ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 813/2317/17
адміністративне провадження № К/9901/51905/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2017 року (суддя Сакалош В.М.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року (головуючий суддя Ніколін В.В., судді: Багрій В.М., Гінда О.М.)  у справі №813/2317/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рентком» до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Рентком» (надалі - позивач, підприємство, платник податків) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 13 квітня 2017 року №0002881202.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю та протиправністю оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Позивач вважає, що ним як платником податків належно виконано вимоги, встановлені     Податковим кодексом України та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на відповідача, а перевіряючими в ході проведення перевірки зроблено висновки про наявність у діях позивача порушень податкового законодавства без урахування фактичних обставин справи, що спричинило невірне застосування відповідачем норм     Податкового кодексу України  до спірних правовідносин.      
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2017 року, залишеною без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року, адміністративний позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області від 13 квітня 2017 року №0002881202 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 5568159,11 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі  1392039,77 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з того, що підприємством задекларовано від`ємне значення податку на додану вартість фактично сплачене у попередніх періодах на суму 5568159,11 грн, яке формувалась за результатами господарських операцій (відносно яких відсутній спір щодо реальності господарських операцій із поставки товарів, робіт, послуг) за відповідними договорами поставки, які містяться в матеріалах справи.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2017 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року в частині задоволення позовних вимог і прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Вказує на невідповідність висновків судів фактичним обставинам справи, які, на думку податкового органу, полягають у неврахуванні судами висновків акта перевірки, за якими відображенню підлягає сума у розмірі 2  227  534 грн, що відповідає сумі з додатку 2 до декларації з податку на додану вартість за грудень 2016 року, а також на суму 1  242  485,6 грн, оскільки в додатку 2 до декларації  за грудень 2016 року сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21) за грудень 2016 року така сума не відображена. 
Позивачем 26 червня 2018 року надано до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на законність та обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення попередніх інстанцій залишити без змін.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги  з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем 20 лютого 2017 року подано до податкового органу податкову декларацію з податку на додану вартість за січень 2017 року разом з усіма додатками. Відповідно до рядка 23.1 декларації, сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, складає 13080186 грн.
У зв`язку із заявленим бюджетним відшкодуванням, у період  з 17 березня 2017 року по 23 березня 2017 року податковим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку підприємства з питань правомірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість за січень 2017 року, за результатами якого складено акт від 30 березня 2017 року №4/13-01-1202/37693601 (надалі - акт перевірки).
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 13 квітня 2017 №0002881202, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 7451598 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 1862899 грн. 
Перевіркою встановлено порушення платником податків вимог пункту 200.1 підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено заявлену суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість згідно поданої податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2017 року в сумі 7448807,72 грн та п.п.198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредит за вересень 2016 року на суму 2790 грн, що призвело до завищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за січень 2017 року в розмірі 2790 грн.
В касаційному порядку переглядаються судові рішення лише в частині, в якій задоволено позовні вимоги про визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення на суму 5568159,11 грн. та нарахування штрафних санкцій на суму 1392039,77 грн.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також з урахуванням меж касаційного перегляду справи, визначених  статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту
За положеннями підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Порядок формування податкового кредиту з податку на додану вартість визначено статтею 198 Податкового кодексу України.
Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
За приписами пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті  201 цього Кодексу. 
Підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню) визначено статтею 200 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 200.2 статті 200 Податкового кодексу України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
За змістом пункту 200.4 цієї статті при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього     Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього    Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. У такій заяві платник податку зазначає про його відповідність або невідповідність критеріям, визначеним пунктом 200.19 цієї статті. 
Згідно з пунктом 200-1.3    статті 200-1 Податкового кодексу України платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку.
Таким чином, право на отримання бюджетного відшкодування у платника податку на додану вартість виникає щодо суми, яку він фактично сплатив у попередніх податкових періодах, за наявності у нього від`ємного значення різниці між податковим зобов`язанням та податковим кредитом у поточному та попередньому податковому періоді, за умови наявності у платника податку належно оформлених податкових накладних та відсутності спору щодо реальності господарських операцій із поставки товарів, робіт, послуг.
Висновки контролюючого органу про завишення позивачем суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за січень 2017 року ґрунтуються на тому, що у поданій декларації з податку на додану вартість за січень 2017 року у рядку 19 (від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду відображено суму 19333309 грн та у рядку 20.2.1 (сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до 201.3 статті 201 Кодексу на момент подання податкової декларації, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку) відображено суму за червень-грудень 2016 року12529998,30 грн та за січень 2017 року у сумі 550187,93 грн.
