П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/18398/20 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Єфіменко О.В.   
Суддя-доповідач -  Курко О. П.   
18 серпня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Курка О. П. 
суддів:  Білої Л.М.  Гонтарука В. М. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Черняк А.В., 
представника відповідача: Шевчук І.М.,        

розглянувши  у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2021 року у справі за адміністративним позовом Фермерського господарства "Валар" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
в жовтні 2020 року Фермерське господарство "Валар" звернулось до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2021 року позов задоволено, а саме:
- визнано протиправними та скасовано рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації при Головному управлінні ДПС у Житомирській області від 25.09.2020  №№ 1967527/39221388, 1967655/39221388, 1967657/39221388 про відмову у реєстрації податкових накладних №1 від 10.04.2020, №№7,8 від 03.07.2020, складених Фермерським господарством "Валар";
- зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1 від 10.04.2020, №№7,8 від 03.07.2020, складені Фермерським господарством "Валар", датою подання;
- стягнуто на користь Фермерського господарства "Валар" понесені судові витрати у розмірі 4653 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області;
- стягнуто на користь Фермерського господарства "Валар"  понесені судові витрати у розмірі 4653 грн за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач - Головне управління ДПС у Житомирській області подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.  
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору. Відповідач зазначив, що згідно з додатком до витягу з протоколу від 25.09.2020 №119/06-30-06-03-06 Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) причиною відмови в реєстрації податкових накладних №1 від 10.04.2020, №№7,8 від 03.07.2020 стало неподання повного пакету документів, а саме: первинних документів, які підтверджують факт здійснення передпосівних і посівних робіт (листи тракториста, акти списання насіння, міндобрив), платником надано лише акт-приймання передачі робіт між ФГ "Валар" та ТОВ "Житомир-Агро-Інвест" від 02.07.2020, що не є підтвердженням факту проведення передпосівних та посівних робіт згідно пояснень; окрім того в акті приймання - передачі майна, послуг, робіт від 03.07.2020 зазначено, що позивач використав майно та виконав роботи, послуги, при цьому у нього відсутні трудові ресурси та техніка.  Таким чином платником не надано повний пакет відповідних документів, що підтверджують здійснення господарської операції. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечив наведені доводи апеляційної скарги, зазначивши про їх необґрунтованість та повне спростування в ході розгляду даної справи судом першої інстанції.
В судовому засіданні представник апелянта доводи апеляційної скарги підтримав в повному обсязі та просив суд задовольнити її, а рішення суду першої інстанції – скасувати.
Представники позивача та ДПС України, будучи належним чином повідомленими про дату, час та місце апеляційного розгляду справи, в судове засідання не з`явилися, про причини своєї неявки суд не повідомили. Враховуючи, що в матеріалах справи достатньо письмових доказів для правильного вирішення апеляційної скарги, а особиста участь вказаних осіб в судовому засіданні - не обов`язкова, колегія суддів у відповідності до ч. 2 ст. 313 КАС України визнала можливим проводити апеляційний розгляд справи за їх відсутності.
Заслухавши суддю-доповідача, доводи представника відповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що позивачем укладено із ТОВ "Житомир-Агро-Інвест" договір поставки сільськогосподарської продукції №20/04-1 від 26.03.2020 (том І, а.с. 203-207)  відповідно до якого позивач зобов`язався поставити ТОВ "Житомир-Агро-Інвест" соняшник урожаю 2020 року у кількості 150 т по ціні 10800 грн за 1 тону, у т.ч. ПДВ – 1800,00 грн.. Пунктом 3.3 даного договору передбачено, що Покупець не пізніше 31 серпня 2020 року в рахунок оплати за цим Договором сплачує на користь Продавця грошову суму у розмірі 189 000,00 гривень, яка є завдатком з усіма наслідками, що передбачені статтею 571 Цивільного кодексу України. Пунктом 4.1 Договору передбачено, що поставка здійснюється у термін не пізніше 31.10.2020.
