ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 120/3966/19-а
адміністративне провадження № К/9901/25757/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  120/3966/19-а
за адміністративним позовом  ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою  ОСОБА_1 на рішення Вінницького окружного адміністративного суду (суддя Слободонюк М. К.) від 22 січня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Драчук Т. О., Ватаманюк Р. В., Полотнянко Ю. П.) від 09 квітня 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У листопаді 2019 року ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Вінницькій області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10 жовтня 2019 року № 262806-5506-0214 та № 262807-5506-0214 про визначення податкових зобов`язань за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік у сумі 73862,97 грн та 71760,18 грн відповідно.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що спірна земельна ділянка була фактично передана у користування Фермерського господарства «Брицьке» (далі - ФГ «Брицьке»), тому, він не є платником плати за землю, оскільки податкове зобов`язання має сплачувати фактичний користувач землі. Окрім того, позивач зазначав, що протягом 2019 року орендну плату за цю земельну ділянку сплачувало саме ФГ «Брицьке» і зауважень щодо декларування та сплати останнім податкових зобов`язань від відповідача не надходило, у зв`язку з чим вважає, що податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
3. Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 22 січня 2020 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 квітня 2020 року, відмовлено ОСОБА_1 у задоволенні позовних вимог.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 05 жовтня 2020 року ОСОБА_1 звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 22 січня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 квітня 2020 року, і прийняти нове рішення, яким позовні вимоги ОСОБА_1 задовольнити.
5. Ухвалою Верховного Суду від 24 листопада 2020 року, після усунення недоліків касаційної скарги, поновлено строк на касаційне оскарження зазначених судових рішень, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. 16 грудня 2020 року від Головного управління Державної податкової служби у Вінницькій області до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач просить відмовити ОСОБА_1 у задоволенні касаційної скарги.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні. 
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що рішенням 12 сесії 6 скликання Брицької сільської ради Липовецького району Вінницької області від 23 березня 2012 року «Про надання погодження земельної ділянки, для створення фермерського господарства» надано погодження ОСОБА_1 на отримання земельної ділянки площею 90 га із земель резервного фонду Брицької сільської ради для створення фермерського господарства.
9. 02 серпня 2013 року між ОСОБА_1 (Орендар) та Головним управлінням Держземагентства у Вінницькій області (Орендодавець) було укладено договір оренди землі № 17, згідно якого Орендодавцем передано у строкове платне користування земельну ділянку сільськогосподарського призначення із земель резервного фонду Брицької сільської ради для ведення фермерського господарства, яка знаходиться на території Брицької сільської ради (за межами населеного пункту) Липовецького району Вінницької області.
10. В оренду передається земельна ділянка загальною площею 44,0515 га, у тому числі рілля, за кадастровим номером: 0522280400:03:000:3042 (пункт 2 Договору).
11. Договір укладено на 25 років з моменту укладання. Орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі в розмірі 4 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, що становить 47878,40 грн за 1 рік (пункти 8-9 Договору).
12. Орендна плата вноситься до місцевого бюджету, орендарем рівними частками за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця (пункт 11 Договору).
13. Також був складений акт передавання-приймання орендованої земельної ділянки, згідно якого Орендодавець передає земельну ділянку кадастровий номер: 0522280400:03:000:3042, площею 44,0515 га, а Орендар приймає вищевказану земельну ділянку.
14. Відповідно до витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права від 06 серпня 2013 року (реєстраційний номер: 7628359), орендарем даної земельної ділянки (суб`єктом іншого речового права) є фізична особа ОСОБА_1 .
15. Крім того, 02 серпня 2013 року між ОСОБА_1 (Орендар) та Головним управлінням Держземагентства у Вінницькій області (Орендодавець) було укладено договір оренди землі № 18, згідно якого, Орендодавцем передано у строкове платне користування земельну ділянку сільськогосподарського призначення із земель резервного фонду Брицької сільської ради для ведення фермерського господарства, яка знаходиться на території Брицької сільської ради (за межами населеного пункту) Липовецького району Вінницької області. В оренду передається земельна ділянка загальною площею 44,8190 га, у тому числі рілля, за кадастровим номером: 0522280400:03:000:3041.
16. Договір укладено на 25 років з моменту укладання. Орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі в розмірі 4 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, що становить 49281,40 грн за 1 рік (пункти 8-9 Договору).
17. Орендна плата вноситься до місцевого бюджету, орендарем рівними частками за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця (пункт 11 Договору).
18. Також був складений акт передавання-приймання орендованої земельної ділянки від 02 серпня 2013 року, згідно якого Орендодавець передає земельну ділянку кадастровий номер: 0522280400:03:000:3041, площею 44,8190 га, а Орендар приймає вищевказану земельну ділянку.
19. Відповідно до витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права від 06 серпня 2013 року (реєстраційний номер: 7628650), орендарем даної земельної ділянки (суб`єктом іншого речового права) є фізична особа ОСОБА_1 .
20. У подальшому, 08 серпня 2013 року зареєстровано ФГ «Брицьке» (код ЄДРПОУ: 38344097) за адресою: вул. Молодіжна, буд. 82, с. Брицьке, Липовецький район, Вінницька область, 22523.
21. Згідно Статуту ФГ «Брицьке», його засновником є ОСОБА_1 , який є головою господарства та діє на основі єдиноначальності (пункт 5.1. Статуту).
22. 18 лютого 2019 року ФГ «Брицьке» подало до контролюючого органу податкову декларацію з плати за землю за 2019 рік, в якій задекларувало річну суму орендної плати за договором від  02  серпня 2013 року за № 17 в розмірі 71  760,18 грн та за договором від 02 серпня 2013 року за № 18 в розмірі 73  862,97 грн.
23. Також судами встановлено, що ФГ «Брицьке» перераховано (сплачено) орендну плату за 2019 рік, що підтверджується наданими до суду платіжними дорученнями від 06 серпня 2019 року за №  238, від 04 липня 2019 року за № 208, від 06 серпня 2019 року за № 189, від 17 травня 2019 року за № 170, від 05 квітня 2019 року за № 131, від 21 березня 2019 року за № 124, від 06 серпня 2019 року за №  113, від. 03 січня 2019 року за № 84, від 04 вересня 2019 року за № 266, від 03 жовтня 2019 року за № 289, від 26 листопада 2019 року за № 317.
24. Разом з тим, 10 жовтня 2019 року Головним управлінням Державної податкової служби у Вінницькій області винесено податкові повідомлення-рішення № 262806-5506-0214 та № 262807-5506-0214 про визначення ОСОБА_1 податкових зобов`язань за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік у сумі 73 862,97 грн та 71 760,18 грн відповідно.
25. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
26. Відмовляючи позивачу у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що оскільки згідно з договорами оренди № 17 та № 18 від 02 серпня 2013 року та відомостями з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно орендарем земельних ділянок є саме фізична особа ОСОБА_1 , а не ФГ «Брицьке», а тому саме на позивача покладено обов`язок сплати орендної плати відповідно до укладених ним договорів оренди землі.
Факт, що використання земельних ділянок відбувається через створене позивачем ФГ «Брицьке» не змінює статусу позивача як орендаря земельних ділянок та не звільняє його від визначеного чинним законодавством обов`язку сплачувати орендну плату за земельні ділянки.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
27. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
28. Зокрема скаржник посилається на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій того, що після укладення громадянином договору оренди земельної ділянки державної та комунальної власності для ведення фермерського господарства та створення цим громадянином фермерського господарства, права й обов`язки орендаря такої земельної ділянки за договорами оренди землі переходять від громадянина до фермерського господарства з дня проведення його державної реєстрації. 