Перевіркою встановлено, що у додатку 2 до декларації з податку на додану вартість за грудень 2016 року підприємством вказано суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21) за червень 2016 року у розмірі 2227534 грн. 
Контролюючий орган дійшов висновку, що перенесенню з додатку 2 до податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2016 року від`ємного значення за червень 2016 року в таблицю 2 «Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів, послуг або до Державного бюджету України» додаток 3 (Д3) за січень 2017 року підлягала сплаті сума у розмірі 2227534 грн, однак платником податків відображена сума бюджетного відшкодування податку на додану вартість на 4349564 грн.
Перевіркою показників таблиці 2 «Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів, послуг або до Державного бюджету України» додаток 3 (Д3) до декларації з податку на додану вартість за січень 2017 року контролюючим органом було встановлено, що розрахунок суми бюджетного відшкодування зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями з придбання сої за період грудень 2016 року на суму 1242485,60 грн. Однак, у додатку 2 до декларації за грудень 2016 року підприємством не було відображено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21), внаслідок чого контролюючий орган вважає, що підприємством завищено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на суму 1242485,55 грн.
Як вже зазначалось, Суди, приймаючи рішення, зазначили що позивачем задекларовано від`ємне значення з податку на додану вартість, фактично сплачене у попередніх періодах на суму 5568159,11 грн, яке сформувалось за результатами господарських операцій (відносно яких відсутній спір щодо реальності господарських операцій із поставки товарів, робіт, послуг) за відповідними договорами поставки, які містяться в матеріалах справи.
Водночас, Верховний Суд не може перевірити правильність застосування судами попередніх інстанції норм матеріального права, оскільки судами попередніх інстанцій не  встановлено фактичні обставини по справі, а висновки суду ґрунтуються на підставі доказів, які відсутні в матеріалах справи, зокрема в  матеріалах справи відсутні декларації  за червень-грудень 2016 року, лютий-березень 2017 року та додатки до декларацій, які були об`єктом перевірки.
Судами не досліджено та не встановлено фактичні обставини справи, зокрема, правомірність нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість за січень 2017 року, правомірність зменшення податковим органом підприємству суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 7451598 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 1862899 грн. 
Судами не перевірено та не досліджено висновки, доводи та докази, наведені  контролюючим органом щодо завищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість згідно поданої податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2017 року, завищення податкового кредиту за вересень 2016 року та завищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за січень 2017 року.
З огляду на викладене, Верховний Суд зазначає, що суди дійшли передчасного висновку про часткове підтвердження правомірності включення частини залишку від`ємного значення, фактично сплаченого підприємством у попередніх періодах постачальниками таких товарів/послуг, що брала участь у розрахунку бюджетного відшкодування, не надавши оцінку доводам податкового органу. Наведені обставини не досліджені, не оцінені судами та правові наслідки не встановлені.
Судами не досліджено та не надано оцінку показникам податкових декларацій з податку на додану вартість за спірний період, розрахунку суми бюджетного відшкодування таблиці 2 Додатку 3 (Д3) до декларації з податку на додану вартість за січень 2017 року, які залишки від`ємного значення, фактично сплачені підприємством у попередніх періодах постачальниками таких товарів/послуг, що брала участь у розрахунку бюджетного відшкодування по декларації з податку на додану вартість за червень-грудень 2016 року, суми, які були відшкодовані на розрахунковий рахунок позивача, яка сума може бути включена до бюджетного відшкодування за січень 2017 року, які суми податку на додану вартість підтверджена зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними. 
Судами не досліджено обставини, що підтверджують або спростовують висновки податкового органу, викладені у акті перевірки. Судам важливо дослідити також, чи дійсно позивачем було допущено технічні помилки при складені податкової звітності.
Суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам. 
Вирішуючи даний спір, суди не надали належної правової оцінки доводам сторін, якими вони доводить або спростовують свої твердження.
Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у даній справі дослідженню підлягає показники декларацій з податку на додану вартість та їх додатків, правомірність та обґрунтованість формування від`ємного значення з податку на додану вартість.
Судами першої та апеляційної інстанцій не досліджено зазначені обставини, на які посилався відповідач під час розгляду цієї справи, дослідження яких має значення для правильного вирішення спору, з якими пов`язане формування залишку від`ємного значення з податку на додану вартість.
З урахуванням наведеного, Верховний Суд зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про правомірність формування від`ємного значення з податку на додану вартість в частині задоволених позовних вимог.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області задовольнити частково.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2017 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13 квітня 2017 року №0002881202 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 5568159,11 грн та застосованих штрафних санкцій у розмірі 1392039,77 грн, та в цій частині справу №813/2317/17 направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
В іншій частині Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2017 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року у справі №813/2317/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник