ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 липня 2021 р.	Справа № 440/39/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Русанової В.Б. ,  Жигилія С.П. ,
за участю секретаря судового засідання Севастьянової А.Ю.,
представників сторін: позивача - Колісник Б.О., відповідача - Масюк П.С.,
          розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконфернеції в приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 31.03.2021, головуючий суддя І інстанції: А.Б. Головко, м. Полтава,  36039, повний текст складено 12.04.21 року по справі № 440/39/21
          за позовом           Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма Дніпроагролан"  
          до           Головного управління ДПС у Полтавській області                   
          про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ
14 січня 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Агрофірма Дніпроагролан" (надалі по тексту - позивач, ТОВ "Агрофірма Дніпроагролан") звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області (надалі по тексту - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Полтавській області), у якій просить:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 06.03.2020 № 00002220504 форми «ПС»;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 06.03.2020 № 00000002240504 форми «Н».
В обґрунтування позовних вимог зазначено про невідповідність висновків контролюючого органу щодо реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку дійсним обставинам справи, оскільки передача активів (майна) від ТОВ "Прогрес-НТ" до правонаступника ТОВ "Агрофірма Дніпроагролан" шляхом приєднання відбулася на підставі рішення вищого органу управління (загальних зборів учасників) та передавального акту, який не є цивільно-правовим договором, а тому була відсутня операція постачання та продажу товарів в розумінні підпунктів 14.1.202, 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України. Крім того, з посиланням на  здійснення реорганізації та анулювання статусу платника податку на додану вартість ТОВ "Прогрес-НТ", що позбавило можливості зареєструвати податкові накладні, вважає неправомірними висновки відповідача щодо порушення позивачем абзацу 2 пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України (нереєстрація податкових накладних протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання податкового повідомлення - рішення від 22.11.2019 року № 000389504).
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 31.03.2021 по справі №440/39/21 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма Дніпроагролан" (вул. Центральна, 40, с. Пузирі, Семенівський район, Полтавська область, 38213; код ЄДРПОУ 31563604) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, 36014; код ЄДРПОУ ВП 44057192) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 06.03.2020 року № 0002220504, № 0002240504.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, 36014; код ЄДРПОУ ВП 44057192) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма Дніпроагролан" (вул. Центральна, 40, с. Пузирі, Семенівський район, Полтавська область, 38213; код ЄДРПОУ 31563604) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 2102 грн (дві тисячі сто дві гривні).
Відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з`ясування та недоведеність судом обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального права та процесуального права, просив суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 31.03.2021 по справі № 440/39/21, прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказав на правомірність спірних рішень з огляду на встановлення за результатами документальної перевірки фактів порушення позивачем податкового законодавства, а саме: здійснення реалізації обсягів пального за кодом УКТ ЗЕД 2710194300 (важкі дистиляти (газойль) в сумі 17217,72 грн. або 906,49 л. без реєстрації платником акцизного податку; не зареєстровано податкові накладні на суму податку на додану вартість 146826 грн. протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення - рішення від 22.11.2019 року № 000389504.
Посилаючись на п.п.212.3.4 п.212. ст.212 Податкового кодексу України вважає, що судом першої інстанції не враховано, що у разі, якщо юридична особа чи фізична особа-підприємець здійснює операції з передачі (відпустку, відвантаження) пального на митній території України без обов`язкової реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального, такий платник податку притягується до відповідальності відповідно до пункту 117.3 статті 117 ПК України.
Також зазначив, що положення Податкового кодексу України, які є чинними з 01.01.2021, не передбачають встановлення вини у вчиненні правопорушення, передбаченого ст.120-1 ПК України, у зв`язку з чим суд першої інстанції необґрунтовано дійшов висновку про те, що обов`язковим елементом податкового правопорушення є наявність вини платника податків.
Не надано судом першої інстанції належної оцінки і тій обставині, що податкові повідомлення-рішення, що оскаржуються, сплачені платником податків в повному обсязі, що свідчить про визнання позивачем правомірності нарахування грошових зобов`язань контролюючим органом.  
