ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 806/46/17
адміністративне провадження № К/9901/25310/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2017 року (суддя Липа В.А.) та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2018 року (головуючий суддя Іваненко Т.В., судді: Кузьменко Л.В., Франовська К.С.) у справі за позовом Дочірнього підприємства "Житомирський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, третя особа - Філія "Володарсько-Волинський райавтодор" Дочірнього підприємства "Житомирський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

В грудні 2016 року Дочірнє підприємство "Житомирський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" (далі - Підприємство, позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Житомирській області (яке ухвалою Верховного Суду від 12 серпня 2021 року замінено його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Житомирській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - Управління, відповідач), третя особа - Філія "Володарсько-Волинський райавтодор" Дочірнього підприємства "Житомирський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України", в якому (з урахуванням заяв про зменшення та уточнення позовних вимог) просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 листопада 2016 року №0033391302 на суму 3 191,04 грн. та №0033411302 в сумі 496,09 грн.

Позов обґрунтовано тим, що податкові повідомлення-рішення в частині визначення штрафних санкцій за статтею 127 Податкового кодексу України (далі - ПК України) є протиправними, оскільки податок на доходи фізичних осіб та військовий збір перераховувались Підприємством одночасно із виплатою заробітної плати, однак податковий орган ці кошти зараховував в погашення існуючої заборгованості з вказаних податку та збору.

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2017 року (з врахуванням ухвали цього ж суду від 08 листопада 2017 року про виправлення описки та додаткової постанови від 08 листопада 2017 року), залишеною без змін постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2018 року, позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суди, дослідивши обставини даної справи та наявні у ній докази, прийшли до висновку, що допущене позивачем порушення норм податкового законодавства не становить склад правопорушення, передбаченого статтею 127 ПК України, а тягне за собою застосування штрафних санкцій, встановлених статтею 126 ПК України, адже законодавець наділив податковий орган правом застосовувати до платника податку штраф на підставі статті 127 ПК України у випадку ненарахування, неутримання та/або несплати (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, однак законодавчі підстави застосовувати штрафні санкції у разі зарахування контролюючим органом коштів, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків, законом не передбачено.

Не погоджуючись з прийнятими судами рішеннями, Управління звернулось до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на висновки акту перевірки, просило їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

Так, в касаційній скарзі відповідач зазначав, що судами неправильно застосовано пункт 87.9 статті 87, підпункт 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України; при цьому, вказував, що якщо до моменту виплати доходу на користь громадян податковий агент хоч і з порушенням передбаченого статтею 168 ПК України строку, сплачує суму податку, застосуванню підлягають приписи статті 126 ПК України, а якщо виплата доходу передувала сплаті податку, податковий агент має нести відповідальність за положеннями статті 127 ПК України.

Позивач в письмовому відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, просив залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій, які він вважає обґрунтованими та законними, - без змін.

Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.

Судами встановлено, що Управлінням проведено документальну планову виїзну перевірку Філії "Володарсько-Волинський райавтодор" Дочірнього підприємства "Житомирський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 30 червня 2016 року, за результатами якої складено акт №66/06-30-14-01/26192824 від 28 жовтня 2016 року.

Перевіркою, крім іншого, встановлено порушення позивачем:
- підпунктів 14.1.39, 14.1.175, 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, пункту 31.1 статті 31, статті 36, пункту 54.2 статті 54, пункту 57.1 статті 57, підпункту 129.1.1 статті 129, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме: несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за період з 01 січня 2013 року по 30 червня 2016 року, який підлягає сплаті до бюджету у строки, встановлені статтею 168 ПК України, в результаті чого нараховано пеню;
- підпунктів 1.4 та 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України у зв`язку із несвоєчасним перерахуванням до бюджету військового збору за період з 03 серпня 2014 року по 30 червня 2016 року, який підлягає сплаті до бюджету у строки, встановлені статтею 168 ПК України, в результаті чого нараховано пеню.

