ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 620/1335/19
адміністративне провадження № К/9901/31441/19

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду:
суддя-доповідач Гусак М.  Б.,
судді Гімон М.  М., Блажівська Н.  Є.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Чернігівській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС у Чернігівській області) на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2019 року (суддя Непочатих В.  О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2019 року (судді Губська Л.  В., Карпушова О.  В., Степанюк А.  Г.) у справі №  620/1335/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрохімресурс» до Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИЛА:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрохімресурс» (далі - ТОВ «Агрохімресурс») звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області від 15 лютого 2019 року:№ 00000481400 (у частині зменшення на 2  722  202,00 грн розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість); № 00000471400 (про збільшення на 2  449  981,00 грн суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств та нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1  224  991,00 грн).

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що належним чином оформлені первинні документи та використання позивачем придбаного товару у межах господарської діяльності підтверджують реальне виконання договірних відносин між ним та його контрагентом, а тому висновки про нереальність господарських операцій є необґрунтованими.

Чернігівський окружний адміністративний суд рішенням від 22 серпня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16  жовтня 2019 року, позов задовольнив.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, виходив із того, що господарські операції між позивачем та контрагентом мали реальний характер, що підтверджено, зокрема належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами.

Не погодившись із ухваленими у справі судовими рішеннями, Головне управління ДФС у Чернігівській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права при прийнятті рішень, просило скасувати ухвалені у справі судові рішення й ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Позивач у відзиві просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.

Касаційна скарга розглядається у порядку, що діяв до 8 лютого 2020 року, відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», що набрав чинності у зазначену вище дату. 

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню. 

Суди встановили, що податковим органом проведено перевірку діяльності ТОВ «Агрохімресурс», за результатами якої складено акт від 24 січня 2019 року №  /14/32399340, за висновками якого встановлено порушення, зокрема вимог: пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України); підпункту 185.1 статті 185, підпункту 187.1 статті 187, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України.

На підставі висновків акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення від 15 лютого 2019 року: № 00000481400, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2  723  400,00 грн; № 00000471400, яким збільшено на 3  674  972,00 грн суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств (2  449  981,00 грн - податкове зобов`язання, 1  224  991,00 грн -штрафні (фінансові) санкції).

Підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень стали висновки податкового органу про нереальність господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «Резон Трейд» (далі - ТОВ «Резон Трейд»).

Суди встановили, що між ТОВ «Резон Трейд» (продавець) та ТОВ «Агрохімресурс» (покупець) укладено договір від 4 травня 2018 року №  16/05, відповідно до умов якого продавець поставляє, а покупець приймає мінеральні добрива на умовах даного договору. Кількість, номенклатура, ціна, строки та інші умови поставки кожної партії товару, що постачається згідно з цим договором, визначаються у специфікаціях, що є додатками до договору і становлять його невід`ємну частину.

Згідно з додатком від 26 червня 2018 року № 1/06 до договору від 4 травня 2018 року № 16/05 продавець передає покупцю товар, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар по ціні, в кількості та асортименті (карбомідно-аміачна суміш № 32 у кількості 2000 т на суму 12560000,00 грн).

На підтвердження виконання сторонами своїх зобов`язань за цим договором позивачем надано: видаткові накладні від 27 червня 2018 року № 11 та від 16 липня 2018 року № 13 на товар - «карбамідно-аміачна суміш № 32 (КАС-32)» у кількості 2000 т на суму 12560000,00 грн, виписки по банківському рахунку.

Подальше використання придбаного товару у господарській діяльності позивачем підтверджується: актами зняття зі схову мінеральних добрив; виписками по рахунку; договором від 5 липня 2018 року № 23/07, укладеним між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю ім. Шевченка.

Крім того, позивачем на підтвердження руху товару надано: договір відповідального зберігання від 3 травня 2018 року № 42, укладений між ТОВ «Агропартнер» (зберігач) та ТОВ «Агрохімресурс» (поклажодавець), відповідно до умов якого, в порядку та на умовах, визначених цим договором, за актом (актами) приймання-передачі, які є невід`ємною частиною цього договору, поклажодавець передає, а зберігач приймає на відповідальне зберігання протягом строку дії цього договору майно, а саме мінеральні добрива в кількості згідно з актами приймання-передачі; договір відповідального зберігання від 25 січня 2017 року № 47/01, укладений між ТОВ «Агропартнер» (зберігач) та ТОВ «Резон Трейд» (поклажодавець), відповідно до якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, за актом (актами) приймання-передачі, які є невід`ємною частиною цього договору, поклажодавець передає, а зберігач приймає на відповідальне зберігання протягом строку дії цього договору майно, а саме добриво рідке мінеральне - карбомідно-аміачна суміш (КАС-32) в кількості 1450 тон; акти прийому-передачі на зберігання.

На підтвердження якості придбаної карбамідно-аміачної суміші № 32 (КАС-32) та дат її виготовлення позивачем надано паспорти якості.

Дослідивши зазначені документи та проаналізувавши співвідношення господарських операцій з видами господарської діяльності позивача, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, дійшов висновку, що в результаті господарських операцій з ТОВ «Резон Трейд» у позивача відбулись зміни в структурі активів, зобов`язань та у власному капіталі.

При цьому, суди виходили з того, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість є такими, що фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність здійснення господарських операцій.

Ураховуючи наведене, суди дійшли висновку, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Резон Трейд» мали реальний характер, підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, спричинили реальні зміни майнового стану позивача, та були належним чином відображені у податковій звітності, а тому податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Також суди визнали безпідставними посилання відповідача на ненадання позивачем під час перевірки товарно-транспортних накладних, які б підтверджували рух товару від продавця до покупця, оскільки наявність або відсутність окремих документів не є підставою для висновків про нереальність господарської операції, якщо з інших документів видно, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Окрім того, суди відхилили посилання податкового органу на нереальність господарських операцій внаслідок відсутності підтвердження переміщення товарно-матеріальних цінностей при їх придбанні у ТОВ «Резон Трейд» з урахуванням інформації, отриманої від зберігача товару ДО «Комбінат «Айстра», оскільки такі висновки ґрунтуються лише на даних податкової інформації щодо контрагентів по ланцюгу постачання, а не на аналізі суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних договорів за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.

Не взяли до уваги суди і посилання відповідача щодо не підтвердження придбання ТОВ «Резон Трейд» карбамідно-аміачної суміші № 32 (КАС-32) із датою виготовлення 6 травня 2018 року, оскільки відвантажені добрива були імпортовані з Литви та закуплені у АВ «Ahema» на підставі договору від 1 серпня 2017 року № 82-2017/090Е, у зв`язку з чим дата відвантаження товарів постачальником та дата їх отримання покупцем можуть бути різними.

Відповідно до пункту 44.1. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Відповідно до пункту 44.2 цієї статті для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

За правилами підпункту «а» пункту 198.1. статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

За змістом пункту 198.3. статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема з придбанням або виготовленням товарів та послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 

Зі змісту пункту 198.6. статті 198 ПК України вбачається, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №  996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію, господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

За змістом статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідних товарів (робіт, послуг).

На думку колегії суддів, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

При цьому наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійснення операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов, зокрема бюджетного відшкодування.

Докази, на які послалися суди на обґрунтування своїх судових рішень, є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій позивача з його контрагентом.

Суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки доводам відповідача про відсутність документів, які б підтверджували рух товару від продавця до покупця.

Так, пояснюючи відсутність зазначених документів, ТОВ «Агрохімресурс» послалося на те, що добрива придбавалися на складі продавця, звідти не переміщувалися, а зберігалися за місцем купівлі відповідно до договору відповідального зберігання, укладеного з ТОВ «Агропартнер» (за даними позивача на склад ДО «Комбінат «Айстра» надійшло 4000 т карбамідно-аміачної суміші).

Водночас, на запит податкового органу ДО «Комбінат «Айстра» підтвердило зберігання добрива лише у кількості 1399,17 т.

Отже, суди не спростували належним чином доводи податкового органу про непідтверження ДО «Комбінат «Айстра» зберігання товару за наданими позивачем актами приймання-передачі карбамідно-аміачної суміші та відсутність будь-яких доказів переміщення придбаного у ТОВ «Резон Трейд» товару.

Також апеляційний суд помилково не врахував посилання податкового органу на невідповідність видаткових накладних вимогам частини першої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», за змістом якої підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які у розумінні абзацу одинадцятого статті 1 цього Закону є документами, які містять відомості про господарську операцію та відповідно до частини другої статті 9 цього ж Закону повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської діяльності і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 

Окрім того, посилаючись на те, що, протягом 2016- 2018 років контрагент позивача - ТОВ «Резон Трейд» 95,4 % придбання товару на території України декларував лише у ТОВ «Агрохімресурс» та ТОВ «Агропартнер», податковий орган виходив із того, що це може свідчити про узгодженість дій цих юридичних осіб.

Відповідно до частини першої - третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам ухвалені у справі судові рішення не відповідають.

Судами попередніх інстанцій в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи не надано належної правової оцінки доводам відповідача, які входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для правильного вирішення справи.

Суди свій висновок про правомірність дій позивача (обставин, що мають істотне значення) зробили не на підставі допустимих доказів; помилково не врахували, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій; не застосували підходу «превалювання суті над формою» та не з`ясували справжню сутність правовідносин.

За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша).

Відповідно до частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази;  або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Ураховуючи наведене, оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, колегія суддів

ПОСТАНОВИЛА:

1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області задовольнити частково.

2. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2019 року та рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2019 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                М.  Б. Гусак

Судді:                                                                                                     М.  М. Гімон

                                                                                                    Н.  Є. Блажівська