі згідно абзацу 7 пункту 286.5 статті 286 ПК України строки для перерахунку сум сплати відповідних податків та направлення (вручення) відповідних нових повідомлень-рішень.
Посилаючись на правові висновки Верховного Суду, сформовані у постановах від 4 вересня 2018 року у справі №804/2831/16,  від 17 квітня 2018 року у справі №804/5017/16, Позивач стверджує, що висновок щодо відсутності підстав для донарахування сум земельного податку у майбутньому через неправильне визначення його розміру контролюючим органом на момент направлення податкових повідомлень-рішень та їх оплати платником податків, жодним чином не суперечить вимогам пункту 286.5 статті 286 ПК України в редакції після внесення після внесення змін Законом №1797-VІІІ.
З огляду на зазначене, а також відсутність чіткого регулювання в законодавстві відповідного описаного вище питання, на думку Позивача, апеляційний суд повинен був враховувати саме правову позицію зазначену у постанові ВС від 4 вересня 2018 року у справі №804/2831/16, оскільки обставини справи, які були предметом перегляду суду касаційної інстанції у цій справі максимально відповідали обставинам справи №140/9355/20 за позовом ОСОБА_1 , що була предметом апеляційного розгляду.
При цьому, Позивач наполягає на тому, що  судом апеляційної інстанції не було враховано правової позиції Верховного Суду, що міститься у постанові від 20 червня 2018 року по справі №813/3819/17, де сформовано висновок про те, що законодавством України чітко визначено, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, Податковий кодекс України регулює лише строки внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, податковий період, порядок обчислення орендної плати та порядок її зарахування до бюджетів відповідно. Відтак, податковий орган, який є не суб`єктом цивільно-правових відносин у цій справі, прийнявши податкове повідомлення- рішення, фактично змінив умови договору в частині визначення збільшення розміру орендної плати, що в свою чергу є порушенням норм матеріального права та умов договору.»
3.2. Позиція  Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позову законним та обґрунтованим, Відповідач стверджує, що відповідно до сталої та послідовної практики Верховного Суду, зокрема постанову від 18 березня 2019 року у справі №823/219/18, від 11 червня 2019 року у справі №826/17049/16,  від 10 жовтня 2019 року у справі №824/2281/15-а,  від 17 вересня 2020 року у справі №160/3242/19 виходячи із принципу пріоритетності норм ПК над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 цього Кодексу, до моменту внесення до договору оренди відповідних змін, розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлено підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України.
Відповідач наполягає на правильному застосуванні судом апеляційної інстанції вимог пункту 286.5 статті 286 Податкового кодексу України та звертає увагу на те, що Законом України від 21 грудня 2016  року №1797-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні, який направ чинності 1 січня 2017 року, до цієї норми  було внесено зміни.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, виходить з такого. 
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи правильність наданої судом апеляційної інстанції правової оцінки оскаржуваним індивідуальним актам в контексті дотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на таке. 
ПК   (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) відповідно до пункту 1.1 статті 1 регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, і, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - це обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень   розділу ХІІ ПК.
За приписами пункту   288.1 статті 288 ПК      підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.
Згідно з пунктами 288.2 - 288.4 статті   288 ПК   платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
Законом України «Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні» від 27 березня  2014 року № 1166-VII, який набрав чинності 1 квітня 2014 року, підпункт   288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК   викладено в такій редакції: розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.
Тобто, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу з орендної плати за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі.
Відповідно до пункту 288.7 статті 288 ПК податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285 - 287 цього розділу.
Проаналізувавши наведені вище положення ПК можна дійти висновку, що законодавець визначив нижню граничну межу річної суми орендної плати за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі. Диспозиція статті 288 ПК чітко розрізняє розмір орендної плати (яка визначається договором) та річну суму платежу (яка, в свою чергу, не може бути меншою від затвердженого законодавцем розміру). Тобто, незалежно від того, чи вносилися зміни до змісту договору оренди в частині встановлення розміру орендної плати,   ПК   вимагає, щоб річна сума платежу з орендної плати за земельну ділянку була не меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.
Крім того, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 цього   Кодексу, до моменту внесення до договору оренди відповідних змін, розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлено підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК.
Наведений висновок підтверджується чіткою та послідовною судовою практикою, яка є обов`язковою для врахування, в силу вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, зокрема постановами Верховного Суду України від 2 грудня 2014 року (справа № 21-274а14), 7 квітня 2015 року (справа №21-117а15), 14 квітня 2015 року (справа № 21-165а15), 24 квітня 2015 року (справа № 21-131а15).