На підставі висновків, викладених в акті перевірки, податковим органом 11 листопада 2016 року винесено податкові повідомлення-рішення:
- №0033391302, яким визначено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в сумі 66   070,06 грн., а саме: за штрафною санкцією у розмірі 50 013,39 грн. та пенею - 16 056,67 грн.;
- №0033411302, яким нараховано грошове зобов`язання з податків та зборів, у тому числі військового збору, пені в сумі 5 751,32 грн., а саме: за штрафною санкцією у розмірі 4 651, 39 грн. та пенею - 1 099,93 грн.

Не погоджуючись з прийнятими Управлінням податковими повідомленнями-рішеннями (в частині), Підприємство звернулось до суду з позовом у даній справі.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

У відповідності до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи

Пунктом 38.2 статті 38 ПК України визначено, що сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.

Податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків (пункт 18.1 статті 18 ПК України).

Згідно з пунктом 171.1 статті 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

За змістом пункту 57.1 статті 57 ПК України податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.

Підпунктами 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (підпункт 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 ПК України).

Відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок (підпункт "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України).

Підпунктом "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України визначено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

Отже, податковий агент зобов`язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Згідно з пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Судами встановлено, що: станом на 01 січня 2013 року сальдо по податку на доходи фізичних осіб складало 15 164,88 грн.; за період з 01 січня 2013 року по 30 червня 2016 року нараховано податку на доходи фізичних осіб у розмірі 460 962,98 грн., а перераховано - в сумі 447 176,32 грн.; станом на 30 червня 2016 року сальдо по податку на доходи фізичних осіб складало 28 951,54 грн.

Перевіркою питань щодо повноти сплати військового збору до бюджету встановлено, що: станом на 03 серпня 2014 року сальдо по військовому збору складало 0,00 грн.; за період з 03 серпня 2014 року по 30 червня 2016 року нараховано військового збору в сумі 25 089, 68 грн., а перераховано до бюджету в сумі 22 535,78 грн.; станом на 30 червня 2016 року сальдо по військовому збору становить 2 553,9 грн.

Також, в ході перевірки встановлено, що у зв`язку із несвоєчасною виплатою заробітної плати податок на доходи фізичних осіб та військовий збір до бюджету перераховувались невчасно, що підтверджується відомостями про повноту та своєчасність перерахування до бюджету утриманих сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

Штрафну санкцію відповідачем визначено відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України, який передбачає, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Також штрафну санкцію нараховано на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України, відповідно до якого ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Відповідальність за погашення суми податкового зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов`язків погашення такої суми податкових зобов`язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV цього Кодексу.

Отже, положення статті 126 ПК України застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Тобто, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК України.

В свою чергу, положеннями статті 127 ПК України встановлюється міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 ПК, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Також, згідно з пунктом 87.9 статті 87 ПК України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Отже, наведеною нормою ПК України визначено обов`язок податкового органу на зарахування усіх платежів на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.

Визначальним при застосуванні приписів цієї статті є наявність податкового боргу. При цьому зміст графи "призначення платежу" у платіжних дорученнях за будь-яких умов не має значення, що прямо передбачено пунктом 87.9 статті 87 ПК України.

В свою чергу, штрафні санкції згідно з пунктом 127.1 статті 127 ПК України застосовуються саме за несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.

Тобто, відповідно до змісту наведеної норми відповідальність за порушення, передбачене цією статтею, може мати місце лише у разі, коли платник податків, в тому числі податковий агент, допустив бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто, взагалі не виконав зазначених обов`язків або сплату податку здійснив після виплати доходу платнику податку.

Подібна правова позиція викладена і в постановах Верховного Суду від 23 травня 2019 року у справі №806/2699/16, від 17 квітня 2020 року у справі №806/124/17, від 14 січня 2021 року у справі №806/132/17, від 06 травня 2021 року у справі №806/62/17.

Враховуючи викладене вище в сукупності, суди попередніх інстанцій у справі, що розглядається, прийшли до висновку про наявність, в даному випадку, правових підстав для часткового задоволення позовних вимог та визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень Управління від 11 листопада 2016 року №0033391302 на суму 3 191,04 грн. та №0033411302 в сумі 496,09 грн.

Доводи ж касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень, й не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених судами обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.

Відповідно до частин 1 та 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 327, 341, 345, 349, 350, 355 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, залишити без задоволення, а постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2017 року та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2018 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко