П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

15 вересня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/1856/21	

Категорія: 111010000                                                                                                             
                                                                                                                             Головуючий в 1 інстанції: Білостоцький О.В.
                                                                                                                             Час і місце ухвалення: м. Одеса
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого  –  Лук`янчук О.В.
суддів              –  Бітова А. І.
                                  –  Ступакової І. Г.                       
розглянувши у порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від  24 травня 2021 р. по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Одеса фрут групп" до  Державної податкової служби України,   Головного управління ДПС в Одеській області  про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,- 
В С Т А Н О В И Л А :

ТОВ "Одеса фрут групп" звернулось до суду з позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області в якому просить:
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області №2277529/3945695 від 29.12.2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №275 від 21.12.2020 року;
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області №2277528/3945695 від 29.12.2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №276 від 21.12.2020 року;
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області №2277530/3945695 від 29.12.2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №277 від 22.12.2020 року.
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначив, що товариством з обмеженою відповідальністю “Одеса фрут групп” у встановленому законодавством порядку були складені та направлені до контролюючого органу податкові накладні № 275, № 276 від 21.12.2020 року та № 277 від 22.12.2020 року, реєстрацію яких на підставі п.  201.16 ст. 201 Податкового кодексу України було необґрунтовано зупинено. При цьому підставою для зупинення Комісією Головного управління ДПС в Одеській області було зазначено п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Водночас позивачу запропоновано надати  пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. На підтвердження правомірності та реальності господарських операцій, відображених у податкових накладних № 275, № 276 від 21.12.2020 року та № 277 від 22.12.2020 року, підприємством було направлено до податкового органу пояснення та первинні документи. Однак Комісією були прийняті рішення від 29.12.2020 року про відмову у реєстрації зазначених податкових накладних. Позивач вищезазначені рішення вважає незаконними, необґрунтованими, такими, що не враховують специфіку господарських операцій позивача, відображених у цих накладних, та не містять конкретної інформації щодо причин та підстав для їх прийняття.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 24 травня 2021 року адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю “Одеса фрут групп ” до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії – задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного Управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2277529/39405695 від 29.12.2020 року  про відмову у реєстрації податкової накладної №275 від 21.12.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну товариства з обмеженою відповідальністю “Одеса фрут групп” № 275 від 21.12.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного Управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2277528/39405695 від 29.12.2020 року  про відмову у реєстрації податкової накладної №276 від 21.12.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну товариства з обмеженою відповідальністю “Одеса фрут групп” №276 від 21.12.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного Управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2277530/39405695 від 29.12.2020 року  про відмову у реєстрації податкової накладної №277 від 22.12.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну товариства з обмеженою відповідальністю “Одеса фрут групп” №277 від 22.12.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання.
Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ 43142370) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю “Одеса фрут групп” суму сплаченого позивачем судового збору за подання адміністративного позову у розмірі 6 810,00 грн. 
Повернуто товариству з обмеженою відповідальністю “Одеса фрут групп” надмірно сплачений судовий збір у розмірі 2 270,00 грн. відповідно до платіжного доручення №8875 від 23.02.2021 року за подання адміністративного позову у справі №420/1856/21. 
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій посилається на невідповідність висновків рішення суду першої інстанції фактичним обставинам справи та їх суперечність нормам матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначається, що суд першої інстанції не взяв до уваги, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних стало ненадання платником податків на розгляд комісії жодних первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків - фактур/інвойсів, актів приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Крім того, апелянт вказує, що правові підстави для зобов`язання ДПС здійснити реєстрацію спірних податкових накладних саме датою їх доставлення до ДПС України відсутні.
