ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

                                                                                           Головуючий І інстанції: Котеньов О.Г.
13 серпня 2021 р. 	Справа № 480/4538/20	

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Мельнікової Л.В.,
Суддів: Рєзнікової С.С. ,  Бегунца А.О. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові справу за апеляційною скаргою товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Хоружівка» на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2020 року  по справі № 480/4538/20  за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Хоружівка» до Головного управління державної податкової служби у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В с т а н о в и в:
21.07.2020 року позивач товариство з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Хоружівка» (далі – ТОВ «Агрофірма «Хоружівка») звернулось до суду з позовом, в якому просить визнати протиправним та в оскаржуваній частині скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області № 00002923307 від 06.03.2020 року в т.ч. в частині донарахування: 
- податку з доходів фізичних осіб на суму 449.429,98 грн,
- штрафної (фінансової) санкції на суму 485.579,02.
В обґрунтування вимог позивач зазначив, що висновки акту документальної позапланової виїзної перевірки від 17.02.2020 року № 434/20-40-05-02-08/30133681 в частині донарахування податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) є такими, що не відповідають вимогам податкового законодавства, а прийняте за результатами такої перевірки податкове повідомлення-рішення від 06.03.2020 року № 00002923307 є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Позовні вимоги позивач обґрунтовує тим, що перевіряючими не враховано платіжні доручення на сплату податку з доходів фізичних осіб №1004 від 09.10.2019 року, № 1017 від 09.10.2019 року, № 1137 від 12.11.2019 року, № 1152 від 12.11.2019 року, № 1218 від 21.11.2019 року, № 1235 від 26.11.2019 року, № 1240 від 26.11.2019 року.
Крім того, щодо донарахування йому штрафних санкцій за порушення термінів сплати ПДФО, позивач зазначає про те, що підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень (50%, 75%) застосовуються не за сам факт виявлення будь-яких порушень, а за повторне вчинення діянь за обставин, передбачених, зокрема, п.п. 54.3.5 ст. 54 Податкового кодексу України (далі – ПК України), застосування штрафу більшого розміру можливе у разі встановлення контролюючим органом повторності порушення протягом 1095 днів, яке зафіксовано в акті перевірки та, відповідно, в податковому повідомленні-рішенні.
Заперечуючи  вимоги адміністративного позову ТОВ «Агрофірма «Хоружівка», у відзиві  ГУ ДПС у Харківській області вказує, що перевіркою дотримання встановлених термінів сплати (перерахування) утриманого ПДФО за період березень-червень 2019 року встановлено несвоєчасне перерахування ПДФО у сумі 522.733, 05 грн, та неперерахування ПДФО при виплаті заробітної плати за період червень-серпень 2019 року у сумі 449.429, 98, чим порушено пп. 168.1.5, п. 168.1 ст. 168 ПК У.країни Документів або доказів, які б спростовували встановлені в ході перевірки порушення платником податків не надано.
Разом з тим, щодо доводів позивача, про неврахування контролюючим органом вищевказаних платіжних доручень, відповідач зазначає, що останній повинен був до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абз. 2 п. 44.7 ст. 44 ПКУ надати посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, інакше вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складання такої звітності. Крім того, період, що підлягав перевірці з 01.01.2019 року по 30.09.2019 року, тобто сплата відбувалась за межами перевіряємого періоду, тому фізично не можливо було врахувати вищезазначені платіжні доручення.
          Окрім того, при застосуванні штрафних санкцій ГУ ДПС у Харківській області керувалося практикою Верховного Суду, згідно якої, у разі виявлення під час однієї перевірки податкового агента декількох випадків ненарахування (неутримання, несплати) сум податку під час виплати доходу на користь громадян, застосуванню підлягають збільшені розміри штрафних санкцій, передбачені статтею 127 ПКУ, відповідно до кількості вчинених податкових правопорушень.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                       
          Рішенням  Харківського окружного адміністративного суду від 23.12.2020 року  адміністративний позов ТОВ «Агрофірма «Хоружівка» задоволено частково. 
Так, судовим рішенням визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 06.03.2020 року № 00002923307 в частині донарахування ПДФО на суму 449.429, 98 грн. 