29. При цьому скаржник зазначає про неврахування судами першої та апеляційної інстанцій висновків Великої Палати Верховного Суду, викладених у постановах від 13 березня 2018 року у справі № 348/992/16-ц, від 22 серпня 2018 року у справі №606/2032/16-ц, від 31 жовтня 2018 року у справі № 677/1865/16-ц, від 27 березня 2019 року у справі № 574/381/17-ц, від 26 червня 2019 року у справі № 628/778/18, від 02 жовтня 2019 року у справі № 922/538/19, від 20 березня 2019 року у справі № 615/2197/15-ц, від 03 квітня 2019 року у справі № 628/776/18 та від 21 листопада 2018 року у справі № 272/1652/14-ц.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
30. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
31. Як свідчать матеріали справи, доводи касаційної скарги обґрунтовані неправильним застосуванням судами попередніх інстанцій норм статей 1, 5, 7, 8, 12 Закону України від 19 червня 2003 року № 973-IV «Про фермерське господарство» в аспекті переходу від фізичної особи до новоутвореного фермерського господарства прав та обов`язків землекористувача.
32. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі № 120/3966/19-а є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
33. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
34. За змістом підпунктів 14.1.136, 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України (далі - ПК України) орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - це обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою; землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
35. Згідно з абзацом першим пункту 287.1 статті 287 ПК України власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.
36. Відповідно до пунктів 288.1, 288.2, 288.3 статті 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди земельної ділянки. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду.
37. За правилами статей 125, 126 Земельного кодексу України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав та оформлюється відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
38. Згідно з частиною другою статті 16 Закону України від 06 жовтня 1998 року № 161-XIV «Про оренду землі» укладення договору оренди земельної ділянки із земель державної або комунальної власності здійснюється на підставі рішення відповідного органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування - орендодавця, прийнятого у порядку, передбаченому Земельним кодексом України, або за результатами аукціону.
39. Частинами першою, другою статті 21 цього Закону встановлено, що орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі. Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).
40. Зміст наведених правових норм свідчить про те, щ  орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності сплачується орендарем з дня виникнення права користування земельною ділянкою, тобто з дня державної реєстрації права оренди відповідно до договору оренди земельної ділянки. Сплата орендної плати є обов`язком орендаря, яке кореспондується з його правом користування земельною ділянкою.
41. Правові, економічні та соціальні засади створення та діяльності фермерських господарств як прогресивної форми підприємницької діяльності громадян у галузі сільського господарства України визначає Закон України від 19 червня 2003 року № 973-IV «Про фермерське господарство» (далі - Закон № 973-IV).
42. Згідно із частиною першою статті 5 Закону № 973-IV право на створення фермерського господарства має кожний дієздатний громадянин України, який досяг 18-річного віку та виявив бажання створити фермерське господарство.
43. Надання земельних ділянок державної та комунальної власності у власність або користування для ведення фермерського господарства здійснюється в порядку, передбаченому Земельним кодексом України (частина перша статті 7 Закону № 973-IV).
44. Відповідно до статті 8 Закону № 973-IV фермерське господарство підлягає державній реєстрації у порядку, встановленому законом для державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, за умови набуття громадянином України або кількома громадянами України, які виявили бажання створити фермерське господарство, права власності або користування земельною ділянкою.
45. Отже, можливість реалізації громадянином права на створення фермерського господарства безпосередньо пов`язана з наданням (передачею) такій фізичній особі земельних ділянок для ведення фермерського господарства, що є обов`язковою умовою для державної реєстрації фермерського господарства.
46. Відповідно до статті 12 цього Закону землі фермерського господарства можуть складатися із: земельної ділянки, що належить на праві власності фермерському господарству як юридичній особі; земельних ділянок, що належать громадянам - членам фермерського господарства на праві приватної власності; земельної ділянки, що використовується фермерським господарством на умовах оренди. Права володіння та користування земельними ділянками, які знаходяться у власності членів фермерського господарства, здійснює фермерське господарство.
47. Встановлюючи, що землі фермерського господарства можуть складатися із земельної ділянки, що використовується фермерським господарством на умовах оренди, Закон № 973-IV при цьому не встановлює будь-яких виключень щодо правового регулювання оренди земельної ділянки. Не встановлює цей Закон і такі наслідки, як набуття фермерським господарством права оренди земельної ділянки, яка була надана громадянину для створення фермерського господарства, в силу факту державної реєстрації фермерського господарства.
48. Відповідно до правової позиції Верховного Суду у складі колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладеної в постанові від 18 червня 2021 року по справі № 400/1730/19 у правовідносинах з орендної плати за землі державної та комунальної власності, які були надані фізичній особі для створення фермерського господарства: податковий обов`язок щодо сплати орендної плати у таких правовідносинах лежить на орендарі земельної ділянки, який визначений в договорі оренди земельної ділянки і право користування земельною ділянкою якого зареєстровано в державному реєстрі речових прав. Податковий обов`язок щодо сплати орендної плати за землі державної та комунальної власності виникає у фермерського господарства, для створення якого фізичній особі була надана земельна ділянка, після переходу до нього прав орендаря в установленому законом порядку.
49. У справі яка розглядається суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що, хоча земельна ділянка станом на 2019 рік перебувала у фактичному користуванні фермерського господарства «Брицьке», позивач не оформив належним чином передачу земельної ділянки цьому фермерському господарству як землекористувачу.
50. Таким чином, оскільки орендарем земельної ділянки є фізична особа ОСОБА_1 , суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що саме на позивача відповідно до пункту 288.2 статті 288 ПК України покладено обов`язок щодо сплати орендної плати згідно з договором оренди землі.
51. Той факт, що використання земельних ділянок відбувається через створене позивачем фермерське господарство «Брицьке» не змінює статусу позивача як орендаря земельної ділянки та не звільняє його від визначеного чинним законодавством обов`язку сплачувати орендну плату. Не звільняє його від цього обов`язку і фактична сплата фермерським господарством «Брицьке» орендної плати за землю. Платник податку, як це встановлено підпунктом 7.1.1 пункту 7.1 статті 7 ПК України, є обов`язковим елементом податку, який визначається виключно нормами ПК України. Статтею 2 ПК України встановлено, що зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
52. З огляду на зазначене суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку про правомірність податкових повідомлень-рішень від 10 жовтня 2019 року № 262806-5506-0214 та №  262807-5506-0214.
53. Колегія суддів вважає необґрунтованими посилання позивача в касаційній скарзі, що позиція судів першої та апеляційної інстанцій суперечить висновкам Великої Палати Верховного Суду, викладеним у постановах від 13 березня 2018 року у справі № 348/992/16-ц, від 22 серпня 2018 року у справі №606/2032/16-ц, від 31 жовтня 2018 року у справі № 677/1865/16-ц, від 27 березня 2019 року у справі № 574/381/17-ц, від 26 червня 2019 року у справі № 628/778/18, від 02 жовтня 2019 року у справі № 922/538/19, від 20 березня 2019 року у справі № 615/2197/15-ц, від 03 квітня 2019 року у справі № 628/776/18 та від 21 листопада 2018 року у справі № 272/1652/14-ц, відповідно до якого «після укладення договору оренди земельної ділянки фермерське господарство має бути зареєстроване у встановленому законом порядку і з дати реєстрації набуває статусу юридичної особи. З цього часу обов`язки землекористувача здійснює фермерське господарство, а не громадянин, якому вона надавалася», оскільки ці висновки зроблені у цивільних справах та стосуються припинення права користування земельними ділянками для ведення фермерських господарств, тобто за відмінних обставин та їх правового регулювання. 
При цьому висновки зроблені Великою Палатою Верховного Суду в зазначених постановах та на які покликається скаржник в касаційній скарзі, були викладені в контексті вирішення питання щодо предметної юрисдикції цих спорів.
54. Жодні доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального та процесуального права.
55. Згідно частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 22 січня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 квітня 2020 року у справі № 120/3966/19-а залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                                       М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    І. В. Дашутін

                                                                                                                                 О. О. Шишов