На виконання цього договору позивачу було перераховано 10.04.2020 частину попередньої оплати за соняшник урожаю 2020 року у розмірі 51804,19 грн, в т.ч. ПДВ – 8634,03 грн, що підтверджується довідкою щодо руху коштів на рахунку позивача (том І а.с.201-202). У зв`язку з наведеним позивачем було виписано податкову накладну №1 від 10.04.2020 (том І, а.с. 216) на загальну суму 51804,19 грн, в тому числі ПДВ - 8634,03 грн. та направлено на реєстрацію до ЄРПН.
Відповідно до квитанції податкову накладну прийнято в ЄРПН 25.05.2020 за №9114332223, реєстрацію зупинено (том І, а.с. 214). У даній квитанції вказано, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація ПН/РК від 10.04.2020 №1 в ЄРПН зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару послуг 1206, відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
У зв`язку з цим позивачем було подано повідомлення про подання пояснень та копій документів від 17.09.2020 №1, до якого додано: копії договорів оренди землі №21/13 від 30.09.2013 та №23/13 від 30.09.2013, договору про спільну діяльність №171 від 18.03.2020, податкової декларації з плати за землю за 2020 рік, звіту 4-сг "Посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 р.", договорів поставки сільськогосподарської продукції №20/04-1 від 26.03.2020 та №20/05-1 від 01.04.2020, договорів підряду на виконання сільськогосподарських робіт №20/04-2 від 26.03.2020 та №20/05-2 від 01.04.2020, актів приймання-передачі виконаних робіт №7 від 02.07.2020  та №8 від 02.07.2020 , звіту 29-сг на 01 грудня 2019 "Звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду", витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, фінансового звіту за 2019 р., банківської виписки за період квітень-травень 2020 р.   
Однак, рішенням комісії регіонального рівня від 25.09.2020 р. №1967527/39221388 у реєстрації ПН від 10.04.2020 №1 було відмовлено (том І, а.с.208). У рішенні про відмову в реєстрації ПН вказано, що причиною відмови є ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типів форм та галузевої специфіки, накладних.
Позивач звертає увагу суду на те, що наведена податкова накладна №1 складена та подана на реєстрацію за наслідками сплати попередньої оплати (авансу) згідно договору поставки. При оплаті авансу у квітні 2020 р., коли до поставки соняшнику урожаю 2020 р. ще 6 місяців, за які урожай має вирости та його ще потрібно зібрати не можуть створюватися первинні документи щодо постачання/придбання товарів/ послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг). Відповідно, рішення про відмову в реєстрації ПН на підставі ненадання таких первинних документів є безпідставним та незаконним.
З матеріалів справи видно, що ФГ "Валар" з уклав з Квартирно-експлуатаційним відділом м. Житомира (далі - КЕВ м. Житомира) договір про спільну діяльність № 171 від 18.03.2020 (том І, а.с.121-125), відповідно до якого сторони дійшли згоди щодо організації спільної діяльності з вирощування сільськогосподарської продукції на земельній ділянці площею 145,9935 га, яка розташована на території Попільнянської селищної ради. Даним договором передбачено, що КЕВ м. Житомира в рахунок своєї частки в спільну діяльність передає право користування земельною ділянкою площею 145,9935 га, а ФГ "Валар" зобов`язаний здійснювати свій внесок у спільну діяльність з вирощування сільськогосподарської продукції у формі проведення комплексу посівних заходів, вирощування (внесення добрив та засобів захисту) сільськогосподарських культур та збирання врожаю, зокрема має право залучати техніку, в тому числі і орендовану, та посівний матеріал, засоби захисту і живлення рослин, паливно-мастильні матеріали, у разі потреби, для проведення агротехнічних заходів, залучати послуги третіх осіб для проведення таких заходів та укладати з ними відповідні договори. 
