ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 817/1327/15
адміністративне провадження № К/9901/14738/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді  - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Омельченка А.В.,
представника Відповідача: Юхименко Т.В.,
розглянувши у режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Річ-Ойл»
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31 березня 2021 року (головуючий суддя: Мікула О.І., судді: Курилець А.Р., Ніколін В.В.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Річ-Ойл»
до Головного управління ДПС у Рівненській області (правонаступник Головне управління ДПС у Рівненській області як відокремлений підрозділ ДПС)
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ
ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Річ-Ойл» (надалі також - Позивач, ТОВ «Річ-Ойл», скаржник) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області (правонаступник Головне управління ДПС у Рівненській області як відокремлений підрозділ ДПС; надалі - Відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29 грудня 2014 року №0000092201 та №0000082201.
В обґрунтування заявлених позовних вимог Позивач вказував на безпідставність висновків податкового органу про непідтвердження реальності господарських операцій з контрагентами ТОВ «Антарес», ТОВ «Талис Плюс», ТОВ «Праус» та ТОВ «Ріаліз Ойл», оскільки за даними операціями товар (нафтопродукти) був поставлений, оплату здійснено в повному обсязі, господарські операції, відображені в первинних документах бухгалтерського та податкового обліку, відбулись реально і спричинили зміни у стані та структурі активів учасників таких операцій, товар використано в межах господарської діяльності платника податків.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 16 липня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2015 року, позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області від 29 грудня 2014 року №0000082201 та №0000092201.
Постановою Верховного Суду від 12 грудня 2019 року скасовано постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 16 липня 2015 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2015 року, а справу №817/1327/15 направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області від 29 грудня 2014 року №0000082201 та №0000092201.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що наявні у матеріалах справи документи, якими оформлені спірні господарські операції з постачання нафтопродуктів Позивачу його контрагентами ТОВ «Антарес», ТОВ «Талис Плюс», ТОВ «Праус» та ТОВ «Ріаліз Ойл» відповідають вимогам закону до первинних документів, належно фіксують факти здійснення господарських операцій, які відображені в бухгалтерському та податковому обліку платника податків. Придбані нафтопродукти в межах господарської діяльності Позивача постачальникам оплачені повністю. Встановлені ж судом під час нового розгляду судової справи обставини повністю підтверджують участь ПАТ «Дніпронафтопродукт» як зберігача нафтопродуктів в ланцюгу постачання від ТОВ «Антарес», ТОВ «Талис Плюс», ТОВ «Праус» та ТОВ «Ріаліз Ойл» до Позивача, а також правомірність зберігання ПАТ «Дніпронафтопродукт» товару на нафтобазах третіх осіб, з якими у зберігача були наявними господарські взаємовідносини.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31 березня 2021 року  скасовано рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року та прийнято нове, яким відмовлено в задоволенні позову.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в позові колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку, що документи в матеріалах справи не можуть підтверджувати реальність господарських операцій Позивача з контрагентами ТОВ «Ріаліз Ойл», ТОВ «Праус», ТОВ «Талис Плюс», ТОВ «Антарес».
Такі висновки суду апеляційної інстанції мотивовано тим, що специфіка товару у спірних правовідносинах обумовлює певні особливості щодо оформлення документів. Суд апеляційної інстанції звернув увагу на те, що до приймання, транспортування та обліку нафтопродуктів існують додаткові вимоги, які, крім дотримання загальних вимог, є невід`ємною складовою при здійсненні таких господарських операцій, проте  з аналізу змісту долучених до матеріалів справи актів приймання-передачі нафтопродуктів, товарно-транспортних накладних на перевезення вантажу та ряду інших документів, колегією суддів встановлено відсутність у Позивача належним чином оформлених документів, які б свідчили про отримання ним від контрагентів саме цих нафтопродуктів та подальше саме їх транспортування, прийняття, облік та реалізацію.
За наведеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про неможливість ідентифікувати фактичне здійснення поставок саме тих нафтопродуктів ТОВ «Річ-Ойл» від його контрагентів для подальшої реалізації Позивачем, що, своєю чергою, слугувало підставою для висновку про відсутність реального руху товару від продавця покупцю та, як наслідок, безпідставного віднесення до складу валових витрат та податкового кредиту по податку на додану вартість відповідних грошових коштів по господарських операціях з ТОВ «Ріаліз Ойл», ТОВ «Праус», ТОВ «Талис Плюс», ТОВ «Антарес».
