П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/14707/20                     Головуючий суддя 1-ої інстанції - Романченко Євген Юрійович                                                               Суддя-доповідач -  Кузьмишин В.М.   
15 вересня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Кузьмишина В.М. 
суддів:  Сушка О.О.  Сапальової Т.В. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Довганюк В.В., 
представника позивача: Кушіренка А.В.,       
представника відповідача: Домарацької В.В., 
розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги ОСОБА_1 та Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 17 травня 2021 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними дій та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
Описова частина.

          Короткий зміст позовних вимог.

          В вересні 2020 року ОСОБА_1 звернувся до Житомирського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог від 23.11.2020, просив: визнати незаконними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Житомирській області № 28657-02 від 13.06.2017 р. щодо сплати податку на нерухоме майно за період 2016 року у розмірі 10431,46 грн., № 0122115-5113-0610 від 20.05.2019 р. щодо сплати податку на нерухоме майно за період 2018 року у розмірі 28183,11 грн., № 2253784-5133-0610 від 21.04.2020 р. щодо сплати податку на нерухоме майно за період 2019 року у розмірі 31589,61 грн.

          Короткий зміст судового рішення суду першої інстанції.

          Ухвалою Житомирського окружного адміністративного суду від 21.01.2021 задоволено клопотання представника відповідача про залишення позовної заяви без розгляду частини позовних вимог.
          Позовну заяву ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними дій та скасування податкових повідомлень-рішень в частині позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення №28657-02 від 13.06.2017 щодо сплати податку на нерухоме майно за період 2016 року у розмірі 10 431,36 грн. залишено без розгляду.
          Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 17.05.2021 позовні вимоги задоволено часткового.
          Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області №0122115-5113-0610 від 20.05.2019 р. щодо сплати податку на нерухоме майно за період 2018 року у розмірі 28183,11 грн.
          У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

          Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

          Не погодившись із рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 17.05.2021 позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення в частині залишення без розгляду та відмови у задоволенні позовних вимог, прийняти постанову, якою задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
          Апеляційна скарга мотивована тим, що судом першої інстанції не повністю з`ясовані обставини, що мають значення для справи, а рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.
          Крім того, не погодившись із рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 17.05.2021 відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення в частині задоволення позовних вимог та прийняти постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі. 
          Апеляційна скарга мотивована тим, що судом першої інстанції не повністю з`ясовані обставини, що мають значення для справи, а рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.

          Відзив/заперечення на апеляційну скаргу.

          Сторони правом подання відзиву на апеляційні скарги не скористались. 

          Рух справи у суді апеляційної інстанції.

          Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2021 року відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою позивача у вказаній вище справі.
          Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2021 року справу призначено до судового розгляду у відкритому судовому засіданні.
          Крім того, ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 серпня 2021 року відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою відповідача у вказаній вище справі.
          Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 серпня 2021 року справу за апеляційною скаргою відповідача призначено до судового розгляду у відкритому судовому засіданні.
          В судовому засіданні представник позивача підтримав доводи своєї апеляційної скарги та просив її задовольнити, прийняти постанову, якою позовні вимоги задовольнити в повному обсязі. При цьому, зазначив про необґрунтованість доводів апеляційної скарги відповідача та просив суд відмовити у її задоволенні. 
          Представник відповідача в судовому підтримав доводи своєї апеляційної скарги та просив її задовольнити, прийняти постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі. При цьому, зазначив про необґрунтованість доводів апеляційної скарги позивача та просив суд відмовити у її задоволенні. 
 
          Фактичні обставини справи, встановлені судом першої інстанції.

          Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ОСОБА_1 є власником нежитлового приміщення (будівлі цеху по обробці граніту), розташованого за адресою АДРЕСА_1 , загальною площею 757кв.м., з яких основна площа складає - 691,2км.м., допоміжна - 65,8кв.м., що підтверджується свідоцтвом на право власності від 14.05.2013 №3403191.
          Зазначене право власності позивача зареєстровано в установленому законом порядку, про що свідчить Інформація з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності.
          Відповідачем згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та відповідно до підпункту 266.7.2 пункту 266.7 статті 266 ПК України прийнято податкове повідомлення - рішення №0122115-5113-0610 від 20.05.2019, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання за платежем: податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, що сплачується фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості, за 2018 рік у сумі 28183,11 грн. та податкове повідомлення-рішення №0053784-5133-0610 від 21.04.2020, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання за платежем: податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, що сплачується фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості, за 2019 рік у сумі   31589,61 грн.
          Позивач, вважаючи вказані рішення відповідача протиправними, звернувся до суду з адміністративним позовом з метою захисту своїх порушених прав.

