ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 813/965/16
адміністративне провадження № К/9901/25934/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Дрогобицької об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Львівській області (далі - Інспекція) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 02.06.2016 (суддя Братичак У.В.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2016 (головуючий суддя - Гулид Р.М., судді - Кузьмич С.М., Улицький В.З. ) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Діагностичний лікувально-реабілітаційний курортний комплекс «Ріксос-Прикарпаття» (далі - Товариство) до Дрогобицької об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

У С Т А Н О В И В:

У березні 2016 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило  скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.08.2015: № 0001852201 та № 0001902201 - у повному обсязі; № 0001882201 в частині основного платежу у сумі 6891916,00 грн та в частині штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3445958,00 грн.; № 0001892201 в частині основного платежу у сумі 1075247,00 грн. та в частині штрафних (фінансових) санкцій у сумі 537623,00 грн.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що висновки акта перевірки на підставі якого прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення є безпідставними, оскільки в ході перевірки Інспекцією належним чином не було всебічно досліджено усі обставини господарської діяльності Товариства. 

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 02.06.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2016, позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 10.08.2015: № 0001852201 та № 0001902201 - у повному обсязі; № 0001882201 в частині основного платежу у сумі 6891916,00 грн та в частині штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3445958,00 грн.; № 0001892201 в частині основного платежу у сумі 1075247,00 грн. та в частині штрафних (фінансових) санкцій у сумі 537623,00 грн.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанції виходили з того, що: реальність господарських операцій між Товариством та ТОВ «Аріленд», ТОВ «Виар Плюс», ТОВ «Сапсан-Юг», ТОВ «Відродження», ТОВ «Агропромислова компанія «Євгройл», ПП «Херсонзерно», ТОВ «Стронг Юніон», ТОВ Ейч Ер Інвест», ФОП, ОСОБА_1 , ТОВ «Радіум», ПП «Ремимеблі, ТОВ «КА «Кенгуру Медіа» підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, виписаними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість, з урахуванням того, що придбана у ТОВ «Аріленд», ТОВ «Виар Плюс», ТОВ «Сапсан-Юг», ТОВ «Відродження», ТОВ «Агропромислова компанія «Євгройл», ПП «Херсонзерно», ТОВ «Стронг Юніон», ТОВ Ейч Ер Інвест» продукція була експортована за межі митної території України, що також підтверджується відповідними первиннними бухгалтерськими документами; у Товариства був відсутній обов`язок сплачувати до бюджету податок на прибуток підприємств-нерезидентів, оскільки Компанія «Rixos Holding & Finance N.V.» є резидентом Нідерландів, а Компанія «Arterprevent Health Consulting GMBH» є резидентом Австрії, що підтверджується відповідними довідками.

Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 16.11.2016 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: згідно наданих до перевірки документів Товариством не підтверджено факту придбання макухи соняшникової ТОВ «Аріленд», ТОВ «Виар Плюс», ТОВ «Сапсан-Юг», ТОВ «Відродження», ТОВ «Агропромислова компанія «Євгройл», ПП «Херсонзерно», ТОВ «Стронг Юніон», ТОВ Ейч Ер Інвест», які не мають необхідної кількості трудових та матеріальних ресурсів для здійснення відповідного виду діяльності та мають ознаки фіктивності; 02.04.2014 до Єдиного державного реєстру досудових розслідувань було внесене кримінальне провадження № 12014150020001777, порушене за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, яке було об`єднане з кримінальним провадженням № 12014150020000154 з присвоєнням єдиного номеру № 12014150020000154, в ході розслідування яких було виявлено, що невстановлені слідством особи створили ряд фіктивних підприємство, утому числі й ТОВ «Виар Плюс»; перевірки не було надано жодного документа, яким би підтверджувалось право ПП «Реммеблі» надавати у користування третім особам торговий знак «РІКСОС (RIXOS)»; СУ ФР ГУ Міндоходів у м. Києві проводиться розслідування по матеріалах, які внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 32014100000000051 за фактом незаконного нарахування податкового кредиту з податку на додану вартість у зв`язку з ніби-то здійсненими фінансово-господарськими операціями з реально діючими підприємствами, що мають ознаки фіктивних, у тому числі й ТОВ «Радіум», що призвело до несплати податків в особливо великих розмірах. Решта доводів скаржника зводиться до цитування норм Податкового кодексу України та змісту акту перевірки.

