П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

27 липня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/4715/20	

Категорія справи: 111030000	                            Головуючий в 1 інстанції: Бжасо Н. В.                                      Місце ухвалення рішення: м. Одеса    	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого  –   Лук`янчук О.В.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Ступакової І.Г.
 при секретарі –   Поварчук В.В.
                  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 березня 2021 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Стар Енержі" до Головного управління ДПС в Одеській області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И Л А :

ТОВ "Стар Енержі"  звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.04.2020 року за №  0044775104 Головного управління ДПС в Одеській області.
В обґрунтування позовних вимог зазначається, про безпідставність висновків податкового органу про реєстрацію розрахунків коригування у ЄРПН з порушенням строку визначеного ст. 201 ПК України, оскільки податкові накладні № 7 від 12.12.2019 року, № 5 від 05.12.2019 року № 6 від 06.12.2019 року були направлені на реєстрацію 30.12.2019 року протягом операційного дня, проте, були зареєстровані лише 03.01.2020 року. Позивач вважає, що, оскільки  протягом операційного дня позивачем не було отримано квитанції про прийняття/неприйняття або зупинення реєстрації податкових накладних, останні вважаються своєчасно зареєстрованими в ЄРПН. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23 березня 2021 року задоволено позов Товариства з обмеженою відповідальністю “Стар Енержі” до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 0044775104 від 14.04.2020 року про застосування штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних.
Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області  на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “Стар Енержі” судовий збір у розмірі 2102  (дві тисячі сто дві) гривні 00 копійок.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з`ясування судом обставин справи, неправильне застосування норм права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Апеляційну скаргу апелянтом обґрунтовано тими ж підставами про які ним зазначалася у відзиві на позов. Зокрема зазначено, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в ЄРПН, що є підставою для застосування до такого платника штрафу. Зазначає, що суд неправомірно взяв до уваги лише звіти з програми  М.Е.DOC,  як доказ своєчасності направлення на реєстрацію податкових накладних.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що 14.04.2020 року, на підставі висновків  акта перевірки № 507/15-32-51-04/35049029 від 17.01.2020 року, ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 0044775104, яким до підприємства позивача застосовано штраф у розмірі 10% на загальну суму 16467,93 грн. згідно з п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів.
Згідно з розрахунком штрафу, що є додатком до податкового повідомлення-рішення № 0044775104 від 14.04.2020 року, відповідачем встановлено порушення термінів реєстрації податкових накладних:
№ 7 від 12.12.2019 року  - дата реєстрації 03.01.2020 року (3 дні затримки);
№ 5 від 05.12.2019 року – дата реєстрації 03.01.2020 року (3 дні затримки);
№ 6 від 06.12.2019 року – дата реєстрації 03.01.2020 року (3 дні затримки).
Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що оскільки затримка реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних виникла не з вини позивача, податкове повідомлення-рішення № 0044775104 від 14.04.2020 року про застосування штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних до Товариства з обмеженою відповідальністю “Стар Енержі”  є протиправним та належить до скасування. 
Надаючи правову оцінку таким висновкам суду першої інстанції та доводам апеляційної скарги колегія суддів виходить з наступного.
Згідно з підпунктом  14.1.60  пункту  14.1  статті  14 Податкового кодексу України  єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до вимог п.201.1 ст.201 ПК України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з вимогами п.201.10 ст.201 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронну вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. 
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п.201.1 цієї статті та/або п.192.1 ст.192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до вимог п.201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних, визначається Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010р. (далі - Порядок № 1246).
За визначенням наданим у Порядку № 1246 операційний день - частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.
Операційний день триває в робочі дні з 8-ї до 20-ї години. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо 15 число або останній день місяця припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем (пункт 3 Порядку № 1246).
Пунктом 5 Порядку № 1246 передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС (пункт 14 Порядку № 1246).
В Порядку не міститься визначення поняття "реєстрація податкової накладної". Натомість, за визначенням підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК ЄРПН - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Наведені нормативні положення дають підстави для висновку, що в процедурі внесення інформації (відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування) до ЄРПН є дві окремі стадії: 1) надання платником податку на додану вартість податкової накладної (розрахунку коригування); 2) прийняття/неприйняття податкової накладної (розрахунку коригування) та внесення відомостей щодо неї (нього) безпосередньо до ЄРПН. Перша із цих стадій залежить від платника податку на додану вартість і є результатом його дій, тоді як друга - це результат виконання роботи програмного забезпечення, що контролюється ДФС, та/або безпосередніх дій працівників ДФС, на яку (які) платник податку не має впливу.
У цьому контексті встановлена нормою пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК відповідальність платника податку на додану вартість за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу для реєстрації податкової накладної та /або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, у вигляді накладення штрафу може застосовуватися в разі якщо платник податку не надав (не надіслав) податкову накладну (розрахунок коригування) ДФС у строк, встановлений цією статтею.
Відповідач вказує, що до позивача правомірно  застосовано штраф в розмірі 10 % у сумі 16467,93 грн., оскільки на підставі висновків акту камеральної перевірки № 507/15-32-51-04/35049029 від 17.01.2020 р., згідно пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 глави 4 розділу ІІ ПК України Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення за формою “Н” № 0044775104 від 14.04.2020р., яким у зв`язку із встановленим порушенням граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 та згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 164679,27 грн. 
Так, відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України  порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених  статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192  та  201  цього  Кодексу  покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Відповідно до п. 86.8 ст. 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному    пунктом 44.7    статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Так, апелянт зазначив, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача – платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 калентарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно Кодексом.
Отже, строк реєстрації для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця становив строк до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені.
Так, з матеріалів справи вбачається, що податкові накладі складено 05.12.2019 року, 06.12.2019 року та 12.12.2019 року, тобто строк реєстрації встановлений до 31.12.2019 р., і лише при недотриманні вказаного строку настає відповідальність у вигляді штрафу.
ТОВ “Стар Енержі” акцентовано увагу, що усі податкові накладні направлено у строк, встановлений чинним законодавством України, а саме 30.12.2019 р., протягом встановленого операційного дня, однак ДПС не направлено позивачу відповідних квитанцій про прийняття/неприйняття розрахунку коригування, що суперечить вимогам ПК України. 
Верховний Суд у постанові від 11 липня 2019 року у справі № 0940/1600/18 зазначив, що встановлена нормою п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу  України  відповідальність платника податку на додану вартість за порушення граничного строку, передбаченого  ст.201 ПК України, реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, у вигляді накладання штрафу може застосовуватися в разі, якщо платник податку не надав (не надіслав) податкову накладну (розрахунок коригування) ДФС України у строк, встановлений цією статтею.
Матеріалами справи підтверджується, що позивач   направив на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні податкові накладні за допомогою платного програмного забезпечення КП «M.E.Doc» 30.12.2019, про що  свідчить скріншоти програми «M.E.Doc», де у графах подія від 30 грудня 2019 року значено статус податкових накладних   – «Очікується доставка». 
На підтвердження зазначених обставин, представником ТОВ «Стар Енержі», адвокатом Чумаченко С.В., було направлено на адресу керівника Товариства з обмеженою відповідальністю «M.E.Doc» Цешнатія О.І. адвокатський запит із проханням надати інформацію щодо точної дати та часу направлення спірних податкових накладних на реєстрацію до Єдиного державного реєстру податкових накладних, а також інформацію щодо трактування статусу «очікується доставка» як етапу відправки податкових накладних на реєстрацію.
Згідно з листом Директора ТОВ «M.E.Doc» Цешнатія О.І. від 15.07.2020 року № 1507/01 повідомлено, що статус «очікується доставка» набуває документ податкової накладної, успішно відправлений на реєстрацію в ЄРПН з КП «M.E.Doc». З огляду на вказаний лист, позивач відправив податкові накладні № 5 від 05.12.2019 року, № 6 від 06.12.2019 року та № 7 від 12.12.2019 року на реєстрацію 30.12.2019 року у період з 12 до 19 години, тобто протягом операційного дня.