Ухвалою суду від 14.09.2021 року розгляд справи вирішено проводити в порядку письмового провадження.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного. 
Товариство з обмеженою відповідальністю “Одеса фрут групп” зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 23.09.2014 року №15561020000053602.
Згідно виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом діяльності позивача є: оптова торгівля фруктами й овочами (основний); Неспеціалізована оптова торгівля; Роздрібна торгівля фруктами й овочами в спеціалізованих магазинах; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; Складське господарство; Допоміжне обслуговування наземного транспорту; Транспортне оброблення вантажів; Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів; Надання в оренду вантажних автомобілів.
З метою здійснення власної господарської діяльності, 01.01.2020 року між TOB “Одеса Фрут Групп” (як постачальником) та товариством з обмеженою відповідальністю “АТБ-Маркет” (як покупцем) було укладено договір поставки № ОФ77271.
Відповідно до п. 1.1. Договору за цим Договором Постачальник зобов`язується у порядку і строки, встановлені Договором, передати товар у власність покупцю у певній кількості та за погодженою ціною, а останній прийняти товар і оплатити його на умовах, визначених у цьому договорі.
Найменування, асортимент і ціна товару, що поставляється, зазначаються в Додатку №1 до цього Договору (Специфікаціях), який є його невід`ємною частиною (п. 1.2. Договору).
Згідно п. 3.1. Договору Покупець після прийняття товару і необхідних документів на товар зобов`язаний здійснити сплату за товар у безготівковій формі шляхом перерахування коштів на поточний рахунок Постачальника протягом 14 (чотирнадцять) днів.
На підставі п. 6.2. постачальник зобов`язаний направити на адресу покупця належним чином складену податкову накладну, складену в рамках виконання даної угоди.
21.12.2020 року та 22.12.2020 року на виконання умов договору № ОФ77271, ТОВ “Одеса фрут групп” поставило на адресу товариства з обмеженою відповідальністю “АТБ-Маркет” відповідну продукцію (фрукти: помело, мандарини, лимони).
Факт поставки товару підтверджується товарно-транспортними накладними №2146 від 21.12.2020 року, № 2147 від 21.12.2020 року та № 2148 від 22.12.2020 року.
В подальшому між сторонами договору поставки № ОФ77271 від 01.01.2020 року  були підписані акти приймання-передачі (накладні) від 22.12.2020 року та 23.12.2020 року. 
При цьому з наданих до суду документів вбачається, що постачальниками фруктів (помело, мандарини, лимони) ТОВ “Одеса фрут групп” є іноземні підприємства Xiamen Guanwei Import and Export Co., Ltd. (Китай), AS Imparator tarim Urunleri Loj. Plastick ITH.IHR.SAN ve TIC.LTD.STI та TROPIK FRESH MEYVE VE SEBZE GIDA TARIM URUNLERI SAN.TIC.LTD.STI”, що підтверджується відповідними контрактами, митними деклараціями, актами виконаних робіт щодо проведення огляду свіжих овочів, фруктів та інспектування контейнерів, укладених між позивачем та ГУ Держспоживслужбою в Одеській області. 
Також позивачем було надано до суду докази наявності в нього нерухомого майна для зберігання фруктів, зокрема, холодильної камери.
За фактом поставлених товариству з обмеженою відповідальністю “АТБ-Маркет” товарів (фруктів: помело, мандарини, лимони) ТОВ “Одеса фрут групп” виписало та подало на реєстрацію в Єдиному державному реєстрі податкових накладних наступні податкові накладні:
-          №275 від 21.12.2020 року на загальну суму 160 771,94 грн.;
-          №276 від 21.12.2020 року на загальну суму 164 662,39 грн.;
-          №277 від 22.12.2020 року на загальну суму 534 472,56 грн. 
Вищезазначені податкові накладні складені ТОВ “Одеса фрут групп” згідно квитанцій від 23.12.2020 року було доставлено до Державної податкової служби України, але їх реєстрацію було зупинено з посиланням на положення п. 201.16 ст.201 Податкового кодексу України, оскільки платник податку відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначених в ПН/PK для розгляду питання прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З огляду на зазначене, товариством з обмеженою відповідальністю ТОВ “Одеса фрут групп” засобами електронного сервісу М.E.DOC було направлено до Головного управління ДПС в Одеській області повідомлення про подання пояснень та копії первинних документів щодо податкових накладних № 275 від 21.12.2020 року, № 276 від 21.12.2020 року та № 277 від 22.12.2020 року, реєстрацію яких було зупинено, а саме: контракт № 27082019 від 27.08.2019 року; митну декларацію UA500500/2020/516446; контракт № 22/11-19 від 22.11.2019 року; митну декларацію UA500050/2020/2141820; договір поставки № 77271 від 01.01.2020 року, платіжне доручення № 439093 від 08.10.2020 року; акт прийняття товару (накладна) № 230616609 від 23.12.2020 року, ТТН № 2146 від 21.12.2020 року, акт прийняття товару (накладну) № 230616594 від 23.12.2020р., ТТН № 2147 від 21.12.2020 року; акт прийняття товару (накладну) № 220949489 від  22.12.2020 року; ТТН № 2148 від 22.12.2020 року; акт прийняття товару (накладну) № 112861109 від 23.12.2020 року; ТТН № 2159 від 22.12.2020 року; акт виконаних робіт № ОДО-03032 від 11.12.2020 року; рахунок № 15654 від 29.11.2020 року, № 16452 від 11.12.2020 року, № 15003 від 19.11.2020 року; акт виконаних робіт № ОДСГ-03295 від 19.11.2020 року, № ОДСГ-03295 від 19.11.2020 року, № ОДСГ-03295 від 19.11.2020 року; протокол випробувань № 1133/1 від 28.09.2020 року, № 1176/1 від 06.10.2020 року; договір оренди № 01/01-20-3 від 01.01.2020 року, договір оренди нерухомого майна від 07.10.2017 року, протокол загальних зборів № 13/11 від 13.11.2019 року, штатний розпис від 17.08.2020 року.