У запереченні на касаційну скаргу Товариство просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 02.08.2021 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив справу до попереднього розгляду 03.08.2021.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела виїзну планову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2014 по 31.12.2014, результати якої були оформлені актом від 14.07.2015 № 431/22-01/34358195, за висновками якого Товариством були порушені вимоги: пунктів   44.1, 44.3   статті   44, пунктів 135.1, 135.2 статті 135, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 137.10 статті 137, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті   138, пунктів 138.2, 138.6, 138.8 статті 138, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту   139.1   статті   139,   підпунктів 153.1.1, 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового Кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 6911992,00 грн. (у тому числі: за 4 квартал 2012 року - 9004,00 грн., за 2013 рік - 1134733,00 грн., за 2014 рік - 5768255,00 грн.); підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пункту 192.3 статті 192, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6   статті   198, пунктів   201.10   статті   201 Податкового Кодексу України, в результаті чого занижена суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на 1076652,00 грн. (у тому числі: за жовтень 2012 року - 3533,00 грн., за листопад 2012 року - 3160,00 грн., за  травень 2013 року - 600,00 грн., за березень 2014 року - 1105,00 грн., за квітень 2014 року - 573,00 грн., за травень 2014 року - 805,00 грн., за вересень 2014 року - 289245,00 грн., за грудень 2014 року -ь 777631,00 грн), що також призвело до завищення рядка 19 декларації з податку на додану вартість за грудень 2014 року на 187371,00 грн.); пунктів 160.1, 160.2 статті 160 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання з податку на доходи нерезидентів на загальну суму 257587,00 грн., у тому числі: за 4 квартал 2012 року - 7952,00 грн., за 2013 рік - 246837,00 грн., за 2014 рік - 2798,00 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що Товариство неправомірно включило до складу витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, вартість товарів (робіт, послуг), придбаних у ТОВ «Аріленд», ТОВ «Виар Плюс», ТОВ «Сапсан-Юг», ТОВ «Відродження», ТОВ «Агропромислова компанія «Євгройл», ПП «Херсонзерно», ТОВ «Стронг Юніон», ТОВ Ейч Ер Інвест», ФОП, ОСОБА_1 , ТОВ «Радіум», ПП «Реммеблі», ТОВ «КА «Кенгуру Медіа», а податок на додану вартість, сплачений у складі такої вартості, - до податкового кредиту відповідного податкового періоду, оскільки: згідно акту ДПІ у Шевченківському районі ГУ Міндоходів у м. Києві від 08.07.2014 № 1563/26-59/22-01/37080736 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Агріленд» щодо правильності нарахування та своєчасності сплати податків та зборів по взаємовідносинах з ТОВ «Сапсан-Юг» за період з 01.11.2013 по 31.12.2013» у ТОВ «Сапсан-Юг» відсутні необхідні умови для ведення господарської діяльності, відсутні основні фонди, технічний персонал, виробничі активи, складські приміщення, транспортні засоби, трудові ресурси, які необхідні для здійснення господарської діяльності, а відтак вбачається проведення транзитних фінансових потоків, спрямованих на здійснення операцій із надання податкової вигоди; 02.04.2014 до Єдиного державного реєстру досудових розслідувань було внесене кримінальне провадження № 12014150020001777, порушене за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, яке було об`єднане з кримінальним провадженням № 12014150020000154 з присвоєнням єдиного номеру № 12014150020000154, в ході розслідування яких було виявлено, що невстановлені слідством особи створили ряд фіктивних підприємство, утому числі й ТОВ «Виар Плюс»; згідно акту ДПІ у Дарницькому районі ГУ Міндоходів м. Києві від 25.06.2014 № 425/22-03/34059455 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Сапсан-Юг» з питань правомірності нарахування податкового зобов`язання та податкового кредиту по деклараціях за період з 01.01.2013 по 30.04.2014» ТОВ «Сапсан-Юг» не знаходиться за юридичною адресою; по взаємовідносинах з ТОВ «Відродження», ТОВ «Євгройл», ПП «Херсонзерно», ТОВ «Стронг Юніон» та ТОВ Ейч Ер Інвест» Товариство не надало товарно-транспортних накладних та посвідчень про якість товару, а також документів, які б підтверджували відрядження посадової особи Товариства до ПАТ «Дніпровський термінал» для приймання-передачі товару; перевірки не було надано жодного документа, яким би підтверджувалось право ПП «Реммеблі» надавати у користування третім особам торговий знак «РІКСОС (RIXOS)»; Товариством до перевірки не було надано договору поставки, укладеного з ФОП ОСОБА_2 , з урахуванням того, що ФОП ОСОБА_1 не відобразив у складі податкового зобов`язання з податку на додану вартість за березень 2014 року податок на додану вартість у сумі 1678,31 грн. по господарських операціях з Товариством; Товариством не було надано до перевірки документів, які б підтверджували факт передачі ТОВ «Радіум» носіїв реклами, з урахуванням того, що СУ ФР ГУ Міндоходів у м. Києві проводиться розслідування по матеріалах, які внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 32014100000000051 за фактом незаконного нарахування податкового кредиту з податку на додану вартість у зв`язку з ніби-то здійсненими фінансово-господарськими операціями з реально діючими підприємствами, що мають ознаки фіктивних, у тому числі й ТОВ «Радіум», що призвело до несплати податків в особливо великих розмірах; Товариством не було надано до перевірки документів, які б підтверджували факт передачі ТОВ «КА Кенгуру Медіа» носіїв реклами, з урахуванням того, що згідно акту Лівобережної МДПІ м. Дніпропетровська  від 18.03.2013 № 1118/227/35809402 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «КА Кенгуру Медіа» щодо підтвердження господарських відносин з ПП «АТМ» за червень - жовтень 2012 року» ТОВ «КА Кенгуру Медіа» не знаходиться за юридичною адресою; при виплаті на користь нерезидента - Компанії «Rixos Holding & Finance N.V.» (Нідерданди) у 2012 році роялті у сумі 100000,00 доларів США та у 2013 році - винагороди у сумі 100000,00 доларів США за використання у 2012 році торгової марки «Rixos», Товариство не утримало та не сплатило податок із таких доходів нерезидента та не надало документів, як б підтверджували, що Компанія «Rixos Holding & Finance N.V.» є резидентом Нідердландів; при виплаті у 2012 року на користь нерезидента - Компанії «Arterprevent Health Consulting GMBH» у 2012 - 2014 роках винагороди за надання послуг з впровадження превентивної медицини, діагностики та терапії за методикою Ф.К. Майєра Товариство не утримало та не сплатило податок із таких доходів нерезидента та не надало документів, як б підтверджували, що Компанія «Arterprevent Health Consulting GMBH» є резидентом Австрії. 