В рамках виконання вказаного договору про спільну діяльність ФГ "Валар" було залучено підрядника ТОВ "Житомир-Агро-Інвест", з яким укладено договір підряду на виконання сільськогосподарських робіт №20/05-2 від 01.04.2020 (том ІІ а.с.52-56). Відповідно до цього договору ТОВ "Житомир-Агро-Інвест" провів роботи із корчування, оранки, дискування, коткування, внесення ЗЗР, посів соняшника та внесення міндобрив. При цьому підрядник використовував власні ТМЦ, як це передбачено договором підряду та зафіксовано у актах приймання-передачі робіт №7 від 02.07.2020 та №8 від 02.07.2020 (том ІІ, а.с. 60-64). Загалом було надано послуг та використано матеріалів: згідно з актом приймання-передачі робіт №7 від 02.07.2020 на загальну суму 1060055,02 грн, в тому числі ПДВ - 176675,84 грн; згідно з актом приймання-передачі робіт №8 від 02.07.2020 на загальну суму 821206,00 грн, в тому числі ПДВ - 136867,67 грн.
Як зазначає позивач, виходячи з положень п.п. "ґ" п. 14.1.185 Податкового кодексу України (далі – ПК України) передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи вважається постачанням послуг, а отже є об`єктом оподаткування податком на подану вартість згідно ст.185.1 ПК України. У зв`язку з наведеним ним було виписано та направлено на реєстрацію ПН №7 від 03.07.2020  (том І, а.с. 184-185) на загальну суму виконаних робіт та використаних ТМЦ, які були передані як внесок по договору про спільну діяльність згідно з актом приймання, передачі майна, робіт, послуг №1 від 03.07.2020 та ПН №8 від 03.07.2020 (том І, а.с. 152-153) на загальну суму виконаних робіт та використаних ТМЦ, які були передані як внесок по договору про спільну діяльність згідно з акту приймання передачі майна, робіт, послуг №2 від 03.07.2020.
Відповідно до квитанцій, наведені податкові накладні прийнято в ЄРПН 29.07.2020 за №9182418886 та №9182358460 (том І, а.с. 182, 150), реєстрацію зупинено. У рішеннях про відмову в реєстрації ПН вказано, що причиною відмови є те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару послуг 1206, 1201, відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
Позивач на вимогу контролюючого органу надав пояснення (том І, а.с. 147-148, 179-180) та документи на підтвердження своїх пояснень: договір про спільну діяльність № 171 від 18.03.2020; акти приймання передачі майна, робіт, послуг по договору про спільну діяльність від 03.07.2020 №1 та №2; договори підряду на виконання сільськогосподарських робіт №20/04-2 від 26.03.20 та №20/05-2 від 01.04.2020; акти приймання-передачі робіт від 02.07.2020 №7 та №8, договори оренди землі №21/13 від 30.09.2013  та №23/13 від 30.09.2013, податкова декларація з плати за землю за 2020, копія звіту 4-сг "Посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 р.", договори поставки сільськогосподарської продукції №20/04-1 від 26.03.2020 та №20/05-1 від 01.04.2020, Звіт 29-сг на 01 грудня 2019 р. "Звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду".
За результатами розгляду поданих позивачем пояснень та копій документів, Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації при Головному управлінні ДПС у Житомирській області позивача повідомлено, що подані документи прийнято до розгляду, втім Комісією прийнято рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.09.2020 №1967655/39221388 відмовлено у реєстрації ПН від 03.07.2020 №7; від 25.09.2020 №1967657/39221388 відмовлено у реєстрації ПН від 03.07.2020 №8, складених ФГ "Валар", з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (том І, а.с. 145, 177).
У подальшому на винесені рішення позивачем подано скарги до Державної податкової служби України, які рішеннями від 13.10.2020 (а.с.128, 154,186) залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Позивач не погоджується із винесеним Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації оскаржуваними рішеннями, яким відмовлено у реєстрації податкових накладних, а тому звернувся до суду із вказаним позовом за захистом своїх прав.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.
За приписами пункту 61.1 статті 61 ПК України визначено, податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів (підпункт 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 ПК України).
У свою чергу, згідно з пунктом 71.1 статті 71 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла: від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, звітах про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово - господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій.
Збір податкової інформації та отримання податкової інформації контролюючим органом врегульовано статтями 72, 73 ПК України.
Підпунктом 20.1.45 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.
Згідно з пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 зазначеного Порядку після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16. статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Аналогічні норми містяться у пункті 201.16 статті 201 ПК України, згідно з яким реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п.74.3 статті 74 ПК України зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики.
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі – Порядок №1165), у разі коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з пунктами 6, 7, 10, Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України (далі – Порядок №520).
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Податкового кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 11 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 13 Порядку №520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Під час розгляд спірних правовідносин, судом встановлено, що позивачем подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, реєстрацію яких за наслідком проведеного моніторингу було зупинено та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Аналіз вищевикладених норм дає підстави для висновку, що дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання Комісії ГУ ДФС), є лише службовою діяльністю працівників контролюючого органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому ПК України. Способом здійснення таких дій є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформація, зібрана відповідно до норм ПК України, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів.
Як свідчать матеріали справи, позивачем подано до контролюючого органу для проведення реєстрації в Єдиному реєстрі податкові накладні №1 від 10.04.2020, №№7,8 від 03.07.2020. Вказані накладні доставлені до контролюючого органу, прийняті, однак відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України реєстрацію їх зупинено, на підтвердження чого надіслано товариству квитанцію, у якій повідомлено, що ПН/РК відповідає вимогам  п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку", а тому позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вказаний п.1 передбачає, що платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
При цьому, слід відмітити, що відповідачем  у надісланій позивачу квитанції не вказано конкретного переліку документів, необхідних для прийняття такого рішення.
Поряд із цим, суд вважає за необхідне вказати, що надання платником податків,  вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної залежить, зокрема від чіткого визначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, однак як було раніше відмічено, контролюючим органом конкретного переліку документів не надано.
Вказаний факт свідчить про відсутність правових підстав для відмови в реєстрації вказаної податкової накладної.
Суд звертає увагу на той факт, що зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним.
Аналогічні правові висновки викладені у постанові колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 02.06.2020 у справі №640/962/19.
Колегія суддів вважає, що в оскаржуваних рішеннях контролюючим органом не обґрунтовано, які саме документи, надані платником, складені з порушенням законодавства, чому документи платника не є достатніми для прийняття комісією ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної, які документи платник податків має надати для обґрунтованого рішення щодо реєстрації податкових накладних.
Оскільки рішення суб`єкта владних повноважень не містять чіткої підстави їх неприйняття, це свідчить про їх необґрунтованість.
При вирішенні вказаних спірних правовідносин, суд також виходить із того, що спірне рішення Комісії є актом індивідуальної дії. Правовий акт індивідуальної дії - це виданий суб`єктом владних повноважень документ, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, який не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків лише чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому (яким) він адресований.
В тому числі, загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 02.04.2019 у справі №822/1878/18.
Так, встановивши обставини справи та дослідивши відповідні докази, які містяться в матеріалах справи, суд вказує, що оскаржувані рішення контролюючого органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх  неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Зазначений висновок суду узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини (далі ЄСПЛ), рішення якого відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" від 23.02.2006 є джерелом права.
У рішенні від 13 грудня 2001 року у справі "Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови" ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків ("Лелас проти Хорватії", п. 74).
А відтак, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що позовна вимога стосовно визнання протиправними та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.09.2020  №1967527/39221388, 1967655/39221388, 1967657/39221388 про відмову у реєстрації податкових накладних №1 від 10.04.2020, №№7,8 від 03.07.2020, складених Фермерським господарством "Валар", підлягає задоволенню. 
Щодо позовних вимог про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1 від 10.04.2020, №№7,8 від 03.07.2020, складені Фермерським господарством "Валар", датою подання, суд вважає за необхідне вказати наступне.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (п.19 Порядку 1246).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (п.20 Порядку №1246).
Враховуючи встановлені обставини справи під час її розгляду, беручи до уваги те, що спірні рішення про відмову у реєстрації податкових накладних визнані протиправними та скасовані, з метою повного та всебічного захисту прав позивача, виникає необхідність зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних наведені податкові накладні датою їх фактичного надходження на реєстрацію.
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.   
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а  рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2021 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі   19 серпня 2021 року.

Головуючий	 	 	Курко О. П.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Біла Л.М.    Гонтарук В. М.