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Судом проведений розподіл судових витрат – стягнуто на користь ТОВ «Агрофірма «Хоружівка» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Харківській області витрати, понесені у зв`язку зі сплатою судового збору у розмірі 6.741,45 грн. 
          В обґрунтування прийнятого рішення судом зазначено про те, що у спірних правовідносинах в частині висновків контролюючого органу щодо неперерахування позивачем ПДФО на суму 449.429,98 грн, судом встановлено із облікової картки платника податків за кодом класифікації доходів бюджету 11010100, що вказану суму податку позивачем сплачено відповідно до платіжних доручень № 1004 від 09.10.2019 року, № 1017 від 09.10.2019 року, № 1137 від 12.11.2019 року, № 1152 від 12.11.2019 року, № 1218 від 21.11.2019 року, № 1235 від 26.11.2019 року у сумі 448.115,61 грн та зараховано контролюючим органом в рахунок погашення податкових зобов`язань. За таких обставин, висновок контролюючого органу про несплату позивачем вказаного виду податку за спірний період у сумі 448.115, 61 грн є неправомірним, оскільки такий податок фактично сплачено, проте із порушенням строків сплати, що позивачем не заперечувалось. 
           Разом з тим, суд, враховуючи практику судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду,    зазначив, що несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для накладення штрафу згідно ст. 127 ПК України. Розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом  в межах однієї перевірки. Таким чином, суд прийшов до висновку про обґрунтованість висновків контролюючого органу в частині визначення розміру штрафних санкцій за несвоєчасно перерахований дохід.           
          Не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі позивач ТОВ «Агрофірма «Хоружівка», посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судове рішення  Харківського окружного адміністративного суду від 23.12.2020 року в частині донарахування штрафної (фінансової) санкції на суму 485.579,02 грн та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги в оскаржуваній частині, разом з тим,  вирішити питання щодо розподілу судових витрат та витрат на правову допомогу. 
В обґрунтування апеляційної скарги позивач зазначає, що висновок суду, щодо застосування відповідальності до платника податків, передбаченої п. 127.1 ст. 127 ПКУ не відноситься до даної справи, так як суперечить встановленим обставинам, зокрема, нарахування і утримання податку відбулись на дату виплати доходу працівникам позивача. За допущення фактів несвоєчасної сплати податку з доходів фізичних осіб, податковий агент підлягає застосуванню санкцій, передбачених ст. 126 ПКУ та розмір такої санкції безпосередньо залежить від часу затримки такої сплати, а не від кількості допущених порушень протягом певного періоду. Адже саме несвоєчасна сплата нарахованих і узгоджених податкових зобов`язань з ПДФО і стала причиною застосування відповідачем фінансових санкцій.
Крім того, позивач вказує, що до початку перевірки він самостійно сплатив суму заборгованості з ПДФО, та контролюючий орган зазначене не взяв до уваги та дійшов висновку про наявність підстав для притягнення до відповідальності позивача за ст. 127 ПК України. Таким чином, якщо на момент виявлення порушення контролюючим органом незалежно від періоду, який охоплено перевіркою, самостійно визначена сума податку за вказаний період сплачена у повному обсязі, то такі обставини фактично свідчать про несвоєчасну сплату, відповідальність за що передбачена положеннями статті 126 ПК України. 
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а рішення суду, - без змін.
Згідно з п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
В даному випадку, характер спірних правовідносин та предмет доказування у справі не є складними, виходячи з визначення справ незначної складності.
За приписами  ст. 308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів і вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин  справи та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а судове рішення на підставі  ст. 317 КАС  скасуванню з наступних підстав. 
           Судом встановлено, що ГУ ДФС у Харківській області  проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Агрофірма «Хоружівка» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за результатами якої складено акт від 17.02.2020 року № 434/20-40-05-02-08/30133681 (а.с. 5-22).