На підставі висновків вказаного акта перевірки Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення від 10.08.2015: № 0001882201, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток на 6911992,00 грн. - за основним платежем та на 3455996,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0001892201, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на 1076652,00 грн. - за основним платежем та на 538326,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0001902201, яким зменшила Товариству розмір від`ємного значення податку на додану вартість за лютий 2015 року на 187371,00 грн.; № 0001852202, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток іноземних юридичних осіб на 257587,00 грн. - за основним платежем та на 64397,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати     - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

За приписами пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Пунктом 138.6 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.

Згідно з пунктом 138.8 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Положеннями підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

Згідно з абзацом 1 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими. 

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.

Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з податку на додану вартість.

При цьому, наведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України   (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкове законодавство ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).

Згідно з частиною другою   статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України   (у редакції, чинній до 15.12.2017) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, та податкового кредиту з податку на додану вартість, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. 

Наведене випливає зі змісту частини першої   статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України   (у редакції, чинній до 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених   статті 72 цього Кодексу.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень як протиправних, прийнятих контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.

Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.

Європейський суд з прав людини, розглянувши справу «Інтерсплав проти України», вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування податку на додану вартість за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, та податкового кредиту можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).
Саме собою невиконання контрагентом своїх податкових обов`язків не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагента та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.

Згідно зі   статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України   (у редакції, чинній до 15.12.2017) суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що Товариством (покупцем) було укладено ряд господарських договорів з контрагентами (продавцями) на поставку макухи соняшникової, а саме на умовах СРТ (фрахт/перевезення оплачені до: Дніпровський термінал):

- з ТзОВ «Аріленд» (договір №2111.13 від 21.11.2013 та №0212.13 від 02.12.2013) на поставку товару на умовах СРТ. Відповідно до умов вказаних договорів позивачеві поставлено товар згідно видаткових накладних №РН-0000020 від 30.11.2013, №РН-0000021 від 03.12.2013, №РН-0000022 від 06.12.2013 та податкових накладних за №20 від 28.11.2013, №21 від 30.11.2013, №22 від 03.12.2013, №23 від 04.12.2013, №24 від 06.12.2013;

- з ТОВ «Виар Плюс» (договір №2602.14р. від 26.02.2014) на поставку товару на умовах СРТ. У відповідності до умов вказаного договору позивачеві було поставлено товар згідно видаткових накладних №РН-0000006 від 26.02.2014, №РН-0000007 від 27.02.2014, №РН-0000008 від 28.02.2014, №РН-0000009 від 01.03.2014, №РН-0000010 від 01.03.2014, №РН-0000012 від 01.03.2014, №РН-0000011 від 02.03.2014, №РН-0000013 від 02.03.2014р., №РН-0000014 від 02.03.2014, №РН-0000015 від 03.03.2014, №РН-0000016 від 04.03.2014 та податкових накладних №6 від 26.02.2014, №7 від 27.02.2014, №8 від 28.02.2014, №1 від 01.03.2014, №2 від 01.03.2014, №4 від 01.03.2014, №3 від 02.03.2014, №5 від 02.03.2014, №6 від 02.03.2014, №7 від 02.03.2014, №8 від 02.03.2014. Товар поставлявся в Порт/Термінал на умовах визначених договором з перевізником, на підтвердження чого надані товарно-транспортні накладні;

- з ТОВ «Сапсан-Юг» (договір №0612.13 від 03.12.2013 та договір №2301.14 від 23.01.2014) на поставку товару на умовах СРТ. У відповідності до умов вказаного договору позивачеві було поставлено товар згідно видаткових накладних №286 від 16.12.2013, №288 від 17.12.2013, №289 від 18.12.2013, №299 від 19.12.2013, №300 від 20.12.2013, №308 від 23.12.2013, №315 від 25.12.2013, №347 від 27.12.2013, №350 від 30.12.2013, №351 від 31.12.2013, №361 від 31.12.2013, №85 від 10.02.2014, №113 від 17.02.2014, №149 від 19.02.2014, №143 від 21.02.2014, №159 від 21.02.2014 та податкових накладних №83 від 16.12.2013, №85 від 17.12.2013, №86 від 18.12.2013, №95 від 19.12.2013, №98 від 20.12.2013, №105 від 23.12.2013, №113 від 25.12.2013, №144 від 27.12.2013, №149 від 30.12.2013, №150 від 31.12.2013, №162 від 31.12.2013 №23 від 10.02.2014 №59 від 17.02.2014 №82 від 19.02.2014 №83 від 21.02.2014р. №87 від 24.02.2014. Товар поставлявся в Порт/Термінал на умовах визначених договором з перевізником, на підтвердження чого надані товарно-транспортні накладні;

- з ТОВ «Відродження» (договір №1103.13 від 11.03.2014) на поставку товару на умовах СРТ. Відповідно до умов вказаного договору позивачеві поставлено товар згідно видаткових накладних №ВЗ-0000079 від 13.03.2014, №ВЗ-0000081 від 14.03.2014, №ВЗ-0000082 від 15.03.2014, №ВЗ-0000083 від 16.03.2014, №ВЗ-0000092 від 17.03.2014, №ВЗ-0000093 від 18.03.2014, №ВЗ-0000096 від 20.03.2014 та податкових накладних №19 від 13.03.2014 №20 від 14.03.2014 №22 від 15.03.2014 №24 від 16.03.2014 №37 від 17.03.2014 №38 від 18.03.2014 №45 від 18.03.2014;

- з ТОВ «Агропромислова компанія «Євгройл» (договір №0801.14 від 08.01.2014) на поставку товару на умовах СРТ. У відповідності до умов вказаного договору позивачеві поставлено товар згідно видаткової накладної № 6 від 09.01.2014 та податкової накладної №5 від 09.01.2014. Товар поставлявся в Порт/Термінал на умовах визначених договором з перевізником, на підтвердження чого надані товарно-транспортні накладні;

- з ПП «Херсонзерно» (договір №1203.14 від 12.03.2014) на поставку товару на умовах СРТ. Відповідно до умов вказаного договору позивачеві поставлено товар згідно видаткової накладної №54 від 12.03.2014 та податкової накладної №57 від 12.03.2014. Товар поставлявся в Порт/Термінал на умовах визначених договором з перевізником, на підтвердження чого є надано товарно-транспортну накладна;

- з ТОВ «Стронг Юніон» (договір №2412.13 від 24.12.2013) на поставку товару на умовах СРТ. У відповідності до умов вказаного договору позивачеві поставлено товар згідно видаткових накладних №98 від 24.12.2013, №99 від 25.12.2013 та податкових накладних №18 від 24.12.2013, №20 від 25.12.2013. Товар поставлявся в Порт/Термінал на умовах визначених договором з перевізником, на підтвердженням чого надані товарно-транспортні накладні;

- з ТОВ «Ейч Ар Інвест» (договір №2611.13 від 26.11.2013) на поставку товару на умовах СРТ. Відповідно до умов вказаного договору позивачеві поставлено товар згідно видаткових накладних №123 від 09.12.2013, №124 від 09.12.2013, №125 від 09.12.2013,  №126 від 09.12.2013 та податкових накладних №4 від 24.12.2013, №5 від 24.12.2013, №6 від 24.12.2013, №7 від 24.12.2013.

Придбаний у вказаних контрагентів товар (макуха соняшникова) був оплачений в повному обсязі у безготівковому порядку, що підтверджується платіжними дорученнями, копії яких наявні у матеріалах справи.

Також, судами було встановлено, що уся маса придбаного товару була реалізована Товариством на експорт на користь Компанії «Tenfore Systems UK», згідно укладеного контракту №SFС 2111 від 21.11.2013, що підтверджується долученими до справи вантажними митними деклараціями за №508040000/2013/003694 від 05.12.2013, №508040000/2014/000137 від 16.01.2014, №508040000/2014/000988 від 02.04.2014, до яких були додані фіто-санітарні сертифікати, сертифікати походження та екологічні декларації, які були надані до перевірки, проте з невідомих причин не взяті перевіряючими до уваги.

Також, між Товариством (замовником) та ТОВ «Радіум» (виконавцем) був укладений договір № Р2301 від 23.01.2013 про надання послуг з розповсюдження реклами, відповідно до умов якого виконавець за завданням замовника зобов`язувався надати за плату рекламні послуги, а замовник - прийняти та оплатити їх. За текстом угоди перелік послуг, їх обсяг, строки виконання, вартість, порядок та строки оплати, а також інші умови в кожному конкретному випадку визначаються сторонами у додатках (медіа-планах) до даного договору, які є його невід`ємною частиною. 

23.12.2013 сторонами був підписаний додаток № 11 щодо розміщення реклами в січні 2014 року на телеканалах «Россия 1», «Первый канал. Всемирная сеть», «НТВ Мир», «РТР Планета». Загальна вартість послуг, згідно даного додатку, становила 817 362 00 грн. (з урахуванням податку на додану вартість).

За результатом надання послуг в січні 2014 року сторонами були підписані наступні документи: ефірна довідка від 14.02.2014 за січень   2014 року про розміщення реклами на телеканалі «Первый канал. Всемирная сеть», акт здачі-прийому виконаних робіт від 31.01.2014 на загальну суму 2101608,00 грн., в т.ч. ПДВ 350268,00 грн., зареєстровану в ЄРПН податкову накладну за №30067 від 31.01.2014 на вказану суму; ефірну довідку від 14.02.2014 за січень 2014 року про розміщення реклами на телеканалі «Россия 1», акт здачі-прийому виконаних робіт від 31.01.2014 на загальну суму 1145670,00 грн., в т.ч. ПДВ 190945,00 грн., зареєстровану в ЄРПН податкову накладну №30068 від 31.01.2014 на вказану      суму; ефірну довідку від 17.02.2014 за січень 2014 року про розміщення реклами на телеканалі «НТВ Мир», акт здачі-прийому виконаних робіт від 31.01.2014 на загальну суму 2275812,00 грн., в т.ч. ПДВ 379302,00 грн., зареєстровану в ЄРПН податкову накладну №30069 від 31.01.2014р. на вказану суму; ефірну довідку від 17.02.2014р. за січень 2014 року про розміщення реклами на телеканалі «РТР-Планета», акт здачі-прийому виконаних робіт від 31.01.2014 на загальну суму 2647272,00 грн., в т.ч. ПДВ 441212,00 грн., зареєстровану в ЄРПН податкову накладну №30070 від 31.01.2014 на вказану суму.

01.02.2014 між сторонами було укладено угоду про відступлення права вимоги, відповідно до якої відбулась зміна кредитора у зобов`язанні з ТОВ «Радіум» на ТОВ «Справа наша». В свою чергу, відповідно до угоди від 28.07.2014 ТОВ «Справа наша» уступило   право вимоги ТОВ «КУА «Прайм Тайм», де загальна сума відступлення права вимоги складала - 22916404,00 грн.

Щодо господарських операцій з ТОВ Креативне агентство «Кенгуру Медіа» судами було встановлено, що Товариством було отримано послуги по виготовленню відеороликів, дизайну програми заходу у форматі кишенькового календаря, запису відеоролика, про що сторонами складено акт здачі-прийняття робіт №ОУ-0000137 від 22.11.2012, акт передачі прав на музичний твір та закадровий голос від 22.11.2012, акт здачі-прийняття робіт №0000087 від 26.09.2012, акт здачі-прийняття робіт №0000130 від 20.11.2012, позивачем отримані податкові накладні №10 від 10.10.2012, №23 від 22.11.2012, №20 від 19.11.2012, а оплата отриманих послуг була проведена Товариством   у безготівковій формі розрахунку, що підтверджується наявними у матеріалах справи копіями платіжних доручень.

Також між Товариством (ліцензіат) та ПП «Реммеблі» (ліцензіар) був укладений ліцензійний договір №10-01/13, відповідно до умов якого ліцензіар надавав ліцензіату право на використання протягом 2013-2014 років у власній господарській діяльності (ідентифікації своїх послуг) товарний знак «RIXOS» за грошову винагороду на право використання знаку для товарів і послуг в сумі 12500000,00 грн. Виконання умов вказаного договору сторонами було оформлено актом прийняття-передачі наданих послуг та податковою накладною.

При цьому, судами було встановлено, що ПП «Реммеблі» мало виключну ліцензію на використання торгової марки «RIXOS», що підтверджується долученим до справи ліцензійним договором від 09.01.2013, укладеним між ПП «Реммеблі» та Компанією «Rixos Holding & Finance B.V.» (Нідерданди) та актом прийняття-передачі послуг по ліцензійному договору від 31.12.2014.

Крім іншого, судами було встановлено, що Товариством у ФОП, ОСОБА_1 було придбано майонез, згідно товарно-транспортних накладних №ПТЦ-010011 від 12.03.2014, №ПТЦ-011756 від 25.03.2014р., №ПТЦ-012941 від 31.03.2014 та олію згідно товарно-транспортної накладної №ПТЦ-010666 від 14.03.2014, про що також отримано належним чином оформлені податкові накладні №2800518 від 12.03.2014, №2800712 від 14.03.2014, №2801205 від 25.03.2014, №28.01526 від 31.03.2014. Оплата вартості придбаного товару була проведена у безготівковому порядку, що підтверджується копіями долучених до матеріалів справи платіжних доручень, а оприбуткування такого товару підтверджується обліковими картками по рахунку 281 та накладними на внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей.

Таким чином, суди попередніх інстанцій, виходячи із принципу офіційного з`ясування обставин справи, з дотриманням норм   статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) дослідили первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції, та з урахуванням усіх доказів у справі у їх сукупності, встановили реальність господарських операцій та дійшли обґрунтованого висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір.