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржене рішення суду апеляційної інстанцій та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Відповідач процесуальним правом подання відзиву на касаційну скаргу не скористався. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
На підставі наказу №994 від 02 грудня 2014 року та направлення №714/17-16-22-01 від 02 грудня 2014 року, згідно з підпунктом 78.1.1 пункту 78.1, пунктом 78.4 статті 78, пунктом 81.1 статті 81, пунктом 82.2 статті 82 ПК України уповноваженою особою ДПІ у м. Рівному ГУ Міндоходів у Рівненській області в період з 02 грудня 2014 по 08 грудня 2014 року проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ «Річ-Ойл» з питань дотримання вимог податкового законодавства при проведенні взаєморозрахунків з ТОВ «Антарес», ТОВ «Талис Плюс», ТОВ «Праус», ТОВ «Ріаліз Ойл» за період з 01 листопада 2012 року по 31 липня 2014 року.
За результатами документальної перевірки складено акт від 15 грудня 2014 року №793/17-16-22-01/37083187, відповідно до висновків якого встановлено порушення:
пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 ПК України, завищено податковий кредит на загальну суму ПДВ 9348462,9 грн, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму ПДВ 9348462,9 грн, в тому числі за: січень 2013 року - на суму 1079089,8 грн, серпень 2013 року - на суму 1431525,9 грн, липень 2014 року - на суму 6837847,2 грн;
пункту 44.1 статті 44, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, занижено податок на прибуток на суму 2492992 грн, у тому числі: за 4 квартал 2012 року у розмірі 1133043 грн, за 2013 року у розмірі 1359949 грн.
Платник податків акт перевірки підписав із запереченнями.
На підставі Акту перевірки від 15 грудня 2014 року №793/17-16-22-01/37083187 контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення від 29 грудня 2014 року:
№0000082201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 3116240,00 грн, у тому числі: за основним платежем на 2492992,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 623248,00 грн;
№0000092201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 14022694,50 грн, у тому числі: за основним платежем 9348463,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 4674231,50 грн.
Позивач використав процедуру адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень. Рішенням ГУ ДФС у Рівненській області від 03 березня 2015 року №98/10с/17-00-10-04-04/2, а також рішенням Державної фіскальної служби України (ДФС) від 17 квітня 2015 року №8097/6/99-99-10-01-01-15 скаргу платника податків залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Позивач стверджує, що судом апеляційної інстанції в оскарженому рішенні не наведено жодного аргументу, який міг би бути підставою для скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає вимогам законності й обґрунтованості. 
Зауважує на тому, що апеляційним судом без наведення жодних мотивів безпідставно не враховано судові рішення, що набрали законної сили, яким встановлено реальність угод з контрагентами ТОВ «Антарес» та ТОВ «Талис Плюс», а також реальність господарських операцій зі зберігання ПАТ «Дніпронафтопродукт» нафтопродуктів, у тому числі з ТОВ «Антарес», ТОВ «Праус».
Скаржник також акцентує, що кримінальне провадження за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 КК України, закрите у зв`язку з відсутністю в діянні службових осіб ТОВ «Річ-Ойл» складу кримінального правопорушення, а дослідженням у суді першої інстанції матеріалів кримінального провадження встановлено, що органом досудового розслідування при відпрацюванні вказаних контрагентів-постачальників, на запити до ТОВ «Праус», ТОВ «Реаліз Ойл», ТОВ «Талис Плюс» та ТОВ «Антарес» отримано відповіді - копії первинних фінансово-господарських документів, які свідчать про відображення по бухгалтерському та податковому обліку в повному обсязі фінансово- господарських операцій з ТОВ «Річ-Ойл», розбіжності у податковій звітності вказаних підприємств відсутні. Судом першої інстанції також було враховано показання керівників контрагентів Позивача, які підтвердили реальність постачання нафтопродуктів, їх зберігання ПАТ «Дніпронафтопродукт», зокрема на складах третіх осіб, та їх відпуск Позивачу на реалізацію.