Звернув увагу, що судом першої інстанції не враховано, що позивачем порушено шестимісячний строк звернення до суду з адміністративним позовом, визначений п. 2 ст.122 КАС України.
Відповідач також подав письмові пояснення, аналогічні за змістом апеляційної скарги.
Позивач в наданому до суду апеляційної інстанції відзиві на апеляційну скаргу, просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. На підтвердження своєї правової позиції посилається на відсутність підстав для застосування до ТОВ «Прогрес-НТ», правонаступником якого є ТОВ «Агрофірма Дніпроагролан», штрафу за порушення вимог підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 212.1.15 пункту 212.1, підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України, оскільки реалізація підакцизних товарів не відбулася. Пояснив, що передача майна в процесі реорганізації юридичної особи шляхом приєднання на підставі передавального акту не є продажем (реалізацією) товарів у розумінні пп.14.1.202 п.14.1 ст.14 ПК України, а передача пального за передавальним актом, не підпадає під тлумачення реалізації підакцизних товарів.
Щодо нереєстрації податкових накладних на суму податку на додану вартість 146826 грн протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення - рішення від 22.11.2019 року № 000389504, зазначив, що внаслідок реорганізації шляхом приєднання до ТОВ «Агрофірма Дніпроагролан» реєстрація податкових накладних виписаних ТОВ «Прогрес-НТ» є технічно неможливою, оскільки позивач є іншим платником ПДВ, з іншим індивідуальним номером, а  відтак в діянні ТОА «Прогрес-НТ» відсутня вина, яка є обов`язковим елементом податкового правопорушення, наявність якого є обов`язковою підставою для застосування до платника податків штрафних санкцій, передбачених ст.120-1 ПК України.
Посилання відповідача на згоду позивача з правомірністю оскаржуваних податкових повідомлень-рішень вважає помилковими, оскільки право на судовий захист пов`язане із самою протиправністю оскаржуваного рішення і не ставиться в залежність від наслідків виконання (реалізації) такого рішення.
Також позивач вказав на відсутність підстав для залишення позовної заяви без розгляду, у зв`язку з пропуском строку звернення до суду, оскільки правовий підхід Верховного Суду до визначення строків звернення платника податків до суду з приводу оскарження податкових повідомлень-рішень змінився після виникнення спірних правовідносин.
Позивач також подав додаткові пояснення до відзиву на апеляційну скаргу, в яких з посиланням на положення п.п.14.1.212 пункту 14.1 статті 14 зазначив, що у зв`язку з перебуванням станом на 01.12.2019 дизельного пального в кількості 906,5 л у паливних баках камбайна, тракторів та дизельного генератора, твердження контролюючого органу про здійснення ТОВ «Прогрес-НТ» реалізації пального ТОВ «Агрофірма Дніпроагролан» є безпідставними; в даному випадку відсутні операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального у розумінні підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України (з акцизного складу/акцизного складу пересувного до акцизного складу, до акцизного складу пересувного, для власного споживання чи промислової переробки, будь-яким іншим особам). Також вказав, що податковим повідомленням-рішенням, яким застосовано штраф за відсутність реєстрації податкових накладних, відповідачем подвійно притягнено до відповідальності платника за одне і теж саме порушення, що суперечить Конституції України. Крім того, низка податкових повідомлень-рішень, якими позивачу донараховано податкові зобов`язання та визначено обов`язок здійснити реєстрацію податкових накладних, є предметом судового оскарження, у зв`язку з чим є неузгодженими, а тому є передчасними.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав вимоги апеляційної скарги, з підстав та мотивів, викладених в скарзі, та просив суд апеляційної інстанції їх задовольнити. 
Представник позивача в судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги, просив залишити рішення суду першої інстанції – без змін.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін,  перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга Головного управління ДПС у Полтавський області не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "Агрофірма Дніпроагролан" зареєстроване юридичною особою (код 31563604) та є правонаступником ТОВ "Прогрес - НТ" (код 03770158), яке реорганізоване шляхом приєднання до ТОВ "Агрофірма Дніпроагролан".