           Перевіркою встановлено порушення згідно п.п. 168.1.2, п. 168.1, ст. 168, п.п. 176.2. «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України № 2755-VI від 02.12.2010 року. Зокрема, виявлено несвоєчасне  перерахування податку з доходів фізичних осіб при виплаті заробітної плати, так,  за березень 2019 року ( по строку сплати 15.04.2019): 
          - у сумі 684,00 грн. фактично сплачено 19.04.2019 року,
          - у сумі 642,00 грн фактично сплачено 06.05.2019 року,
          - у сумі 61  010,43 грн фактично сплачено 29.05.2019 року;
          За квітень 2019 року (по строку сплати 29.05.2019 року):
          - у сумі 51.332,95 грн фактично сплачено 25.06.2019 року,
          - у сумі 280,00 грн фактично сплачено 01.07.2019 року,
          - у сумі 9.323,93 грн фактично сплачено 09.07.2019 року;
          За травень 2019 року (по строку сплати 25.06.2019 року):
          - у сумі 55.182,10 грн фактично сплачено 09.07.2019 року,
          - у сумі 300,00 грн фактично сплачено 30.07.2019 року,
          - у сумі 140.000,00 фактично сплачено 23.08.2019 року,
          - у сумі 154.920,37 грн фактично сплачено 23.08.2019 року, 
          - у сумі 1.494,00 грн фактично сплачено 04.09.2019 року,
          - у сумі 24.460,81 грн. фактично сплачено 17.09.2019 року;
          За червень 2019 року ( по строку сплати 09.07.2019 року):
          - у сумі 68.102,46 грн фактично сплачено 17.09.2019 року,
          - у сумі 95.000,00 грн фактично сплачено 18.09.2019 року,
          - у сумі 24.725,54 грн фактично не сплачено;
          З липень 2019 року ( по строку сплати 23.08.2019 року):
          - у сумі 240.363,44 грн фактично не сплачено;
          За серпень 2019 року ( по строку сплати 17.09.2019 року):
          - у сумі 184.341,00 грн фактично не сплачено.
          З відомостей акту перевірки дотримання встановлених термінів сплати (перерахування) утриманого ПДФО за період березень-червень 2019 року встановлено несвоєчасне перерахування ПДФО у сумі 522.733, 05 грн та неперерахування ПДФО при виплаті заробітної плати за період червень-серпень 2019 року у сумі 449.429, 98, чим порушено пп. 168.1.5, п. 168.1 ст. 168 ПКУ. 
На підставі акту перевірки ГУ ДФС у Харківській області прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 06.03.2020 року № 00002923307.
Означених висновків відповідач дійшов з огляду на те, що перевіркою встановлено порушення строків перерахування ПДФО при виплаті заробітної плати, оскільки згідно з пп.168.1.5 п.168.1 ст.168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається)  платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду. Документів або доказів, які б спростовували встановлені в ході перевірки порушення платником податків не надано. 
При цьому відповідач вказує, що в даному випадку позивач має нести відповідальність, визначену статтею 127 ПК України, оскільки нею унормовано відповідальність платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу.
Судом першої інстанції, у спірних правовідносинах в частині висновків контролюючого органу щодо неперерахування позивачем ПДФО на суму 449.429,98 грн,  встановлено, що вказану суму податку позивачем сплачено відповідно до платіжних доручень № 1004 від 09.10.2019 року, № 1017 від 09.10.2019 року, № 1137 від 12.11.2019 року, № 1152 від 12.11.2019 року, № 1218 від 21.11.2019 року, № 1235 від 26.11.2019 року у сумі 448.115,61 грн та зараховано контролюючим органом в рахунок погашення податкових зобов`язань. Висновок контролюючого органу про несплату позивачем вказаного виду податку за спірний період у сумі 448.115, 61 грн визнано неправомірним, оскільки такий податок фактично сплачено, проте із порушенням строків сплати. Зокрема, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 06.03.2020 року № 00002923307 в частині донарахування ПДФО на суму 449.429, 98 грн. 
З матеріалів справи вбачається, що позивач не заперечує факту порушення вимог податкового законодавства, щодо порушення строків перерахування ПДФО при виплаті заробітної плати, натомість спірним у даній справі є питання щодо застосування контролюючим органом штрафних санкцій у розмірах 25%, 50% та 75% згідно з положеннями пункту  127.1  статті  127 ПК України замість положень ст. 126 ПК України.
Відповідно до п.п. 168.1.1, 168.1.2 п.  168.1  ст.  168 ПК України  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в  ст. 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
При цьому згідно з п.п. 168.1.5 п.  168.1  ст.  168 ПК України, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
          За приписами ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
          За правовим висновком, викладеним колегією суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 21.01.2020 року у справі 820/11382/15 зазначено, що податковим правопорушенням відповідно до статті 126 ПК України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але з затримко (несвоєчасно).
          Відповідно до ст. 127 ПК України таким порушенням є бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу. 
          Кваліфікуючою ознакою для застосування відповідальності відповідно до ст. 127 ПК України в даному спорі є порушення саме податковим агентом встановлених правил щодо утримання податку у джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені терміни до бюджету. 
          Отже, положення цієї статті встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто, склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулись до чи на момент виплати доходу.
          В свою чергу, відповідно до п.  126.1  ст.  126 ПК України  у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
          Разом з тим, положення  ст.126 ПК України  щодо застосування штрафної санкції використовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати. 
Суд апеляційної інстанції не погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах вимог апеляційної скарги, судом апеляційної інстанції встановлено, що підставою для подання апеляційної скарги є незгода позивача щодо застосування контролюючим органом штрафних санкцій у розмірах 25%, 50% та 75% згідно з положеннями пункту  127.1  статті  127 ПК України, та відповідно до обставин справи, відповідальність за несвоєчасність сплати узгоджених податкових зобов`язань з ПДФО повинна наступати згідно положень ст. 126 ПК України. 
Як вбачається з результатів акту документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Агрофірма «Хоружівка» ГУ ДПС України у Харківській області від 17.02.2020 року №434/20-40-05-02-08/30133681, позивача було притягнуто до відповідальності на підставі п.п. 168.1.2, п. 168.1, ст. 168, п.п. 176.2. «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України № 2755-VI від 02.12.2010 року саме за несвоєчасне  перерахування податку з доходів фізичних осіб при виплаті заробітної плати у сумі 522.733,05  за період березень-червень 2019 року. Вказані обставини не заперечуються сторонами. 
Проте, на підставі вищевказаного акту перевірки винесено податкове повідомлення-рішення від 06.03.2020 року, яким застосовано штрафні ( фінансові) санкції на підставі п. 127.1 ст. 127 ПК України, яка передбачає відповідальність саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається ( обчислюється) не відповідно до часу затримки такої виплати ( як передбачено статтею 126 ПКУ), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Однак, відсутня кваліфікуюча ознака, відповідно означеної норми, а саме кількість допущених порушень протягом певного періоду часу.
Доводи відповідача означені висновки суду не спростовують.  
          Таким чином, проаналізувавши встановлені обставини справи у сукупності, колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції, в частині оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, щодо обґрунтованості висновків контролюючого органу в частині визначення розміру штрафних санкцій за несвоєчасно перерахований дохід, оскільки в даному випадку має місце лише несвоєчасна сплата узгодженого податкового зобов`язання, відповідальність за яке передбачено ст. 126 ПК України, а не ст. 127 ПК України, як помилково вважає відповідач, що свідчить про необхідність його скасування.
          Згідно з п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
          Підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині є неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (п.п. 1, 4 ч. 1 ст. 317 КАС України).
          Частиною 6 ст. 139 КАС України передбачено, що якщо суд апеляційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
          З урахуванням висновків суду апеляційної інстанції про задоволення вимог ТОВ «Агрофірма «Хоружівка», колегія суддів, здійснюючи розподіл судових витрат у справі, приймає рішення про стягнення з Головного управління державної податкової служби у Харківській області на користь позивача судові витрати по сплаті судового збору за подання адміністративного позову та апеляційної скарги у загальній сумі 18.209,33 грн. 
          На підставі наведеного, керуючись ст.ст. 292, 293, 308, 310, 313, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
          Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Хоружівка» задовольнити.
          Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2020 року,  в частині донарахування штрафної (фінансової) санкції на суму 485.579,02 грн скасувати, з прийняттям нового судового рішення про задоволення позовних вимог товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Хоружівка» в цій частині.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління державної податкової служби у Харківській області (ЄДРПОУ 43143704) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Хоружівка» (код ЄДРПОУ 30133681) витрати зі сплати судового збору у розмірі 18.209,19 грн (вісімнадцять тисяч двісті дев`ять гривень дев`ятнадцять копійок).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5  ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя 		Л.В. Мельнікова 	
Судді	   	С.С. Рєзнікова    А.О. Бегунц