Від вказаного вище правового висновку Верховний Суд у встановленому КАС України порядку не відступав, навпаки, аналогічний підхід до розуміння норм права, зокрема, й підпункту 288.1.5 пункту 288.5 статті 288 ПК України, було підтримано Верховним Судом у постановах від 18 березня 2019 року (справа №823/219/18), від 16 квітня 2019 року (справа №2140/1586/18), від 11 червня 2019 року (справа №826/17049/16), від 10 жовтня 2019 року (справа №824/2281/15-а), від 17 вересня 2020 року (справа №160/3242/19), від 2 грудня 2020 року (справа №160/2705/19).
Посилання скаржника на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 20 червня 2018 року в справі №813/3819/17 не свідчать про те, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду. Так, правовідносини у справі №813/3819/17  не були подібними до правовідносин у цій адміністративній справі. Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеній у справі №813/3819/17, зміна індексації нормативної грошової оцінки є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договорів оренди землі його учасниками; зазначене, за висновком Суду, не тягне автоматичну зміну умов договорів щодо розміру орендної плати. Отже, у справі №813/3819/17 Судом досліджувалися питання, пов`язані з проведенням індексації розміру орендної плати, порядок здійснення якої не врегульовано податковим законодавством і є істотною умовою договору оренди землі.
Щодо іншого аспекту спірних у справі правовідносин, Суд звертає увагу на таке. 
Згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
За змістом підпункту 54.5 статті 54 ПК України якщо згідно з нормами цієї статті сума грошового зобов`язання розраховується контролюючим органом, платник податків не несе відповідальності за своєчасність, достовірність і повноту нарахування такої суми, проте несе відповідальність за своєчасне та повне погашення нарахованого узгодженого грошового зобов`язання і має право оскаржити зазначену суму в порядку, встановленому цим Кодексом.
Стаття 286 ПК України визначає порядок сплати земельного податку. 
Так, до 31 грудня 2016 року пунктом 286.5 статті 286 ПК України було передбачено, що нарахування фізичним особам сум податку проводиться контролюючими органами, які видають платникові до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку визначеному   статтею 58   цього Кодексу.
У разі переходу права власності на земельну ділянку від одного власника до іншого протягом календарного року податок сплачується попереднім власником за період з 1 січня цього року до початку того місяця, в якому він втратив право власності на зазначену земельну ділянку, а новим власником - починаючи з місяця, в якому у нового власника виникло право власності.
У разі переходу права власності на земельну ділянку від одного власника до іншого протягом календарного року контролюючий орган надсилає податкове повідомлення-рішення новому власнику після отримання інформації про перехід права власності.
Законом України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», який набрав чинності 1 січня 2017 року, внесено зміни до цього пункту.
Згідно з пунктом 286.5 статті 286 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин у зв`язку із набранням чинності наведеного вище Закону) нарахування фізичним особам сум податку проводиться контролюючими органами (за місцем знаходження земельної ділянки), які надсилають (вручають) платникові за місцем його реєстрації до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку, визначеному   статтею 58   цього Кодексу.
У разі переходу права власності на земельну ділянку від одного власника - юридичної або фізичної особи до іншого протягом календарного року податок сплачується попереднім власником за період з 1 січня цього року до початку того місяця, в якому припинилося право власності на зазначену земельну ділянку, а новим власником - починаючи з місяця, в якому він набув право власності.
У разі переходу права власності на земельну ділянку від одного власника - фізичної особи до іншого протягом календарного року контролюючий орган надсилає (вручає) податкове повідомлення-рішення новому власнику після отримання інформації про перехід права власності.
Якщо такий перехід відбувається після 1 липня поточного року, то контролюючий орган надсилає (вручає) попередньому власнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Платники податку мають право звернутися з письмовою заявою до контролюючого органу за місцем знаходження земельної ділянки для проведення звірки даних щодо:
розміру площі земельної ділянки, що перебуває у власності та/або користуванні платника податку;
права на користування пільгою із сплати податку;
розміру ставки податку;
нарахованої суми податку.
У разі виявлення розбіжностей між даними контролюючих органів та даними, підтвердженими платником податку на підставі оригіналів відповідних документів, зокрема документів на право власності, користування пільгою, контролюючий орган за місцем знаходження земельної ділянки проводить протягом десяти робочих днів перерахунок суми податку і надсилає (вручає) йому нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Фактично внесення змін до пункту 286.5 статті 286 ПК України мало на меті удосконалення процедури нарахування фізичним особам відповідного податку та створення спрощеної процедури узгодження зокрема розміру відповідної суми податку шляхом звернення з письмовою заявою фізичної особи до  контролюючого органу. 
Поряд із цим, положення пункту 286.5 статті 286 ПК України на час спірних правовідносин  визначали обов`язок контролюючого органу нарахувати фізичним особам суми податку та надіслати податкове повідомлення рішення до 1 липня поточного року.
Запровадження Законом України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» нових змін надало можливість податковим органам поза межами 1 липня  додатково виносити нові податкові повідомлення-рішення та відкликати попередні у чітко визначеній спрощеній процедурі. 