Так, пунктом 2.13. статуту ТОВ "Агрофірма Дніпроагролан" передбачено, що ТОВ "Агрофірма Дніпроагролан" є правонаступником усіх прав та обов`язків ТОВ "Прогрес - НТ", код ЄДРПОУ 03770158, припиненого шляхом приєднання до ТОВ "Агрофірма Дніпроагролан", код ЄДРПОУ 31563604.
У період з 01.10.2019 року по 15.10.2019 року Головним управлінням ДПС у Полтавській області було проведено позапланову виїзну документальну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Прогрес - НТ" (код 03770158) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за результатами якої складений акт від 25.10.2019 року № 1304/16-31-05-04-14/03770158.
На підставі висновків акту перевірки від 25.10.2019 року № 1304/16-31-05-04-14/03770158 Головним управлінням ДПС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення - рішення від 22.11.2019 року № 000389504, яким застосовано до ТОВ "Прогрес - НТ" штраф  в розмірі 50% в сумі 73413 грн та попереджено про необхідність складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної згідно зі статтею 120-1 Податкового кодексу України.
Податкове повідомлення - рішення від 22.11.2019 року № 000389504 вручене Товариству з обмеженою відповідальністю "Прогрес - НТ" 04.12.2019 року.
У період з 20.01.2020 року по 31.01.2020 року Головним управлінням ДПС у Полтавській області було проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ "Прогрес - НТ" (код 03770158) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за результатами якої складений акт від 07.02.2020 року № 128/16-31-05-04-14/03770158, за висновками якого встановлено порушення ТОВ "Прогрес - НТ" абзацу 2 пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України, (не зареєстровано податкові накладні на суму ПДВ - 146826 грн протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення - рішення від 22.11.2019 року № 000389504), підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 212.1.15 пункту 212.1, підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України (здійснено реалізацію обсягів пального за кодом УКТ ЗЕД 2710194300 (важкі дистиляти (газойль) в сумі 17217,72 грн або 906,49 л без реєстрації платником акцизного податку).
На підставі висновків акту перевірки від 07.02.2020 року № 128/16-31-05-04-14/03770158 Головним управлінням ДПС у Полтавській області прийняті податкові повідомлення - рішення від 06.03.2020 року: 
          -  № 0002220504, яким застосовано штраф за платежем акцизний податок на пальне в розмірі 17217,72 грн внаслідок порушення підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 212.1.15 пункту 212.1, підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України;
          - № 0002240504, яким застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 73413 грн у зв`язку зі  встановленням відсутності реєстрації протягом граничного строку, передбаченого абзацом другим пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України, податкових накладних на суму 146826 грн.
Позивач не погодився із податковими повідомленнями - рішеннями від 06.03.2020 року №0002220504, № 0002240504 та оскаржив їх до суду.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з обґрунтованості позовних вимог та встановленої протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Так, за висновком суду першої інстанції передача майна в процесі реорганізації юридичної особи шляхом приєднання на підставі передавального акту не є продажем (реалізацією) товару в розумінні підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, а передача пального за передавальним актом не підпадає під визначення реалізації підакцизних товарів, а тому твердження контролюючого органу про допущення позивачем порушень підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 212.1.15 пункту 212.1, підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України (реалізація пального без реєстрації платником акцизного податку) не відповідає дійсним обставинам справи, у зв`язку з чим податкове повідомлення - рішення від 06.03.2020 року № 0002220504 підлягає скасуванню.
Також суд першої інстанції дійшов висновку, що податкове повідомлення - рішення № 0002240504 від 06.03.2020 не ґрунтується на нормах податкового законодавства, як таке, що прийняте без урахування усіх обставин, які мали значення для його прийняття, оскільки перехід всіх прав та обов`язків від ТОВ "Прогрес - НТ" до ТОВ "Агрофірма Дніпроагролан" на підставі передавального акту від 01.12.2019 року унеможливило з об`єктивних причин проведення ТОВ "Прогрес - НТ" реєстрації податкових накладних, а відтак в діянні ТОВ "Прогрес - НТ" відсутня вина, яка є обов`язковим елементом податкового правопорушення.