Наполягає на тому, що дослідженням письмових доказів судом першої інстанції встановлено, що всі учасники господарських взаємовідносин підтвердили їх реальність в ланцюгу постачання нафтопродуктів від ТОВ «Ріаліз Ойл», ТОВ «Праус», ТОВ «Талис Плюс», ТОВ «Антарес» до ТОВ «Річ-Ойл» за участі ПАТ «Дніпронафтопродукт» як зберігача нафтопродуктів. Стверджує, що у ході апеляційного перегляду наведені обставини спростовано не було, натомість, зробивши формальні посилання щодо непідтвердження руху нафтопродуктів від його постачальників, суд апеляційної інстанції безпідставно скасував законне рішення суду першої інстанції, що ґрунтується на повно та всебічно встановлених обставинах та досліджених безпосередньо у ході судового розгляду належних та достатніх доказах.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Надаючи оцінки доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з положення частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), відповідно до якого суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 КАС України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскарженому судовому рішенні норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з такого.
Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України (тут і надалі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Пунктом 138.8 статті 138 ПК України визначено, що собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а зокрема, амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Водночас, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження складу витрат та сум податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.
Предметом спору у межах цієї справи є реальність поставок нафтопродуктів Позивачу від постачальників ТОВ «Ріаліз Ойл», ТОВ «Праус», ТОВ «Талис Плюс», ТОВ «Антарес» згідно з укладеними договорами щодо постачання нафтопродуктів (які містять аналогічні умови) та за участі ПАТ «Дніпронафтопродукт» як зберігача нафтопродуктів, при дослідженні обставин за якими у ході судового розгляду в судах попередніх інстанцій встановлено таке.
Між ТОВ «Річ-Ойл» (покупець) та ТОВ «Ріаліз-Ойл» (постачальник) укладено договір поставки нафтопродуктів від 1 червня 2011 року №53, згідно з пунктом 1.2 якого номенклатура, кількість, ціна товару та строк поставки визначаються сторонами в додаткових угодах до договору, а саме:
згідно з Додатковою угодою №121101000000023 від 1 листопада 2012 року предметом поставки є дизельне паливо підвищеної якості (Євро) марки F виду ІІ, в кількості 250,183 т; бензин автомобільний А-92, в кількості 7,407 т; бензин автомобільний А-92, в кількості 141,865 т; дизельне палив підвищеної якості (Євро) марки В виду ІІ, в кількості 210,660 т; всього на загальну суму 7451714,64 грн, у тому числі ПДВ 1241952,44 грн;
згідно з Додатковою угодою №121113000000022 від 13 листопада 2012 року предметом поставки є бензин автомобільний А-80, в кількості 33,384 т; дизельне паливо підвищеної якості (Євро) марки F виду ІІ, в кількості 481,451 т; бензин автомобільний А-92 в кількості 200,895 т; дизельне паливо підвищеної якості (Євро) марки Е виду І, в кількості 17,999 т; всього на загальну суму 9081269,46 грн, у тому числі ПДВ 1513544,91 грн;
згідно з Додатковою угодою №121126000000022 від 26 листопада 2012 року предметом поставки є бензин автомобільний А-95, в кількості 61,457 т; дизельне паливо підвищеної якості (Євро) марки F виду ІІ, в кількості 323,510 т; бензин автомобільний А-92 в кількості 138,577 т; паливо моторне альтернативне «Еліт-95 Супер» зимове, в кількості 14,6643 т; всього на загальну суму 6749752,20 грн, у тому числі ПДВ 1124958,70 грн.
Також, між ТОВ «Річ-Ойл» (покупець) та ТОВ «Ріаліз-Ойл» (постачальник) укладено договір поставки нафтопродуктів від 30 листопада 2012 року №341-2012-НП, а згідно з Додатковою угодою № 121130000000292 від 30 листопада 2012 року сторони договору узгодили, що предметом поставки бензин автомобільний підвищеної якості А-95 (Євро) виду І класу В, в кількості 215,817 т; на загальну суму 3004172,64 грн, у тому числі ПДВ 500695,44 грн.
1 серпня 2013 року між ТОВ «Річ-Ойл» (покупець) та ТОВ «Праус» (постачальник) укладено договір поставки нафтопродуктів №36/08-П, а згідно з Додатковими угодами №130831000000050 від 1 серпня 2013 року та №130831000000051 від 1 серпня 2014 року до цього договору предметом поставки є бензин автомобільний підвищеної якості А-95-Євро, вид ІІ, класу D, в кількості 282,845 т, на загальну суму 3925672,51 грн, у тому числі ПДВ 654278,75 грн, а також бензин автомобільний підвищеної якості А-92-Євро, вид ІІ класу D, в кількості 337,197 т, на загальну суму 4663483,07 грн, у тому числі ПДВ 777247,18 грн.
Також, між ТОВ «Річ-Ойл» (покупець) та ТОВ «Талис Плюс» (постачальник) укладено договір поставки нафтопродуктів від 1 червня 2014 року №01/06-31П, а згідно з Додатковою угодою №1406300000037 від 1 червня 2014 року до цього Договору предметом поставки є бензин автомобільний підвищеної якості А-92-ЄВРО, вид ІІ, клас С, в кількості 374,154 т; бензин автомобільний підвищеної якості А-95-ЄВРО, вид ІІ, клас D, в кількості 264,729 т; паливо дизельне підвищеної якості (Євро) марки В виду ІІ, в кількості 864,940 т; всього на загальну суму 33131806,26 грн, у тому числі ПДВ 5521967,71 грн.
1 липня 2014 року ТОВ «Річ-Ойл» (покупець) та ТОВ «Антарес» (постачальник) укладено договір поставки нафтопродуктів №ДГ-0107-39, згідно з Додатковою угодою до якого за №140731000000083 від 1 липня 2014 року сторони договору узгодили, що предметом поставки є бензин автомобільний А-92-ЄВРО, вид ІІ, клас С, в кількості 90,834 т; бензин автомобільний А-95-ЄВРО, вид ІІ, клас D, в кількості 87,827 т; паливо дизельне підвищеної якості (Євро) марки В виду ІІ, в кількості 177,393 т; всього на загальну суму 7895276,82 грн, у тому числі ПДВ 1315879,47 грн.
У ході судового дослідження у суді першої інстанції встановлено та не було спростовано у ході апеляційного перегляду, що за укладеними договорами з постачальниками ТОВ «Ріаліз Ойл», ТОВ «Праус», ТОВ «Талис Плюс», ТОВ «Антарес» товар поставляється покупцю партіями, в кількості та за ціною, визначеними Додатковими угодами на умовах: ЕXW - резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» і інших нафтобаз, що належить ПАТ «Дніпронафтопродукт» на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів; та/або АЗС покупця (Інкотермс-2010).
Матеріалами справи підтверджено оформлення виконання укладених угод з постачання нафтопродуктів: видатковими та податковими накладними (зареєстровані в ЄРПН згідно з витягом з ЄРПН від 16 червня 2015 року №16183477),  платіжними дорученнями, актами приймання-передачі нафтопродуктів на підтвердження відпуску нафтопродуктів від постачальника до покупця.
Суд враховує, що дана справа вже розглядалась у суді та згідно з постановою Верховного Суду від 12 грудня 2019 року судові рішення попередніх інстанцій було скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Скасовуючи судові рішення попередніх інстанцій суд касаційної інстанції вказав на те, що документально залишилось не підтвердженим рух активів на шляху до Позивача у справі, як і участь ТОВ «Антарес», ТОВ «Талис Плюс», ТОВ «Праус», ТОВ «Ріаліз Ойл» у такому ланцюгу, реальні зміни майнового стану Товариства внаслідок таких відносин, його власному капіталі. Зокрема, у складених між Товариством та контрагентами документах відсутня інформація про місцезнаходження нафтопродуктів адреси резервуарів нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт», де, як вказує Позивач, зберігались придбані у контрагентів товарно-матеріальні цінності. Надані Позивачем копії товарно-транспортних накладних, актів здачі-приймання виконаних робіт з перевезення фактично стосуються операцій з переміщення нафтопродуктів до АЗС Позивача, проте не підтверджують перевезення нафтопродуктів, придбаних саме у ТОВ «Антарес», ТОВ «Талис Плюс», ТОВ «Праус», ТОВ «Ріаліз Ойл», не свідчать про транспортування товару від контрагентів (продавців) до нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» й не дають можливості пересвідчитись, що саме цей товар транспортувався для подальшої реалізації Позивачем; також товарно-транспортні накладні містять посилання на те, що відпуск товару за ними здійснювався ТОВ «Гед Вілс», ДП «Оптіма-770-Р», ВАТ «НПК-Галичина», тобто іншими, ніж контрагенти особами.
