ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 640/6307/19
адміністративне провадження № К/9901/17663/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л., 
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Акціонерного товариства «Українська залізниця» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 6 лютого 2020 року (головуючий суддя - Пащенко К.С.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Кобаль М.І., судді - Бужак Н.П., Костюк Л.О.) у справі за позовом Офісу великих платників податків Державної податкової служби до Акціонерного товариства «Українська залізниця», Державної адміністрації залізничного транспорту України про стягнення заборгованості,
установив:
У квітні 2019 року Офіс великих платників податків Державної податкової служби (далі за текстом - ОВПП ДПС) звернувся до суду з позовом до Акціонерного товариства «Українська залізниця» (далі за текстом - АТ «Українська залізниця», Товариство), в якому просив стягнути з наявних банківських рахунків Товариства податковий борг перед бюджетом у сумі 5779023,58 грн.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 липня 2019 року залучено до участі у справі Державну адміністрацію залізничного транспорту України як співвідповідача.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 6 лютого 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2020 року, позов задоволено в повному обсязі: стягнуто з АТ «Українська залізниця», з наявних банківських рахунків, обслуговуючих відповідного платника податків, на користь ОВПП ДПС податковий борг перед бюджетом у сумі 5779023,58 грн, з них: податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) - 1201391,91 грн, податку на прибуток - 2957247,11 грн, податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати - 1532349,47 грн та військового збору - 88035,09 грн; стягнуто на користь ОВПП ДПС, на будь-який рахунок, виявлений державним виконавцем під час виконання рішення суду, за рахунок бюджетних асигнувань АТ «Українська залізниця», понесені ОВПП ДПС витрати по сплаті судового збору у розмірі 19210,00 грн.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач, АТ «Українська залізниця», звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати означені рішення й прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити. 
На обґрунтування вимог касаційної скарги її заявник посилається на те, що судами попередніх інстанцій помилково не застосовано до спірних правовідносин тих положень Податкового кодексу України (далі за текстом - ПК України), які регламентують порядок погашення податкового боргу платника податків, що перебуває в процесі реорганізації (стаття 98 ПК України). Також відповідач вважає безпідставним висновок судів про те, що АТ «Українська залізниця» є правонаступником Державної адміністрації залізничного транспорту України, оскільки державної реєстрації припинення останньої не проведено.
З огляду на зміст касаційної скарги підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 2, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі за текстом - КАС України), а саме: 
відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах (погашення податкового боргу платником податків, що перебуває в процесі реорганізації), - підпунктів 98.1.1, 98.1.2 пункту 98.1 статті 98, підпунктів 98.2.1, 98.2.2 пункту 98.2 статті 98 ПК України, частини третьої підрозділу 1 розділу І Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 7 квітня 2016 року №422 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20 травня 2016 року за № 751/28881 (далі - Порядок №422);
необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права, зокрема статей 87, 104, 107 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України), статей 1, 4 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань», викладеного в постановах Верховного Суду від 15 серпня 2018 року у справі №5023/1310/11, від 22 серпня 2018 року у справі №910/21856/16 та застосованого судом апеляційної інстанції.
У відзиві на касаційну скаргу ОВПП ДПС просить залишити без змін рішення судів першої та апеляційної інстанцій, повністю погоджуючись із висновками та мотивами, з яких виходили суди. Позиція податкового органу зводиться до того, що питання правонаступництва ПАТ «Українська залізниця» стосовно Державної адміністрації залізничного транспорту України визначено спеціальним законом та прийнятими на його виконання постановами Кабінету Міністрів України, з якими пов`язується перехід прав і обов`язків Державної адміністрації залізничного транспорту України до ПАТ «Українська залізниця» з інвентаризацією, складанням передавального акта та внесенням майна до статутного капіталу Товариства. Також звертає увагу на те, що між означеними вище суб`єктами складено передавальний акт від 4 серпня 2015 року, який затверджено 18 серпня 2015 року Міністром інфраструктури України, що підтверджує остаточний перехід від Державної адміністрацією залізничного транспорту України всіх прав, активів, зобов`язань і боргів до статутного капіталу ПАТ «Українська залізниця».
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що посадовими особами ОВПП ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку Державної адміністрації залізничного транспорту України з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2013 року по 4 липня 2016 року, за результатами якої складено акт від 25 липня 2016 року.
Перевіркою встановлено порушення Державною адміністрацією залізничного транспорту України вимог податкового законодавства, внаслідок чого 9 серпня 2016 року податковим органом прийнято наступні податкові повідомлення-рішення: №0001541401, яким збільшено суму грошового зобов`язаннями з податку на прибуток на 3523204,00 грн; №0001581401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1201400,00 грн; №0001681401, яким збільшено суму грошового зобов`язаннями з податку на доходи фізичних осіб на 1532351,19 грн; №0001671401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військовому збору на 88035,09 грн.
За наслідками процедури адміністративного оскарження означені податкові повідомлення-рішення залишені без змін, після чого Державна адміністрація залізничного транспорту України оскаржила їх до суду.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 липня 2018 року у справі №826/15279/16, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2018 року, у задоволенні позову Державної адміністрації залізничного транспорту України про скасування податкових повідомлень-рішень від 9 серпня 2016 року - відмовлено. Відтак, грошові зобов`язання, визначені згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 9 серпня 2016 року №0001541401, №0001581401, №0001681401 та №0001671401, є узгодженими (з 19 листопада 2018 року). 
Сума заборгованості Державної адміністрації залізничного транспорту України перед бюджетом з податку на додану вартість, податку на прибуток, податку на доходи фізичних осіб та військового збору (з урахуванням переплати на суму 565958,61 грн та часткової сплати на суму 8,09 грн, - становить 5779023,58 грн.