Однак рішеннями комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від № 2277529/39405695, № 2277528/39405695, № 2277530/39405695 від 29.12.2020 року позивачу було відмовлено у реєстрації податкових накладних № 275, № 276 від 21.12.2020 року та № 277 від 22.12.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, з підстав ненадання платником податку копії первинних документів щодо постачання/придбання товарів, зберігання і транспортування, навантаження/розвантаження продукції, складських документів, у т.ч. рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності первинних типових форм та галузевої специфікації, накладних.
Не погодившись із зазначеними рішеннями та вважаючи їх протиправними і необґрунтованими, позивач звертався зі скаргами до Держаної податкової служби України.
Разом з тим, скарги товариства з обмеженою відповідальністю ТОВ “Одеса фрут групп” були залишені без задоволення, а оскаржувані рішення без змін. Підставою залишення скарг без задоволення зазначено ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів, зберігання і транспортування, навантаження/розвантаження продукції, складських документів, у т.ч. рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності первинних типових форм та галузевої специфікації, накладних.
Не погодившись з вищевказаними рішеннями комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2277529/39405695, № 2277528/39405695, № 2277530/39405695 про відмову в реєстрації податкових накладних № 275, № 276, № 277 від 29.12.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції, приймаючи рішення по справі, виходив з того, що позивачем було направлено до податкового органу всі необхідні копії первинних документів та пояснення по господарських операціях, щодо яких було складені податкові накладні, які не містять в собі будь-яких розбіжностей та невідповідностей щодо змісту і обсягу господарських операцій. Крім того, оспорюванні рішення містять лише загальні твердження про ненадання платником податків документів без конкретизації (підкреслення, як того вимагає форма такого рішення) конкретного переліку документів, яких, на думку Комісії, не вистачає, що в свою чергу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, та породжує неоднозначне тлумачення. Судом першої інстанції також було зауважено, стосовно реєстрації в ЄРПН без будь-яких зауважень податкових накладних товариства з обмеженою  відповідальністю “Одеса фрут групп” №154 від 16.12.2020 року, №173 від 16.12.2020 року, №239 від 18.12.2020 року, складених підприємством за результатом аналогічних господарських операцій позивача з тим же контрагентом – товариством з обмеженою відповідальністю “АТБ-Маркет”. При цьому будь-яких відмінностей у порядку складання податкових накладних №154 від 16.12.2020 року, №173 від 16.12.2020 року, №239 від 18.12.2020 року, та №275, №276 від 21.12.2020 року та №277 від 22.12.2020 року, господарських операцій або номенклатури товару, відображених у них, порядку надання їх до контролюючого органу або будь-яких інших підстав, що могли бути причинами прийняття різних рішень щодо цих податкових накладних, податковими органами суду не зазначено.
      Колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог товариства та наявність підстав для їх задоволення виходячи з наступного.
Згідно з п.201.1 ст.201 ПК України  дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом  201.10 ст.201 ПК України  передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 р. (далі-Порядок № 1246) визначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог  Податкового кодексу України(далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог  Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
З 01 лютого 2020 року набрала чинності  постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", яка  визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Відповідно до п. 2 Порядку 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм пп. «а» або «б» п. 185.1 ст. 185, пп. «а» або «б» п.  187.1 ст. 187, абзацу 1 п.  201.1,  201.7,  201.10 ст. 201 Податкового кодексу України  за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Відповідно до п. 3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3) одночасно виконуються такі умови:
загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;
значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою:
D= S/T,
де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами;
T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування;
значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою:
P = Pм х 1,4,
де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування;
Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.
Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;
4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
За приписами п. 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п.7 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з п.11 Порядку № 1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії контролюючого органу про зупинення реєстрації ПН повинно містити чітку підставу для зупинення реєстрації ПН/РК.
Як вбачається зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних, підставою для такого зупинення став п.8 Критеріїв ризиковості платника податку і запропоновано позивачу «надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних»; додатково повідомлено: показник «D» = .2137%, «P» = 9251592.63.
Відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є наявність у контролюючих органів податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Разом з тим, зазначене рішення про зупинення реєстрації податкової накладної не містять в собі мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку, як і не містять доказів наявності податкової інформації, що свідчать про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланням на відповідні документи.
Крім того, рішення про зупинення реєстрації податкової накладної не містять вичерпного переліку документів, які необхідно подати платнику податків.
Недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкової накладної.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законними.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 10.04.2020 у справі № 819/330/18.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкові накладні/розрахунки коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165  (далі - Порядок № 1165).
Водночас, підпункт 3 пункту 11 Порядку № 1165 передбачає, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначається, серед іншого, пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Позивачем надані до контролюючого органу всі наявні у нього документи на підтвердження здійснених господарських операцій. Копії наданих з боку ТОВ «Одеса фрут групп» первинних документів не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу  ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п.  201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено  наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. № 88) спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості.
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року  затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №520), яким визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту  201.16 статті 201 Податкового кодексу України  (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п.2. Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Пунктом 3 Порядку № 520 визначено, що комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Згідно п.4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі
За приписами п.5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно п.6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Пунктом 7 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.п. 9-13 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За приписами п. 11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  наказом Мінфіна від 12.12.2019 № 520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
З оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкової накладної вбачається, що вони не містять конкретної інформації, щодо причин та підстав для прийняття таких рішень, а лише містять загальну фразу про те, що причиною їх прийняття є "ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури інвойсів, актів приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних  (документи, які не надано підкреслити)".
Тобто, викладена загальна правова норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкових накладних, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.
Оскаржувані рішення фіскального органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Зазначений висновок суду узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини (далі ЄСПЛ), рішення якого відповідно до  статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006  рокує джерелом права.
У рішенні від 13 грудня 2001 року у справі «Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови» ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).
На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків ("Лелас проти Хорватії", п. 74).
Відповідно до п.п.19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає вірними висновки суду першої інстанції щодо протиправності рішень комісії ГУ ДПС в Одеській області № 2277529/39405695, № 2277528/39405695, № 2277530/39405695 та зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні № 275 та № 276 від 21.12.2020 року, № 277 від 22.12.2020 року датою їх подання.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність достатніх та необхідних підстав для задоволення цього позову, але помилково послався на пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій замість визначеного в Квитанціях пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку що, на переконання суду є підставою для зміни судового рішення першої інстанції в мотивувальній частині.
Згідно з п.2 ч.1  ст.315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право змінити судове рішення.
У силу вимог ч.1  ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Відповідно до ч.4  ст.317 КАС України, зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів,

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Одеській області залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 травня 2021 року – змінити, виклавши мотивувальну частину в редакції даної постанови.
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 травня 2021 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у випадках, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
                                                                 
                                                      Повний текст постанови складено та підписано 15 вересня 2021 року. 

Головуючий суддя:                                                                                  О.В. Лук`янчук 

Суддя:                                                                                                       А. І. Бітов

Суддя:                                                                                                       І. Г. Ступакова