ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 1.380.2019.003668
адміністративне провадження № К/9901/15861/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2019 року (суддя: Кедик М.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2020 року (судді: Нос С.П., Кухтей Р.В., Шевчук С.М.) у справі за позовом Державного підприємства «Львіввугілля» до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення,
установив:
Державне підприємство «Львівугілля» (далі - позивач, ДП «Львівугілля») звернулося до суду із позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Львівській області), в якому просило визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.04.2019 № 0004041308.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2020 року, позов було задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й постановити нове, яким в цій частині у задоволенні позовних вимог відмовити. У касаційній скарзі її заявник наполягає на порушенні позивачем вимог податкового законодавства в частині нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб, а також строків його сплати. Вважає, що суди попередніх інстанцій надали неправильну правову оцінку спірним правовідносинам.
Як підставу касаційного оскарження відповідач вказав п.1 ч.4 ст. 328 КС України, застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 02.10.2018 по справі №820/1824/17, від 13.02.2018 по справі №808/2290/17, від 12.09.2019 по справі №813/4204/15.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржувані судові рішення без змін як законні й обґрунтовані, а касаційну скаргу відповідача - без задоволення. На спростування доводів заявника касаційної скарги вказує, що акт перевірки не містить жодного посилання на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, які можуть підтвердити ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) ПДФО позивачем до або під час виплати доходу (заробітної плати) своїм працівникам.
Сторони в судове засідання не з`явились, хоча були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового розгляду справи.
За приписами пункту 2 частини першої статті 345 КАС України суд касаційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами у разі неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.
Враховуючи, неявку учасників справи у судове засідання, а також те, що справа розглядається за правилами спрощеного позовного провадження, суд дійшов висновку про відсутність перешкод для розгляду справи по суті й ухвалив здійснювати розгляд справи у письмовому провадженні на підставі наявних у суду матеріалів справи.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що ГУ ДФС у Львівській області проведено позапланову виїзну документальну перевірку відокремленого підрозділу «Шахта Лісова» ДП «Львіввугілля» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2015 по 30.01.2019, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.01.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування за період з 01.10.2014 по 30.01.2019, за результатами якої складено Акт від 14.03.2019 №405/14.6/26359891 (далі - акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення позивачем  вимог пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16, п. 54.2 ст.54, п. 87.9 ст. 87, ст. 167, пп. 168.1.2, пп. 168.1.4, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, пп. «а» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого встановлено несплату (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб на суму 2062313,61 грн та порушення правил сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб за весь період, що перевірявся більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання; пп.168.1.2, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.176.2 ст. 176, пп.1.5 пп.1.6 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, в результаті чого встановлено несплату (неперерахування) військового збору на суму 198078,54 грн та порушення правил сплати (перерахування) військового збору за весь період, що перевірявся більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання.
На підставі акту перевірки податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 15.04.2019 № 0004041308, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 8544900,20 грн (за основним платежем 2062313,61 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 6482586,89 грн) та військового збору на суму 735130,39 грн (за основним платежем 198078,54 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 537051,85 грн).
Задовольняючи позовні вимоги частково та скасовуючи зазначене податкове повідомлення-рішення від 15.04.2019 № 0004041308, суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що контролюючий орган не виявив ненарахування, неутримання та/або несплату позивачем як податковим агентом податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків та дійшов висновку, що податковий орган виявив допущення підприємством правопорушення, склад якого відповідає складу правопорушення, передбаченого статтею 126 Податкового України, проте застосував штраф за правопорушення, відповідальність за яке передбачена статтею 127 цього кодексу. Також вказав на те, що акт перевірки  не містить жодного посилання на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку позивача та можуть підтвердити наявність виявленого порушення.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Статтею 168 ПК України регламентовано порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету.
Відповідно до пунктів 168.1, 168.2 цієї статті оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом. Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
За приписами підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Також відповідно до п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідно до пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зокрема, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; г) подавати контролюючому органу інші відомості про оподаткування доходів окремого платника податку в обсягах та згідно з процедурою, визначеною цим розділом та розділом II цього Кодексу.
За приписами пункту 126.1 статті 126 ПК України у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відповідальність за погашення суми податкового зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента.
Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються, коли ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого пунктом 169.4 статті 169 цього Кодексу, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами цього Кодексу.
Під час розгляду справи в судах попередніх інстанцій контролюючий орган посилався на те, що перевіркою питань щодо повноти сплати (перерахування) та дотримання встановлених строків сплати до бюджету податку на доходи встановлено факти неперерахування та несвоєчасного перерахування Підприємством до бюджету 2062313,61 грн утриманого податку на доходи фізичних осіб та неперерахування та несвоєчасного перерахування військового збору сумі 198078,54 грн.
При цьому, податковий орган наполягав на тому, що акт перевірки відповідає вимогам, які ставляться до нього Порядком №727, зокрема, такий документ містив систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового законодавства; у ньому повною мірою викладено обставини й факти фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового законодавства; а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.
Відповідач також звертав увагу суду на специфіку проведення перевірки повноти і своєчасності перерахування до бюджету утриманих сум податку на доходи фізичних осіб податковим агентом, під час якої перевірці підлягають самостійно узгоджені платником податків суми грошових зобов`язань, для визначення загальної суми яких контролюючим органом порівнюються записи бухгалтерського обліку підприємства про нараховані суми податку з підсумками сум податку, утриманого згідно з відомостями на виплату заробітної плати, а також відомості, відображені платником у розрахунку форми №1-ДФ.
Разом із тим, встановлені перевіркою обставини й факти щодо нарахування, утримання та сплати Підприємством податку на доходи фізичних осіб та військового збору, а також дотримання строків щодо їх нарахування, утримання чи сплати залишились поза увагою судів попередніх інстанцій та не отримали належної правової оцінки в оскаржуваних судових рішеннях.
Так, суди попередніх інстанцій, встановлюючи протиправність спірного податкового повідомлення-рішення у цілому, виходили з протиправності застосування штрафних (фінансових) санкцій на підставі статті 127 Податкового кодексу України у розмірі 50 та 75%, при цьому залишили поза своєю увагою той факт, що у позивача станом на 30.01.2019 обліковувавсь заборгованість зі сплати податку на доходи фізичних осіб у сумі 2062313,61 грн.
При цьому суди попередніх інстанцій не звернули увагу на те, що спірним податковим повідомленням-рішенням до позивача застосовано штрафні санкції як на підставі пункту 126.1 статті 126 ПК України (несплата узгодженої суми грошового зобов`язання протягом встановлених ПК України строків), так і на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків до або під час виплати доходу).
Крім того відповідні порушення щодо дотримання позивачем строків нарахування та сплати податкових зобов`язань, зафіксовані в акті перевірки, стосувалися не лише податку на доходи фізичних осіб, а й військового збору, що також не було враховано судами під час оцінки правомірності оскаржуваного податкового-повідомлення-рішення.
Враховуючи заперечення відповідача такі обставини потребують додаткового дослідження на предмет наявності чи відсутності у діях позивача ознак цих податкових правопорушень у періоді, що перевірявся.
Лише в залежності від підтвердження чи спростування фактів, викладених в акті перевірки, щодо неперерахування Підприємством до бюджету утриманого податку на доходи фізичних осіб та військового збору, несвоєчасного перерахування означених податків, можливо перевірити наявність правових підстав для застосування до Підприємства штрафних санкцій на підставі пункту 126.1 статті 126 та пункту 127.1 статті 127 ПК України.
З огляду на визначені процесуальним законом межі повноважень суду касаційної інстанції під час касаційного перегляду справ, КАС ВС позбавлений можливості самостійно перевірити наведені вище обставини й надати їм правову оцінку.
Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій з направленням справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Враховуючи викладене, судами першої та апеляційної інстанцій на порушення статей 9, 242 КАС України не повною мірою з`ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, тому судові рішення підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції в цій частині.
Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2020 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                               І.Л. Желтобрюх
Судді                                                                                                      О.В. Білоус
                                                                                                               Н.Є. Блажівська