Відповідно до абзацу тринадцятого пункту 201.10 статті 201 ПК якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відтак, з урахуванням зазначених приписів у позивача були об`єктивні причини вважати, що податкові накладні № 5 від 05.12.2019 року, № 6 від 06.12.2019 року та № 7 від 12.12.2019 року є такими, що вважаються зареєстрованими в ЄРПН. 
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 20 лютого 2020 року по справі № 1640/3102/18.
Водночас, вищезазначені податкові накладні, які надіслані позивачем 30.12.2019 р., були прийняті контролюючим органом 03.01.2020 р. о 09:45 год., 09:53 год., 10:08 год., що підтверджується копіями відповідних квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В доводах апеляційної скарги та в судовому засіданні представником апелянта було наголошено, що скріншоти з програми «M.E.DOC», які надано позивачем не є достатнім доказом виконання позивачем свого обов`язку з направлення на реєстрацію податкової накладної, оскільки дата та час відправлення, що фіксується в КП "М.Е.DOC" залежить від системних налаштувань дати та часу на комп`ютері з якого здійснюється відправлення документу та може бути зміненим.  
Колегія суддів не бере до уваги зазначені доводи представника апелянта, оскільки вони грунтуються на примущеннях та не підтверджені належними доказами. 
Твердження апелянта, що КП «M.E.Doc» є комерційною програмою, яка не ведеться працівниками контролюючого органу та відповідно контролюючий орган не несе відповідальності за перебої у роботі «M.E.Doc» та технічні проблеми, які можуть виникнути на серверах зазначеної програми не спростовують встановлених судом обставин щодо своєчасного подання позивачем податкових накладних для їх подальшої реєстрації через систему «M.E.Doc».
Відповідно до пункту  109.1 статті 109 ПК України  податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
За усталеною практикою Верховного Суду (постанови від 23 липня 2019 року у справі №620/3609/18, від 14 серпня 2018 року у справі №803/1583/17, від 30 січня 2018 року у справі № 815/2745/17, №816/390/17 від 2 липня 2019 року у справі № 2340/3802/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 1640/3125/18) вчинення платником податків всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, яка не відбулась внаслідок протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов`язок, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності.
Системний аналіз норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що реєстрація податкової накладної в ЄРПН у строки, встановлені пунктом  201.10 статті 201 ПК України  є одним із елементів податкового обов`язку, який закріплений для усіх платників податків (продавців), незалежно від форм власності або специфіки діяльності. Тим самим у правовій державі закріплюється принцип рівності обов`язків таких суб`єктів господарювання перед державою та передбачуваності дій контролюючих органів за їх невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання). Невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання) такого обов`язку утворює склад податкового правопорушення.
Ураховуючи викладене, спірне податкове повідомлення-рішення щодо застосування до позивача фінансових санкцій у вигляді штрафу в розмірі 16467,93 грн. прийнято без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивач вчинив усі залежні від нього дії у встановлений ПК України строк та спосіб для реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Проте реєстрація спірних податкових накладних з порушенням встановленого строку відбулася з незалежних від платника податків причин, що виключає відповідальність такого платника за несвоєчасну їх реєстрацію, як і можливість застосування за це штрафних санкцій.
Відтак, у межах спірних правовідносин наявна недоведеність складу податкового правопорушення, покладеного в основу застосування штрафних санкцій, передбачених статтею 201 та п.120-1.1 ст. 120-1ПК України, а отже податкове повідомлення-рішення № 0044775104 від 14.04.2020 р. є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та ґрунтуються на доводах, яким судом першої інстанції було надано належну правову оцінку, а тому апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
А відтак, на підставі ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 березня 2021 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного тексту судового рішення.
Повний текст судового рішення виготовлений 28 липня 2021 року.

Головуючий суддя:                                                                                             О.В. Лук`янчук  

Суддя:                                                                                                                  А.І. Бітов

Суддя:                                                                                                                           І.Г. Ступакова