На переконання суду першої інстанції, відсутні правові підстави і для залишення позову без розгляду у зв`язку з пропуском позивачем строку звернення до суду, оскільки позивач звернувся з позовом до суду 04.01.2021 року, тобто протягом шести місяців з 26.11.2020 року (дня прийняття постанови Верховним Судом у справі № 500/2486/19).
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
Стосовно доводів відповідача про залишення позовної заяви без розгляду у зв`язку з пропуском позивачем строку звернення до суду, з посиланням на постанову Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19, колегія суддів зазначає наступне.  
Відповідно до частин 1, 2 статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами. Для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Колегія суддів звертає увагу, що тривалий час Вищий адміністративний суд та в подальшому Верховний Суд спрямовували судову практику щодо вирішення питання тривалості строку звернення до суду з позовом про скасування податкових повідомлень-рішень та визначали, що такий строк становить 1095 днів і обчислюється з дня отримання платником податків рішення, що оскаржено.
Слід відмітити, що Верховний Суд не тільки забезпечує сталість та єдність судової практики у порядку та спосіб, визначені процесуальним законом, про що зазначено в частині першій статті 36 Закону України «Про судоустрій і статус суддів», а й забезпечує остаточне вирішення спору як суд останньої інстанції, адже саме рішення Верховного Суду гарантують дотримання принципу правової визначеності (Верховний Суд постановляє остаточні судові рішення, які не можуть ставитися під сумнів). Крім того, на відміну від судів першої та апеляційної інстанцій, саме Верховний Суд наділений правом відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 дійшов висновку про необхідність змінити попередні підходи до застосування норм права, які регулюють питання строку звернення до суду в податкових правовідносинах, відступив від сталої правової позиції та визначив, що норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
При цьому також вказав, що задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.
У рішенні від 13.12.2011 № 17-рп/2011 (справа № 1-9/2011) Конституційний Суд України дійшов висновку, що право на звернення до суду як складова права на судовий захист гарантується статтею 55 Конституції України та пов`язується з переконанням самої особи про наявність порушень її прав, свобод або інтересів і бажанням звернутися до суду.
Конституційний Суд України у рішенні від 14.12.2011 № 19-рп/2011 вказав, що конституційне право на оскарження в суді будь-яких рішень, дій чи бездіяльності всіх органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб гарантовано кожному, а реалізація цього права забезпечується у відповідному виді судочинства і в порядку, визначеному процесуальним законом.
Так, у остаточному рішенні Європейського суду з прав людини від 14.10.2010 у справі «Щокін проти України» Європейський суд дійшов висновку про порушення прав заявника, гарантованих статтею 1 Першого протоколу до Конвенції, зокрема, у зв`язку з тим, що національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника - платника податку, коли у його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування.
Крім цього, за правовою позицією Європейської Комісії за демократію через право (Венеціанська Комісія) у Доповіді щодо верховенства права від 04.04.2011 № 512/2009, однією з складових верховенства права є правова визначеність; вона вимагає, щоб правові норми були чіткими й точними, спрямованими на те, щоб забезпечити постійну прогнозованість (передбачуваність) ситуацій та правовідносин, що виникають.
Так, положеннями податкового законодавства закріплено правило вирішення сумнівів на користь платника податків (тобто принцип in dubio pro tributario), яке покликано забезпечувати реалізацію однієї з ознак верховенства права - правової визначеності, а саме: можливість платника податків чітко розуміти та передбачати правові наслідки вчинюваних дій має фундаментальне значення для правильності його застосування.
Таким чином, враховуючи усталений підхід в судовій практиці до строку звернення платника податків до адміністративного суду з позовом про оскарження податкового повідомлення-рішення, позивач не міг очікувати та об`єктивно передбачити, що буде сформовано Верховним Судом нову правову позицію, відповідно до якої строк для оскарження в судовому порядку буде скорочено.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів вважає, що відсутні правові підстави для залишення позову без розгляду у зв`язку з пропуском позивачем строку звернення до суду, оскільки позивач звернувся з позовом до суду 04.01.2021 року, тобто протягом шести місяців з 26.11.2020 року (дня прийняття постанови Верховним Судом у справі № 500/2486/19).