Так, положення цієї норми свідчать про те, що платник податків має право звернутися з письмовою заявою до контролюючого органу для проведення звірки, водночас в разі встановлення розбіжностей між даними контролюючих органів та даними, підтвердженими платником податку на підставі оригіналів відповідних документів, контролюючий орган зобов`язаний провести протягом десяти робочих днів перерахунок суми податку і надіслати (вручити) йому нове податкове повідомлення-рішення.
Буквальний зміст пункту 286.5 статті 286 ПК України визначає умовою визначення зобов`язань та відкликання попередніх рішень саме розбіжність між даними контролюючих органів та даними, підтвердженими платником податку на підставі оригіналів відповідних документів, а не розбіжність між даними контролюючих органів та даними, отриманими від інших уповноважених органів.
Суд апеляційної інстанції, в межах цієї справи обґрунтовано послався на те, що підстав для застосування висновків Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, висловлених у постановах  від 17 квітня 2018 року у справі № 804/5017/16 та від 4 вересня 2018 року у справі №804/2831/16, немає в силу зміни законодавчого регулювання спірних у справі правовідносин з 2017 року та законодавчого розширення підстав винесення податкових повідомлень-рішень на підставі пункту 286.5 статті 286 ПК України та відкликання попередніх. 
Поряд із цим, вважаючи обґрунтованим донарахування зобов`язань на суму 110486,50 грн на підставі кожного зі спірних у справі податкових повідомлень-рішень, суд апеляційної інстанції фактично не перевірив чи були у Відповідача передумови (а саме чи була розбіжність між даними контролюючих органів та даними, підтвердженими платником податку на підставі оригіналів відповідних документів) для їх винесення на підставі пункту 286.5 статті 286 ПК України, зважаючи на те, що Відповідач попередньо вже виносив податкові повідомлення-рішення та визначав відповідні зобов`язання до сплати. 
Не з`ясовано судом апеляційної інстанції й в рамках якої процедури Відповідачем після винесення податкових повідомлень-рішень від 30 червня 2017  року №3690-1303, від 30 березня 2018 року №216182-1303-0318, від 28 червня 2019 року №387844-5513-0318, від 3 березня 2020 року №22961-5533-0318  отримано інформацію, відповідно до якої:
- згідно з рішенням Міської ради від 21 березня 2017 року №20/27 «Про внесення змін та доповнень в додаток до рішення Міської ради від 24 червня 2009 року №42/20 «Про впорядкування орендної плати за землю»», із змінами та доповненнями, відсоткова ставка орендної плати на земельну ділянку становить 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, що становить 5594309,35 грн.  
- згідно з Витягом технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки Головного управління Держгеокадастру у Волинській області повинно бути нараховано та сплачено за орендну плату за 2017-2020 роки: за земельну ділянку по 167829,30 грн за кожен рік.
Наведені обставини мають ключове значення для встановлення обставин, що мають значення для вирішення спору, позаяк саме за результатами дослідження таких суд може сформувати висновки щодо наявності або відсутності у Відповідача правових підстав збільшення раніше визначеного у 2017-2018 роках зобов`язання з орендної плати за землю у розмірі 57342,80 грн за кожен рік згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 30 червня 2017 року №3690-1303, від 30 березня 2018 року  №216182-1303-0318, від 28 червня 2019 року №387844-5513-0318, від 3 березня 2020 року №22961-5533-0318 до 167829,30 грн за кожен рік на підставі спірних у справі податкових повідомлень-рішень.
Таким чином, наведені вище допущені судом апеляційної інстанції порушення дають підстави для висновку, що вони призвели до невстановлення всіх важливих обставин, що мають значення для висновку щодо відповідності оскаржуваних індивідуальних актів  в частині збільшення грошового зобов`язання на суму 110486,50 грн вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.  Передчасна відмова у задоволенні позову у відповідній частині судом апеляційної інстанції  призвела до невірного розподілу судових витрат.  
За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу у відповідній частині на новий розгляд до суду  апеляціної інстанції, оскільки під час апеляційного розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права.  Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частинами першою та другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню  адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.
Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
За змістом частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені судом апеляційної інстанції, дають підстави для направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позову та відповідного роподілу судових витрат. 
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 3, 345, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу   ОСОБА_1 задовольнити частково.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2021 року  скасувати в частині відмови у задоволені позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18 травня 2020 року №95059-5533-0318, №95058-5533-0318, №95060-5533-0318, №95061-5533-0318 на суму             110486,50 грн щодо кожного податкового повідомлення-рішення та відмови у розподілі судових витрат на суму 4419,48 грн. 
Справу в цій частині передати на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
В іншій частині постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2021 року та рішення Волинського окружного адміністративного суду від 1 вересня 2020 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-лоповідач                                                                          Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                                 І.В. Дашутін

                                                                                                          І.Л. Желтобрюх