Мотивувальна частина.

          Згідно з пп.16.1.4 п.16.1 ст. 16 Податкового кодексу України (далі по тексту - ПК України), платники податків зобов`язані сплачувати податки та збори в строки та в розмірах, встановленим цим Кодексом та законами з питань митної справи, що повністю узгоджується з приписами ст. 19 Конституції України щодо обов`язку кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
          За визначенням ст.265 ПК України, податок на майно складається з: податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки; транспортного податку та плати за землю.
          Відповідно до пп.266.2.1 п.266.2 ст.266 ПК України, об`єктом оподаткування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки є житлова та нежитлова нерухомість, в тому числі її частка.
          Платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості (пп.266.1.1 п.266.1 ст.261 ПК України).
          Як встановлено положеннями пп.266.3.1 та 266.3.2 п.266.3 ст.266 ПК України, базою оподаткування є загальна площа об`єкта житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його часток.
          База оподаткування об`єктів житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі їх часток, які перебувають у власності фізичних осіб, обчислюється контролюючим органом на підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, що безоплатно надаються органами державної реєстрації прав на нерухоме майно та/або на підставі оригіналів відповідних документів платника податків, зокрема документів на право власності.
          За змістом пп.266.4.2 п.266.4 ст.266 ПК України, сільські, селищні, міські ради та ради об`єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, встановлюють пільги з податку, що сплачується на відповідній території, з об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості, що перебувають у власності фізичних або юридичних осіб, громадських об`єднань, благодійних організацій, релігійних організацій України, статути (положення) яких зареєстровані у встановленому законом порядку, та використовуються для забезпечення діяльності, передбаченої такими статутами (положеннями). Пільги з податку, що сплачується на відповідній території з об`єктів житлової нерухомості, для фізичних осіб визначаються виходячи з їх майнового стану та рівня доходів.
          Базовий податковий (звітний) період дорівнює календарному року (пп.266.6.1 п.266.2 ст.266 ПК України).
          Нормами пп.266.2.2 п. 266.2 ст. 266 ПК України встановлено податкові пільги із податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
          Так, пп."є" пп.266.2.2. п.266.1 ст.266 ПК України встановлює, що не є об`єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств. Системне тлумачення пп. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 ПК України дає підстави для висновку про те, що законодавець у кожному буквеному пункті (від "а" до "л") передбачив конкретні умови, за наявності яких нерухомість не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Кожен з цих випадків не підлягає розширювальному тлумаченню. Прикладом цього є, зокрема те, що така умова як зв`язок об`єкту нерухомості з фактом її використання у своїй діяльності передбачений пунктами "е" та "і", на відміну від пункту "є". Більш того, кожен з визначених підпунктом 266.2.2 буквених пунктів має прив`язку або до статусу суб`єкта, який володіє такою нерухомістю (діти-сироти, діти, позбавлені батьківського піклування ("д"), суб`єкти господарювання малого та середнього бізнесу ("е"), сільськогосподарський товаровиробник ("ж"), громадські організації інвалідів та їх підприємства ("з"), релігійні організації ("и")), та/або до виду нерухомості, його стану, місця розташування (непридатна до проживання ("ґ"), будівлі дошкільних та загальноосвітніх навчальних закладів ("і"), будівлі промисловості ("є") тощо).
          Відповідно до п.30.1 ст.30 ПК України, податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.
          Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат (п.30.2 ст.30 ПК України).
          Підставою для звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податків за правилами пп. «є» пп. 266.2.2 п.266.2 ст.266 ПК України є особливість, що характеризує об`єкт оподаткування.
          Застосовуючи об`єктно-функціональний підхід до визначення податкової пільги у пп.«є» пп.266.2.2 п.266.2 ст.266 ПК України законодавець ключовим критерієм обрав функціональне призначення будівлі.
          Колегія суддів зазначає, що обмежувальне тлумачення за рахунок введення додаткової ознаки надання пільги по сплаті податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, - звільнення від оподаткування за критерієм «будівлі промисловості», лише об`єктів нежитлової нерухомості промислових підприємств (юридичних осіб), по суб`єктному складу, не може бути застосовано, оскільки положеннями пп.266.1.1 п.266.1 ст.266 ПК України визначено, що платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
          Прислівник «зокрема» вживається для підкреслення, виділення чого-небудь з-поміж однотипного, однак таке вживання не означає присвоєння ознаки окремо виділених видових складових (виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств) загальній (родовій) категорії - будівлі промисловості, оскільки не поглинає чи узагальнює, а виокремлює.
          Поряд з цим, конструкція згаданих правових норм дозволяє суду застосувати і такий вид тлумачення норм права за обсягом їх правового змісту, як поширювальне тлумачення, в частині об`єкта оподаткування - предмета «будівлі промисловості», оскільки норми не містять вичерпного переліку таких об`єктів та відсутні положення, які є винятком із загального правила.
          При цьому, застосовування системного способу тлумачення, який вимагається при застосуванні поширювального тлумачення дозволяє дійти до наступних висновків.
          Сама по собі специфіка об`єкта оподаткування - наявність спеціального статусу будівлі, а саме статусу будівлі промисловості не може бути достатньою підставою для звільнення від оподаткування.
          Обираючи за вихідне поняття «промисловість», у зв`язку з яким застосовується аналізована податкова пільга, законодавець пов`язує звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не тільки і не стільки із його статусом (придатністю його застосування у виробничому промисловому циклі господарської діяльності без конкретизації видів промислового виробництва та організаційних форм у яких воно здійснюється), а й з використанням будівлі з метою провадження виробничої діяльності, тобто з використанням такої за цільовим призначенням для виготовлення промислової продукції.
          Оскільки «будівлі промислові», які є у складі об`єктів нежитлової нерухомості виступають загальним критерієм визначення об`єкта оподаткування (пп.«ґ» пп.14.1.129-1 п.14.1 ст.14 ПК України), то встановлення пільги шляхом звільнення від оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, «будівель промисловості», зокрема виробничих корпусів, цехів, складських приміщень промислових підприємств (пп.«є» пп.266.2.2 п.266.2 ст.266 ПК України) не свідчить про недостатню чіткість податкового законодавства, оскільки увівши певний загальний критерій «будівлі промислові», законодавець визначив спеціальний об`єкт (об`єкти) який звільнено від оподаткування, і зі змісту норми зрозуміло, яких об`єктів стосується така пільга.
          Визначення законодавцем певних податкових пільг зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, як в даному випадку пп.«є» пп.266.2.2 п.266.2 ст.266 ПК України, за своєю сутністю спрямоване на збалансування суспільних відносин у сфері справляння податків та мало на меті створити умови для стимулювання та зменшення податкового навантаження на тих платників податків фізичних та юридичних осіб, які є власниками певних об`єктів нерухомості, що використовуються за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва.
          Такий підхід у розумінні норми, про яку йдеться, випливає з того, що функціональне призначення об`єкта, який звільняється від оподаткування, яким є предмет - будівля промисловості (вид нежитлової нерухомості), є фактично визначальною родовою ознакою, оскільки не є об`єктом оподаткування саме будівлі промисловості, тобто будівлі які використовуються для виготовлення промислової продукції будь-якого виду.
          Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що застосування пп. «є» пп. 266.2.2 п.266.2 ст.266 ПК України можливе у разі дотримання двох обов`язкових умов, а саме: у разі якщо власниками об`єктів промисловості є фізичні та інші юридичні особи, в тому числі нерезиденти, та за умови (з врахуванням виду їх діяльності) використання таких об`єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду).
          Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 17 лютого 2020 року у справі №820/3556/17, а також у постанові від 16.04.2020 року у справі №810/1011/18, що в силу приписів ч.5 ст.242 КАС України враховується судом апеляційної інстанції.
          Судом першої інстанції обґрунтовано встановлено, що ОСОБА_1 до 28.12.2018 був зареєстрований як фізична особа-підприємець, а основним видом його діяльності, відповідно до КВЕД 23.20 було різання, оброблення та оздоблення декоративного та будівельного каменю.
          В свою чергу позивачу належить приміщення (будівлі цеху по обробці граніту), розташовані за адресою АДРЕСА_1 , загальною площею 757кв.м., з яких основна площа складає - 691,2км.м., допоміжна - 65,8кв.м. 
          Відповідно до витягу з державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності будівля за адресою: АДРЕСА_1 є цехом по обробці граніту.
          Враховуючи вищевказане, колегія суддів вважає, що матеріалами справи підтверджено використання позивачем вказаної вище будівлі в господарській діяльності протягом 2018 року. Протилежного відповідачем не доведено.
          З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідач при прийнятті податкового повідомлення-рішення №0122115-5113-0610 від 20.05.2019 р. щодо сплати податку на нерухоме майно за період 2018 року у розмірі 28183,11 грн. діяв необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для їх прийняття, не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, без дотримання вимог ч.2ст.2 КАС України, отже, наявні підстави для його скасування.
          Щодо доводів апеляційної скарги ОСОБА_1 колегія суддів зазначає наступне.
          Відповідно до Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000, затвердженого наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 17 серпня 2000 року №507, будівлі промисловості (криті будівлі промислового призначення, наприклад, фабрики, майстерні, бойні, пивоварні заводи, складальні підприємства тощо) віднесено до підрозділу «Будівлі нежитлові» група 125 «Будівлі промислові та склади» клас 1251 «Будівлі промисловості».
          До будівель промисловості відносяться об`єкти нерухомості, які відповідно до Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000 належать до класу 1251 «Будівлі промисловості», який в свою чергу включає підкласи: 1251.1 «Будівлі підприємств машинобудування та металообробної промисловості», 1251.2 «Будівлі підприємств чорної металургії», 1251.3 «Будівлі підприємств хімічної та нафтохімічної промисловості», 1251.4 «Будівлі підприємств легкої промисловості, 1251.5 «Будівлі підприємств харчової промисловості», 1251.6 «Будівлі підприємств медичної та мікробіологічної промисловості», 1251.7 «Будівлі підприємств лісової деревообробної та целюлозно-паперової промисловості», 1251.8 «Будівлі підприємств будівельної індустрії, будівельних матеріалів та індустрії, будівельних матеріалів та виробів, скляної та фарфоро-фаянсової промисловості», 1251.9 «Будівлі інших промислових виробництв, включаючи поліграфічне».
          Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу, що матеріали адміністративної справи не містять достатніх доказів належності спірної будівлі до конкретного підкласу, класу 1251 «Будівлі промисловості» Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000.
          При цьому, рішенням Садівської сільської ради Коростишівського району Житомирської області від 13.04.2018 №128 установлено з 01.01.2019 ставки податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, яке розташоване на території Садівської ради.
          Відповідно до вказаного вище рішення ставка податку за 1 кв.м. будівель промисловості та складів для фізичних осіб становить 1% розміру мінімальної заробітної плати.
          Судом першої інстанції обґрунтовано встановлено та підтверджується матеріалами справи, що протягом 2019 року позивач не здійснював підприємницької діяльності, а тому не міг використовувати спірне приміщення за основним видом діяльності.
          Таким чином, суд апеляційної інстанції вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення №0053784-5133-0610 від 21.04.2020 суб`єктом владних повноважень прийнято в межах наданих йому повноважень та у спосіб, визначений законом. 
          Доводи апеляційної скарги ОСОБА_1 в частині скасування податкового повідомлення-рішення №28657-02 від 13.06.2017 колегія суддів не приймає до уваги з огляду на наступне.
          Позовна вимога ОСОБА_1 про скасування податкового повідомлення-рішення №28657-02 від 13.06.2017 була залишена без розгляду ухвалою Житомирського окружного адміністративного суду від 21.01.2021.
          Відповідно до п.12 ч.2 ст.294 КАС України окремо від рішення суду можуть бути оскаржені в апеляційному порядку ухвали суду першої інстанції щодо залишення позову (заяви) без розгляду.
          За наведених обставин колегія суддів звертає увагу апелянта, що розгляд позовної вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення №28657-02 від 13.06.2017 може бути здійснений лише в межах апеляційного оскарження ухвали Житомирського окружного адміністративного суду від 21.01.2021.

          Висновок за результатами розгляду апеляційної скарги.                                                                       

          Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення про часткове задоволення позовних вимог.
          Доводи апеляційних скарг не спростовують обґрунтованість висновків суду першої інстанції. 
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційні скарги ОСОБА_1 та Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 17 травня 2021 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі   24 вересня 2021 року.

Головуючий	 	 	Кузьмишин В.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Сушко О.О.    Сапальова Т.В.