При цьому колегія суддів відмічає, що вказані вище правові висновки Верховний Суд виклав з приводу оскарження податкових повідомлень-рішень, щодо яких проводилася процедура адміністративного оскарження, що не має місця у межах розгляду цієї справи, а тому не може бути застосовано судом апеляційної інстанції. 
Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 06.03.2020 № 0002220504, яким встановлено порушення підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 212.1.15 пункту 212.1, підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України та застосовано штраф за платежем акцизний податок на пальне в розмірі 17217,72 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (надалі – ПК України).
Згідно з підпунктом 14.1.141-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України пальним є нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України особа, яка реалізує пальне, є платником акцизного податку.
Підпунктом 14.1.191 пункту14.1 статті 14 ПК України передбачено, що постачання товарів це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Відповідно до підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України продаж (реалізація) товарів це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Згідно з підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, реалізація підакцизних товарів (продукції) - це будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Отже реалізацією підакцизних товарів, для цілей оподаткування, є відвантаження таких товарів на підставі господарських та цивільно-правових договорів з передачею прав власності або без такої.
Відповідно до частини 1 статті 104 Цивільного кодексу України юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов`язки переходять до правонаступників.
Згідно з частинами 2, 3 статті 107 Цивільного кодексу України після закінчення строку для пред`явлення вимог кредиторами та задоволення чи відхилення цих вимог комісія з припинення юридичної особи складає передавальний акт (у разі злиття, приєднання або перетворення) або розподільчий баланс (у разі поділу), який має містити положення про правонаступництво щодо майна, прав та обов`язків юридичної особи, що припиняється шляхом поділу, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов`язання, які оспорюються сторонами.
Передавальний акт та розподільчий баланс затверджуються учасниками юридичної особи або органом, який прийняв рішення про її припинення, крім випадків, встановлених законом.
Таким чином, реорганізація юридичної особи шляхом приєднання полягає у передачі активів та зобов`язань від товариства, яке приєднується, до товариства правонаступника за передавальним актом (балансом).
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено судом апеляційної інстанції, що 14.08.2019 року загальними зборами учасників ТОВ "Агрофірма Дніпроагролан" було прийнято рішення про прийняття пропозиції та надання дозволу на приєднання ТОВ "Прогрес - НТ" (код 03770158) до Товариства. Визначено Товариство правонаступником усього майна, всіх прав та обов`язків ТОВ "Прогрес - НТ" після завершення процедури приєднання.
28.08.2019 року загальними зборами учасників ТОВ "Прогрес - НТ" прийнято рішення про припинення Товариства шляхом його приєднання до товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма Дніпроагролан", код ЄДРПОУ 31563604. Визначено ТОВ "Агрофірма Дніпроагролан" правонаступником усього майна, всіх прав та обов`язків Товариства.
В результаті приєднання ТОВ "Прогрес - НТ" до ТОВ "Агрофірма Дніпроагролан" комісією з припинення ТОВ "Прогрес - НТ" складений передавальний акт балансових рахунків, матеріальних цінностей та активів  ТОВ "Прогрес - НТ" (код 03770158) до правонаступника ТОВ "Агрофірма Дніпроагролан" (код ЄДРПОУ 31563604) від 01.12.2019 року.
Відповідно до додатку № 4 до передавального акту "Виробничі запаси" ст. 1101 станом на 30.11.2019 року передано паливо по рахунку 203 в сумі 47385,86 грн., в тому числі дизпаливо на суму 17217,72 грн. або 906,49 л.
Таким чином, на підставі передавального акту всі права та обов`язки, пасиви та активи ТОВ "Прогрес - НТ" перейшли до правонаступника ТОВ "Агрофірма Дніпроагролан", у тому числі паливо.
Відповідно до частини 2 підпункту 14.1.212  пункту  14.1  статті  14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу / акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу / акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
За визначенням, наведеним у пп.14.1.6., пп.14.1.6-1 п.14.1 ст.14 ПК України акцизний склад - це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Відповідно до пп.14.1.224., 14.1.224-1 п.14.1 ст.14 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб:
реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий;
ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Положеннями пункту 231.1 статті 231 ПК України визначено, що платник податку при ввезенні на митну територію України пального або спирту етилового, з якого сплачено акцизний податок, або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу, або реалізації пального або спирту етилового зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального або спирту етилового та зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Аналіз вищенаведених норм права дозволяє дійти висновку, що реалізацією пального вважається саме фізична передача (відпуск, відвантаження), яка відбувається шляхом реєстрації акцизних накладних з акцизного складу/акцизного складу пересувного або до акцизного складу або до акцизного складу пересувного або для власного споживання чи промислової переробки або будь-яким іншим особам.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що спірне паливо в кількості 906,50 літрів перебувало на момент підписання передавального акту від 01.12.2019 в паливних баках, належним ТОВ «Прогрес-НТ» 2-х тракторів МТЗ-82.1.26, комбайну Claas Jaguar 840 та у дизельному генераторі на фермі в наступних кількостях: в комбайні Claas Jaguar 840  527,57 л ( орендовано відповідно до договору оренди с/г техніки №481/05-19 від 03.05.2019); в тракторі МТЗ-82.1.26 -79 л; в тракторі МТЗ-82.1.26- 11 л.; в дизельному генераторі – 288,93 л. Вказане підтверджуєтсья рухом ТМЦ на лімітно-забірними відомостями на отримання паливо-мастильних матеріалів, що надані позивачем до суду.
Разом з цим, будь-якого переміщення у розумінні підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України у спірних відносинах не відбувалося.
Відповідачем ані до суду першої ані до суду апеляційної інстанцій не надано жодних доказів, що паливо, яке передано ТОВ "Агрофірма Дніпроагролан" на підставі передавального акту, фізично переміщувалось (відпускалось, відвантажувалось) з одного акцизного складу до іншого, що також підтверджує відсутність факту реалізації пального.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що передача майна в процесі реорганізації юридичної особи шляхом приєднання на підставі передавального акту не є продажем (реалізацією) товару в розумінні підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а передача пального за передавальним актом не підпадає під визначення реалізації підакцизних товарів згідно підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.
Враховуючи вищевикладене, вірним є висновок суду першої інстанції про недопущення позивачем порушень підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 212.1.15 пункту 212.1, підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України, що зумовлює скасування податкового повідомлення - рішення від 06.03.2020 року № 0002220504, прийнятого у зв`язку з встановленням вказаного правопорушення.
Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 06.03.2020 № 0002240504, яким встановлено відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого абзацом другим пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, податкових накладних на суму 146826 грн. та застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 73413 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування.
Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
У разі реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, штрафні санкції, передбачені абзацом другим цього пункту та пунктом 120-1.1 цієї статті, не застосовуються.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що внаслідок відсутності реєстрації протягом граничного строку, передбаченого абзацом другим пункту 120-1.2  ПК України, податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ - 146826 грн, прийнято податкове повідомлення - рішення від 22.11.2019 року № 000389504, яке вручене ТОВ "Прогрес - НТ" 04.12.2019 року.
Слід зауважити, що на час вручення вказаного податкового повідомлення - рішення, в результаті приєднання ТОВ "Прогрес - НТ" до ТОВ "Агрофірма Дніпроагролан" комісією з припинення ТОВ "Прогрес - НТ" вже було складено передавальний акт балансових рахунків, матеріальних цінностей та активів ТОВ "Прогрес - НТ" (код 03770158) до правонаступника ТОВ "Агрофірма Дніпроагролан" (код ЄДРПОУ 31563604) від 01.12.2019 року.
Таким чином, на підставі передавального акту всі права та обов`язки, пасиви та активи ТОВ "Прогрес - НТ" перейшли до правонаступника ТОВ "Агрофірма Дніпроагролан", в тому числі кредиторська та дебіторська заборгованість по податкових розрахунках з бюджетом по ПДВ.
Поряд з цим, ТОВ «Агрофірма Дніпроагролан», як правонаступник реорганізованого ТОВ «Прогрес-НТ», також не мало можливості здійснити реєстрацію вказаних податкових накладних, з огляду на технічну неможливість, оскільки позивач є іншим платником ПДВ, в тому числі з іншими індивідуальним податковим номером.
Слід розуміти, що згідно з пунктом 109.1 статті 109 ПК України під податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Європейським судом з прав людини у рішенні від 23.07.2002 по справі "Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції" зазначено, що загальний характер правових норм, які регулюють питання податкових штрафів, та мета стягнення, яке має водночас і запобіжний, і каральний характер, з достатньою очевидністю вказують на те, що - для цілей статті 6 Конвенції заявники обвинувачувалися в кримінальному правопорушенні (п.79).
Тобто Європейський суд з прав людини розцінює податкові правопорушення, як різновид кримінального обвинувачення для цілей застосування Конвенції.
Таким чином, передбачені пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України штрафи, за своєю тяжкістю та каральним характером, цілком відповідають санкціям притаманним для застосування за кримінальні правопорушення, відтак наявні всі підстави для застосування частин другої статті 6 Конвенції, яка, у свою чергу, унеможливлює притягнення до відповідальності особи за відсутності вини.
Відтак, застосування до платника податків наслідків нереєстрації податкових накладних, можливе лише за наявності вини платника.
Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення (нереєстрація податкових накладних) виключає протиправність діянь платника податку, та, як наслідок, притягнення його до відповідальності.
Враховуючи, що 01.12.2019 відбувся перехід всіх прав та обов`язків від ТОВ "Прогрес - НТ" до ТОВ "Агрофірма Дніпроагролан" на підставі передавального акту від 01.12.2019 року,  підприємство було позбавлено можливості зареєструвати податкові накладні на суму податку на додану вартість 146826 грн. протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення - рішення від 22.11.2019 року № 000389504, оскільки вказане податкове повідомлення-рішення ТОВ "Прогрес-НТ" отримало 04.12.2019, (через три дні після переходу всіх прав та обов`язків, пасивів та активів до правонаступника), а тому в діянні ТОВ "Прогрес - НТ" відсутня вина, яка є обов`язковим елементом податкового правопорушення, у зв`язку з чим колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення - рішення № 0002240504 від 06.03.2020 не ґрунтується на нормах податкового законодавства та прийнято без урахування усіх обставин, які мали значення для його прийняття, а відтак підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Суд наголошує, що Європейський суд з прав людини у рішенні від 10 лютого 2010 року у справі “Серявін та інші проти України” зауважив, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях, зокрема, судів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод (далі – Конвенція) зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною залежно від характеру рішення. У справі “Трофимчук проти України” ЄСПЛ також зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не можна розуміти як вимогу детально відповідати на кожен довід. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи.
Відповідно до пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
          Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Деякі аргументи не можуть бути підставою для надання детальної відповіді на такі доводи.
Усі інші аргументи сторін вивчені судом, однак є такими, що не потребують детального аналізу у цьому судовому рішенні, оскільки вищенаведених висновків суду не спростовують.
Згідно з частиною першою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України  кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Тобто, ці норми одночасно покладають обов`язок на сторін доводити суду обґрунтованість своїх тверджень або заперечень.
Водночас, докази, на які відповідач посилається в обґрунтування апеляційної скарги, не підтверджують правомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за податковими повідомленнями-рішеннями від 06.03.2020 року № 0002220504, № 0002240504 та були спростовані в ході апеляційного перегляду.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
В силу положень ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми процесуального права.
Керуючись ч.4 ст.229, ч.4 ст.241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-.

ПОСТАНОВИВ
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області  залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 31.03.2021 по справі № 440/39/21  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 	(підпис)	Т.С. Перцова	
Судді	(підпис)  (підпис) 	В.Б. Русанова    С.П. Жигилій   	
Повний текст постанови складено  12.07.2021 року