Суд також зауважив й на тому, що без відповідного дослідження залишились умови укладеного Позивачем із ПAT «Дніпронафтопродукт» договору зберігання, не перевірено наявності договірних відносин контрагентів Позивача із нафтобазою. Як наслідок, обставини, які б достовірно свідчили про зберігання ПАТ «Дніпронафтопродукт» нафтопродуктів, придбаних Товариством саме у ТОВ «Антарес», ТОВ «Талис Плюс», ТОВ «Праус», ТОВ «Ріаліз Ойл» судами встановлено не було.
Суд касаційної інстанції також зазначив, що предметом укладених із контрагентами договорів є поставка специфічного товару нафтопродуктів, єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком яких встановлено Інструкцією №281/171/578/155, проте поза межами дослідження та встановлення судами попередніх інстанцій залишились обставини дотримання вказаного нормативно-правового акту при виконанні договорів поставки нафтопродуктів Позивачу.
З урахуванням наведених висновків суду касаційної інстанції щодо необхідності перевірки фактичного руху нафтопродуктів від постачальників до Позивача за участі ПАТ «Дніпронафтопродукт» в ланцюгу постачання, суд першої інстанції встановив, що за умовами укладених з контрагентами ТОВ «Антарес», ТОВ «Талис Плюс», ТОВ «Праус», ТОВ «Ріаліз Ойл» договорів поставка нафтопродуктів здійснюється на умовах EXW-резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» і інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів. Тобто, за умовами договорів, поставка нафтопродуктів здійснювалась поза складом постачальників, з місць зберігання належного їм пального, а саме з нафтобаз, які належали або використовувалися ПАТ «Дніпронафтопродукт». 
За результатом дослідження у ході судового розгляду наданих Позивачем товарно-транспортних накладних Форма №1-ТТН (нафтопродукт) суд першої інстанції встановив, що на час спірних господарських операцій з ТОВ «Ріаліз Ойл» в листопаді 2012 року ТОВ «Річ-Ойл» власним транспортом, як замовник та вантажоодержувач, одержувало нафтопродукти в пункті навантаження: ССНП, Клевань, вул. Мелещука,8, при цьому відпуск нафтопродуктів здійснювався ТОВ «Оптіма-770-Р». В цей же період Позивач отримував нафтопродукти в пункті навантаження: м. Дрогобич, вул. Бориславська,82, вантажовідправник ВАТ «НПК-Галичина».
У серпні 2013 року, на час вчинення спірних господарських операцій з ТОВ «Праус», у червні 2014 року, на час вчинення спірних господарських операцій з ТОВ «Талис Плюс», та у липні 2014 року, на час вчинення спірних господарських операцій з ТОВ «Антарес», ТОВ «Рісол» здійснював перевезення нафтопродуктів з пункту навантаження: ССНП, Клевань, вул. Мелещука,8; замовник та вантажоодержувач ТОВ «Річ-Ойл»; відпуск нафтопродуктів здійснювався ТОВ «Гед Вілс».
Досліджуючи взаємовідносини щодо зберігання нафтопродуктів у сховищах ПАТ «Дніпронафтопродукт», в тому числі договірні відносини з контрагентами-постачальниками Позивача, суд першої інстанції встановив, що між ТОВ «Ріаліз Ойл» (поклажодавець) та ВАТ «Дніпронафтопродукт» (зберігач) укладено договір зберігання №3112/09-7 від 31 грудня 2009 року, відповідно до умов якого зберігач зобов`язується приймати та зберігати нафтопродукти та інші товарно-матеріальні цінності (товар), які передаються поклажодавцем, і повернути їх поклажодавцеві у схоронності за першою його вимогою. Зберігач має право здійснювати відпуск товару зі складів третіх осіб, які знаходяться в договірних відносинах зі сторонами цього договору, тільки за вимогою поклажодавця. Зберігач зобов`язаний своєчасно проводити відпуск товару поклажодавцю згідно умов, визначених цим договором, після отримання від поклажодавця заявок (усних або письмових), та всіх документів, необхідних для відвантаження товару. Відповідно до заявок (письмових або усних) поклажодавця здійснювати відвантаження товару залізничним та автомобільним транспортом. Нафтопродукти, які передані на зберігання, не переходять у власність зберігача та повертаються поклажодавцю або особі, яка вказана поклажодавцем, за першою вимогою поклажодавця.
Аналогічні умови передбачені Договором зберігання №3674 від 1 серпня 2013 року, укладеним між ПАТ «Дніпронафтопродукт» (зберігач) та ТОВ «Праус» (поклажодавець), Договором зберігання №4130 від 30 травня 2014 року, укладеним між ПАТ «Дніпронафтопродукт» (зберігач) та ТОВ «Талис Плюс» (поклажодавець), Договором зберігання №4216 від 1 липня 2014 року, укладеним між ПАТ «Дніпронафтопродукт» (зберігач) та ТОВ «Антарес». При цьому, листами ТОВ «Праус» від 1 серпня 2013 року №36/01-П, ТОВ «Антарес» від 1 липня 2014 року №83/07-А, ТОВ «Талис Плюс» №66/06-ТП від 1 червня 2014 року повідомлено ТОВ «Річ-Ойл» про те, що нафтопродукти, придбані Позивачем, знаходяться на зберіганні у ПАТ «Дніпронафтопродукт» та можуть бути отримані у будь-який час; зберігач про перехід права власності повідомлений.
В свою чергу, між ПАТ «Дніпронафтопродукт» (Зберігач) та ТОВ «Річ-Ойл» (Поклажодавець) було укладено договір зберігання від 2 серпня 2010 року №0208/10-10, а надання ПАТ «Дніпронафтопродукт» для ТОВ «Річ-Ойл» послуг зберігання ПММ в перевіреному періоді підтверджується актами приймання-передачі наданих послуг від 30 листопада 2012 року, від 31 серпня 2013 року, від 30 червня 2014 року, від 31 липня 2014 року, що містяться в матеріалах справи.
Отже, судом першої інстанції з`ясовано зміст договірних взаємовідносин Позивача та зберігача ПАТ «Дніпронафтопродукт», наявність господарських взаємовідносин між постачальниками Позивача та ПАТ «Дніпронафтопродукт» та встановлено умови відпуску придбаних нафтопродуктів, що за умовами досліджених договорів зберігання здійснювалось зі складів третіх осіб, зокрема, ДП «Оптіма-770-Р» (згідно з договором від 2 лютого 2004 року), ТОВ «Гед Вілс» (на підставі договору №3235 про надання послуг від 1 лютого 2013 року) на підставі укладених з ПАТ «Дніпронафтопродукт» договорів, предметом яких є послуги з приймання, розміщення та відпуску нафтопродуктів. 
При цьому судом першої інстанції досліджено матеріали кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32014180000000090 від 2 вересня 2014 року, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 КК України (яке згідно з постановою від 20 травня 2015 року було закрите у зв`язку з відсутністю в діянні службових осіб ТОВ «Річ-Ойл» складу кримінального правопорушення передбаченого частиною третьою статті 212 КК України), зокрема, матеріали допиту посадових осіб контрагентів ТОВ «Антарес», ТОВ «Талис Плюс», ТОВ «Праус», ТОВ «Ріаліз Ойл», які підтвердили факти постачання нафтопродуктів Позивачу до пунктів зберігання на складах ПАТ «Дніпронафтопродукт» на умовах EXW і інших нафтобаз, що використовувались ПАТ «Дніпронафтопродукт».
Крім того, судом першої інстанції враховано, що постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2016 року у справі №804/1396/16, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2016 року та ухвалою Вищого адміністративного суду України від 30 травня 2017 року, встановлено реальність господарських операцій зі зберігання ПАТ «Дніпронафтопродукт» нафтопродуктів, у тому числі з ТОВ «Антарес», ТОВ «Праус», та правомірність формування платником податків валових витрат внаслідок таких взаємовідносин.
Також суд першої інстанції врахував й те, що Харківським окружним адміністративним судом у постанові від 18 січня 2016 року, яка набрала законної сили 13 травня 2016 року, у справі №820/11162/15, встановлено, що укладені правочини між ТОВ «Річ-Ойл» та ТОВ «Талис Плюс» від 1 червня 2014 року №01/06-31П, ТОВ «Антарес» від 1 липня 2014 року №ДГ-0107-39 є дійсними, виконаними сторонами в повному обсязі, не оскарженими та в судовому порядку не визнані недійсними. Про фактичне виконання вищевказаних робіт свідчать первинні бухгалтерські та податкові документи, виписані відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і пункту 2.4 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку.
За встановленими обставинами за результатом нового судового розгляду суд першої інстанції дійшов висновку, що встановленими обставинами підтверджено реальність поставок нафтопродуктів Позивачу його контрагентами ТОВ «Антарес», ТОВ «Талис Плюс», ТОВ «Праус» та ТОВ «Ріаліз Ойл», участь ПАТ «Дніпронафтопродукт» як зберігача нафтопродуктів в ланцюгу постачання контрагентів до Позивача, а також правомірність зберігання ПАТ «Дніпронафтопродукт» товару на нафтобазах третіх осіб, з якими у зберігача були наявними господарські взаємовідносини.
Роблячи протилежні висновки за результатами правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції обмежився загальним посиланням, що з аналізу змісту долучених до матеріалів справи актів приймання-передачі нафтопродуктів, товарно-транспортних накладних на перевезення вантажу та ряду інших документів, колегією суддів встановлено відсутність у Позивача належним чином оформлених документів, які б свідчили про отримання ним від контрагентів саме цих нафтопродуктів та подальше саме їх транспортування, прийняття, облік та реалізацію. За змістом оскаржуваного рішення, суд апеляційної інстанції, роблячи висновки не надавав оцінки відповідним наданим Позивачем під час судового розгляду у суді першої інстанції копіям документів, які, на його думку, засвідчують фактичне здійснення операцій щодо постачання, зберігання та використання у господарській діяльності нафтопродуктів.
При цьому суд апеляційної інстанції не надав юридичної оцінки встановленим судом першої інстанції вищевикладеним обставинам щодо постачання, зберігання, відпуску Позивачу нафтопродуктів, як і дослідженим судом першої інстанції доказам на підтвердження умов постачання, зокрема, обставинам щодо операцій постачання нафтопродуктів від контрагентів ТОВ «Антарес», ТОВ «Талис Плюс», ТОВ «Праус» та ТОВ «Ріаліз Ойл» до нафтобаз зберігача ПАТ «Дніпронафтопродукт», їх відпуск Позивачу, в тому числі з нафтобаз третіх осіб та їх взаємовідносини зі зберігачем ПАТ «Дніпронафтопродукт», а також обставинам, встановленим у судових рішеннях, що набрали законної сили, щодо операцій зі зберігання нафтопродуктів ПАТ «Дніпронафтопродукт» по взаємовідносинах з ТОВ «Антарес», ТОВ «Праус», а також операцій Позивача з контрагентами ТОВ «Талис Плюс», ТОВ «Антарес». Слід врахувати, що відповідно до частини четвертої статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Дослідивши зміст мотивувальної частини оскаржуваного рішення суду апеляційної інстанції Верховний Суд звертає увагу на те, що фактично обставини здійснення вказаних операцій залишились поза межами дослідження та перевірки суду апеляційної інстанції. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи рішення про відмову в позові апеляційний суд не навів жодних належних та допустимих доказів на спростування висновків суду першої інстанції, зазначивши про помилковість висновків суду першої інстанції про недоведеність податковим органом факту порушення ТОВ «Річ-Ойл» податкового законодавства з посиланням на спростування встановленими у судовому засіданні обставинами. При цьому апеляційним судом не зазначено, якими саме обставинами спростовано доводи Позивача, встановлені у ході судового розгляду у суді першої інстанції обставини операцій щодо постачання нафтопродуктів та висновки суду першої інстанції щодо спірних операцій.
Тобто, суд апеляційної інстанції з метою дотримання вимог щодо ухвалення законного та обґрунтованого рішення, повинен був надати вичерпну оцінку доводам та арґументам апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу та перевірити повно та всебічно висновки суду першої інстанції по суті спору надавши належну правову оцінку спірним правовідносинам, не обмежуючись при цьому окремими взаємовідносинами та певними епізодами господарських операцій Позивача, що були охоплені податковою перевіркою та становили предмет спірних правовідносин.
За описаних обставин є достатні підстави вважати, що апеляційний перегляд рішення суду першої інстанції в цій справі відбувся з порушенням норм процесуального права.
4.2. Висновки по суті вимог касаційної скарги
Згідно з пунктом першим частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
У частині четвертій статті 353 КАС України встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Зважаючи на викладене у цій постанові касаційну скаргу слід задовольнити частково та скасувати оскаржуване судове рішення апеляційного суду із направленням справи на новий судовий розгляд до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356 КАС України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Річ-Ойл» задовольнити частково.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31 березня 2021 року скасувати, а справу №817/1327/15 направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                      Н.Є. Блажівська    
Судді                                                                                               О.В. Білоус
                                                                        І.Л. Желтобрюх