Доводи касаційної скарги обґрунтовані посиланням на обставини, викладені в актах податкових органах, на обліку у яких перебувають деякі із контрагентів Товариства, та актах контролюючих органів про неможливість проведення зустрічних звірок. Ці обставини були перевірені судами першої та апеляційної інстанцій з дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких суди зробили правильний висновок, що вони не можуть бути належними доказами у даній справі та свідчити про порушення вимог податкового законодавства при формуванні Товариством податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, з урахуванням того, що: доказів прийняття податковим органом податкових повідомлень-рішень на підставі висновків актів перевірок контрагентів позивача Інспекцією надано не було, тоді як викладені в акті перевірки висновки, є відображенням дій податкових інспекторів та не породжують правових наслідків для платника податків; згідно положень пункту 4.4 Методичних рекомендацій щодо організації та проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок, затверджених наказом ДПА України від 22.04.2011 № 236 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), акт про неможливість проведення зустрічної звірки не може містити інформацію щодо фінансово-господарських відносин суб`єктів господарювання, оскільки складається у разі встановлення фактів, що не дають змогу провести зустрічну звірку суб`єкта господарювання.

Щодо посилань Інспекції на те, що 02.04.2014 до Єдиного державного реєстру досудових розслідувань було внесене кримінальне провадження № 12014150020001777, порушене за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, яке було об`єднане з кримінальним провадженням № 12014150020000154 з присвоєнням єдиного номеру № 12014150020000154, в ході розслідування яких було виявлено, що невстановлені слідством особи створили ряд фіктивних підприємство, утому числі й ТОВ «Виар Плюс», Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду зазначає, що згідно інформації, зазначеної в ухвалі Київського апеляційного адміністративного суду від 13.04.2017 у справі № 826/4632/15, відповідно до листа Головного управління ДФС у Миколаївській області від 20.03.2017 № 1389/10/14-2-23-02-03 30.11.2016 кримінальне провадження № 12014150020000154 було закрите в частині вчинення кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, а в іншій частині - скероване до Прокуратури Миколаївської області.

Щодо посилань Інспекції на те, що СУ ФР ГУ Міндоходів у м. Києві проводиться розслідування по матеріалах, які внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 32014100000000051, то вказане кримінальне провадження було порушене за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України (а не за частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України як вказував скаржник), з урахуванням того, що будь-якої інформації щодо стадії розгляду вказаного кримінального провадження з 2014 року чи зміни кваліфікації кримінального правопорушення Інспекцією в процесі розгляду справи надано не було, а знайти таку інформацію в Єдиному державному реєстрі судових рішень також не видається можливим.

Відповідно до абзацу 1 пункту 160.1 статті 160 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Згідно з пунктом 160.2 статті 160 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.7 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до пункту 3.2 статті 3 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Україною підписано Конвенцію з Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно (ратифіковано   Законом України № 332/96-ВР від 12.07.1996) та Конвенцію з Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно (ратифіковано   Законом   України   № 500-XIV від 17.03.1999).

Згідно з пунктами 1 статей 7 вказаних вище Конвенцій, прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо це підприємство не здійснює підприємницької діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як вказано вище, прибуток підприємства може оподатковуватись у другій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.

У справі, що розглядається, суди встановили,      що відповідно до копій довідок від 27.08.2013 та 26.02.2014 податкової служби м. Роттердам, які знаходяться у матеріалах справи, Компанія «Rixos Holding & Finance B.V.» є резидентом Нідерландів в розумінні статті 4 Конвенції між Нідерландами та Україною про уникнення подвійного оподаткування, а відповідно до копії довідки від 06.08.2015 податкового управління м. Відень Компанія «Arterprevent health consulting Gmbh» є резидентом Австрії в розумінні Угоди між Австрією та Україною про уникнення подвійного оподаткування.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли обгрунтованого висновку, що зазначені обставини справи вказують на помилковість висновку Інспекції про порушення Товариством вимог пунктів 160.1, 160.2 статті 160 Податкового кодексу України, що потягло за собою заниження податкового зобов`язання по податку на доходи нерезидентів      в сумі 257587,00 грн.

Таким чином, доводи скаржника, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухвалених у даній справі рішень відсутні. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Львівського окружного адміністративного суду від 02.06.2016 та ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2016 - без змін. 

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Дрогобицької об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 02.06.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2016 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова