ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/18807/15                                                          Суддя (судді) першої інстанції: Каракашьян С.К.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  15 вересня 2021 року                                                                                  м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
Головуючого судді:                                                         Чаку Є.В., 
суддів:                                                                              Федотова І.В., Коротких А.Ю.
за участю секретаря                                                          Ковтун К.В.                              
          розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м.Києві на рішення Окружного адміністративного суду м.Києва від 09 квітня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Альфа Смарт Агро" до Головного управління Державної податкової служби у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

                                                    В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Альфа Хімгруп» звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21.08.2015  №0005952203, №0005962203, №0005972203.
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 12 вересня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2017 року, позов задоволено, оскаржувані податкові повідомлення - рішення визнано протиправними та скасовано.
Постановою Верховного Суду від 21 січня 2021 року касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві задоволено частково. Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 12 вересня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2017 року у справі №826/18807/15 щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 21.08.2015 №0005972203 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем у розмірі 8   752   529,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 2   188 132,25 грн. скасовано, та в цій частині справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. В решті постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 12 вересня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2017 року у справі №826/18807/15 залишено без змін.
          Рішенням Окружного адміністративного суду м.Києва від 09 квітня 2021 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м.Києві від 21.08.2015р. №0005972203 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 8    752 529грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 2    188 132,25грн.       
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції  відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким  у  задоволенні  позову відмовити у повному обсязі. На думку апелянта, зазначене рішення суду прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. 
У судовому засіданні позивач зазначив, що суд першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення повно, всебічно та об`єктивно  з`ясував обставини справи, правильно застосував норми матеріального та процесуального права, а тому рішення є законним та обґрунтованим.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга  не підлягає задоволенню, а рішення суду необхідно залишити без змін, з наступних підстав.
З матеріалів справи вбачається, що фактичною підставою для збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток, ПДВ, зменшення суми від`ємного значення ПДВ, а також застосування штрафних (фінансових) санкцій стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 03.08.2015 №459/1-26-50-22-03/37250244, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2014, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог ст. 1, п. 1, 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 44.1 ст. 44, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, позивачем занижено податок на прибуток на загальну суму 17 783 462,00 грн, занижено ПДВ на загальну суму 9   170   804,00 грн та завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (р.19) всього на сум у 669   692,00 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що господарські операції з контрагентом ТОВ «Паритет-Агро» не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на недоліки в заповненні документів, що надані позивачем в підтвердження реальності таких операцій, ненадання необхідних документів, які б свідчили про знаходження представника від ТОВ «Паритет-Агро» у відрядженні в місці, де здійснюється підписання первинних документів, а також з урахуванням наданого Основ`янською ОДПІ м. Харкова ГУ Міндоходів у Харківській області акту від 12.09.2013 №202/20-38-01-04/31642413 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Паритет-Агро» щодо підтвердження господарських відносин із платниками податків за період вересень 2012 року, травень 2013 року, червень 2013 року», а також отриманої довідки про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Паритет-Агро» від 10.12.2013, 31.10.2014, 31.12.2014, відповідно до яких встановлено неможливість підтвердження господарських операцій між ТОВ «Паритет-Агро» та його контрагентами за періоди травень, червень, вересень 2013 року, травень, вересень 2014 року.
Крім того, відповідачем в перевіряємому періоді встановлено завищення позивачем задекларованих показників у рядку 06.2 Декларацій «витрати на збут» на суму 45   827   603 грн, у тому числі за 2, 3, 4 квартали 2012 року на суму 11419034 грн, за 2013 рік на суму 16098966 грн, 2014 рік - 18309603 грн у зв`язку з безпідставним віднесенням до валових витрат витрат по договорам з фізичними особами - підприємцями (ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_14 ) про надання посередницьких послуг з реалізації товару позивача, оскільки в договорах та актах прийому - передачі наданих послуг відсутній порядок розрахунку вартості послуг, також в актах прийому - передачі відсутній зміст господарської операції (відповідно до умов договорів), відсутня інформація яким чином здійснювався пошук потенційних клієнтів, здійснювався аналіз ринку продукції, попиту на продукцію, яким чином проводився аналіз платоспроможності клієнтів, і які висновки зроблено та яким чином оформлено висновки такого аналізу, не вказано також виміру господарської операції (години виконання робіт/надання послуг). Також з наданих позивачем договорів та актів виконаних робіт не вбачається, які критерії використовувались для визначення вартості послуг, як не вбачається і необхідності та доцільності використання таких послуг в господарській діяльності позивача.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
          Скасовуючи рішення суду першої та апеляційної інстанції в частині позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 21.08.2015 №0005972203 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем у розмірі 8   752   529,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 2   188 132,25 грн., Верховний Суд зазначив, що судам необхідно дослідити договори та первинні документи бухгалтерського обліку, що складені на їх виконання, та встановити чи відображають вони фактичне отримання посередницьких послуг (щодо укладення договорів, обслуговування договорів, контроль за своєчасністю оформлення клієнтами документів, необхідних для виконання договорів, консультування клієнтів, послуги з вивчення, дослідження та аналізу попиту на товари), досягнення розумної економічної мети, наявності економічного ефекту, взаємозв`язок між отриманими Товариством послугами з його господарською діяльністю.
За визначенням, наведеним у  статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Визначення поняття господарської операції також наведене у  статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої  статті 626 Цивільного кодексу України  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Згідно з частиною другою    статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України    в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми валових витрат (витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування), та податкового кредиту з податку на додану вартість, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Наведене випливає зі змісту частини першої    статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України  , згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених    статті 78 цього Кодексу.
Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень як протиправних, прийнятих контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками безтоварних або фіктивних господарських операцій.
Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.
Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.
Згідно зі    статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України    суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Судом встановлено, що відповідачем в перевіряємому періоді встановлено завищення позивачем задекларованих показників у рядку 06.2 Декларацій "витрати на збут" на суму 45  827  603 грн.
Контролюючий орган вважає, що позивачем безпідставно віднесенно до валових витрат суми по договорам з фізичними особами - підприємцями (ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_14 ) про надання посередницьких послуг з реалізації товару позивача, оскільки в договорах та актах прийому - передачі наданих послуг відсутній порядок розрахунку вартості послуг, також в актах прийому - передачі відсутній зміст господарської операції (відповідно до умов договорів), відсутня інформація, яким чином здійснювався пошук потенційних клієнтів, здійснювався аналіз ринку продукції, попиту на продукцію, яким чином проводився аналіз платоспроможності клієнтів, і які висновки зроблено та яким чином оформлено висновки такого аналізу, не вказано такого виміру господарської операції (години виконання робіт/надання послуг). Також з наданих позивачем договорів та актів виконаних робіт не вбачається, які критерії використовувались для визначення вартості послуг, як не вбачається і необхідності та доцільності використання таких послуг в господарській діяльності позивача.
Як свідчать наявні у матеріалах справи докази, у перевіряємому періоді позивач мав взаємовідносини з фізичними особами - підприємцями всього на суму 45  827 603 грн., а саме: з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_14 по договорам про надання посередницьких послуг з реалізації товару позивача, копії яких містяться в матеріалах справи. 
Предметом вказаних договорів є надання посередницьких  послуг, кінцевою метою яких є реалізація позивачем власної продукції - засобів захисту рослин. При цьому вказаними договорами не передбачено право посередників на укладання від імені та за рахунок позивача договорів поставки товарів третім особам. 
На виконання умов вказаних договорів були складені акти прийому - передачі наданих посередницьких послуг від 29.03.2013, 30.04.2013, 31.05.2013, 27.06.2013, 01.04.2014, 30.04.2014, 30.05.2014, 30.06.2014, 30.06.2012, 31.08.2012, 30.09.2012, 10.01.2013, 29.03.2013, 01.04.2013, 30.04.2013, 31.05.2013, 27.06.2013, 31.05.2012, 10.01.2013, 29.03.2013, 30.05.2013, 30.09.2013, 31.12.2013 та інші.
Вказані Акти містять найменування покупця товару позивача за посередництвом ФОП; реквізити видаткової накладної, за якою реалізовано товар позивача покупцеві; суму реалізації товару позивача покупцеві; суму винагороди ФОП за посередницькі послуги.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем не зазначено посилання на жодну норму чинного законодавства України, якою б позивача було зобов`язано вести документи конкретно визначеної форми та змісту для підтвердження безпосередньої участі конкретного ФОП у проведенні робіт (наданні послуг), які передбачені умовами договорів про надання посередницьких послуг.
          Крім того відповідачем не було надано жодних доказів на спростування обставини реального укладення та виконання угод між позивачем та вищезазначеними фізичними особами - пояснень цих осіб, вироків, протоколів допиту, відомостей з інформаційних баз податкових органів, тощо. 
          Водночас у письмових поясненнях позивач пояснив, що надання позивачу посередницьких послуг полягало у залученні до співробітництва контрагентів - покупців добрив та засобів захисту рослин, продажем яких займається позивач. Позивач зазначив, що основною метою посередників послуг ФОП було формування попиту на товар позивача з боку покупців. Доцільність придбання послуг ФОП позивач пояснив тим, що специфіка ринку реалізації засобів захисту рослин в Україні є така, що однорідні препарати пропонують десятки компаній-торговців, при цьому сезон  продаж є дуже коротким за своєю тривалістю у зв`язку з сільськогосподарськими умовами. 
Судом першої інстанції у судовому засіданні було допитано директора позивача- ОСОБА_15 в якості свідка, яка повідомила, що укладення договорів на надання посередницьких послуг є поширеною практикою на даному ринку та обумовлено великою кількістю пропозицій на ринку та стислим періодом для укладення угод.
Колегія суддів вважає, що вказані господарські операції мають безпосередній зв`язок з  наданням позивачу посередницьких послуг, з господарською діяльністю позивача - торгівлею добривами та засобами захисту рослин.
Враховуючи те, що виконання договорів відбулося у 2012- 2014 роках, колегія суддів доходить висновку, що в даному випадку судом першої інстанції та судом апеляційної інстанції  вичерпані процесуальні можливості для пошуку засобів доказування, якими б можна було підтвердити або спростувати надання кожним підприємцем послуг з укладення визначеного договору.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що здійснені позивачем господарські операції та понесені ним валові витрати підтверджуються відповідними розрахунковими платіжними та іншими документами, як того вимагає п.п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, а тому твердження відповідача щодо неправомірності формування позивачем валових витрат є безпідставними.
          Враховуючи наведене у сукупності колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову у відповідній частині позовних вимог.
Суд першої інстанції ухвалив законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Апелянт не надав до суду належних доказів, що б підтверджували факт протиправності рішення суду першої інстанції.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 242, 250, 308, 315, 316, 321, 322 КАС України, суд
                                            П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м.Києві залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду м.Києва від 09 квітня 2021 року залишити без змін.
          Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
  Повний текст постанови виготовлено 15.09.2021.

Головуючий суддя:                                                                          Є.В. Чаку

          Судді:                                                                                            І.В. Федотов

                                                                                                              А.Ю. Коротких