3 січня 2019 року податковим органом виставлено Державній адміністрації залізничного транспорту України податкову вимогу №1-17 на суму 5779023,58 грн та прийнято рішення №433/10/28-10-17-02-23 про опис майна у податкову заставу, які отримані адресатом 8 січня 2019 року.    
Оскільки борг, що обліковується за Державною адміністрацією залізничного транспорту України, останньою не погашено, ОВПП ДПС звернувся до суду із цим позовом про його стягнення з правонаступника - АТ «Українська залізниця».
Задовольняючи позовні вимоги контролюючого органу в повному обсязі та стягуючи з АТ «Українська залізниця» податковий борг, суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що податковим органом доведено узгодженість податкового боргу, а відтак наявні підстави до його стягнення з ПАТ «Українська залізниця», яке є правонаступником прав і обов`язків Державної адміністрації залізничного транспорту України.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Згідно з підпунктами 14.1.156, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкове зобов`язання - це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством; податковий борг - це сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
За приписами пункту 57.3 статті 57 ПК України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу. У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
Відповідно до пункту 59.1 статті 59 ПК України у разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення. 
Згідно з пунктами 95.1, 95.2 статті 95 ПК України контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі.  Стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 60 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги. 
Як з`ясували суди попередніх інстанцій, сума податкового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 1201391,91 грн, податку на прибуток у розмірі 2957247,11 грн, податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1532349,47 грн та військового збору у розмірі 88035,09 грн є узгодженою, несплаченою своєчасно, тобто такою, що набула статусу податкового боргу. Доказів скасування податкових повідомлень-рішень, оскарження податкової вимоги та/або погашення податкового боргу, - відповідачами не надано, а наявність податкового боргу підтверджується також довідками про стан заборгованості Державної адміністрації залізничного транспорту України від 25 березня 2019 року та від 27 серпня 2019    року.
Обґрунтовуючи свою позицію як в судах попередніх інстанцій, так і в касаційній скарзі, АТ «Українська залізниця» наполягає на безпідставності заявлення контролюючим органом вимог до нього як до правонаступника Державної адміністрації залізничного транспорту України, оскільки в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань досі відсутній запис про її припинення як юридичної особи.
Надаючи правову оцінку таким доводами відповідача суди попередніх інстанцій виходили з наступного.
Законом України «Про особливості утворення публічного акціонерного товариства залізничного транспорту загального користування» від 23 лютого 2012 року №4442-VI (далі за текстом - Закон №4442-VI) визначено правові, економічні та організаційні особливості утворення акціонерного товариства залізничного транспорту загального користування, 100 відсотків акцій якого належать державі (далі - Товариство), управління і розпорядження його майном та спрямований на забезпечення економічної безпеки і захисту інтересів держави.
Відповідно до частин третьої та шостої статті 2 Закону №4442-VI Товариство утворюється як акціонерне товариство, 100 відсотків акцій якого закріплюються в державній власності, на базі Державної адміністрації залізничного транспорту України, а також підприємств, установ та організацій залізничного транспорту загального користування, які реорганізовуються шляхом злиття (далі - підприємства залізничного транспорту). Товариство є правонаступником усіх прав і обов`язків Державної адміністрації залізничного транспорту України та підприємств залізничного транспорту.
Так, постановою Кабінету Міністрів України від 25 червня 2014 року №200 утворено ПАТ «Українська залізниця», 100 відсотків акцій якого закріплюються в державній власності, на базі Державної адміністрації залізничного транспорту України, підприємств та установ залізничного транспорту загального користування, які реорганізовуються шляхом злиття.
Згідно зі статутом ПАТ «Українська залізниця», затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 2 вересня 2015 року №735, останнє є юридичною особою, яка утворена відповідно до Закону України «Про особливості утворення публічного акціонерного товариства залізничного транспорту загального користування», постанови Кабінету Міністрів України від 25 червня 2014 року №200. ПАТ «Українська залізниця» утворене як акціонерне товариство, 100 відсотків акцій якого закріплюються в державній власності, на базі Державної адміністрації залізничного транспорту України, підприємств та установ залізничного транспорту загального користування, які реорганізовуються шляхом злиття, згідно з додатком 1 до постанови Кабінету Міністрів України від 25 червня 2014 року №200. Товариство є правонаступником усіх прав і обов`язків Укрзалізниці та підприємств залізничного транспорту.
Судами з`ясовано, що 21 жовтня 2015 року було проведено державну реєстрацію ПАТ «Українська залізниця». Згідно з відомостями, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ПАТ «Українська залізниця» визначено правонаступником, у тому числі й Державної адміністрації залізничного транспорту України.
Відповідно до частини першої статті 104 ЦК України юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов`язки переходять до правонаступників.  Юридична особа є такою, що припинилася, з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення. 
Проаналізувавши наведені приписи суди попередніх інстанцій, з урахуванням викладеної в постановах Верховного Суду від 15 серпня 2018 року у справі №5023/1310/11 та від 22 серпня 2018 року у справі №910/21856/16 правової позиції, дійшли висновку, що у разі злиття, приєднання, поділу підприємств момент переходу майна та відповідних прав і обов`язків до нових підприємств - правонаступників може не співпадати в часі з моментом повного завершення процедури реорганізації підприємства, тобто із внесенням запису про припинення юридичної особи до єдиного державного реєстру.
Судами також враховано, що обставини щодо правонаступництва Державної адміністрації залізничного транспорту України Акціонерним товариством «Українська залізниця» були предметом дослідження Касаційного цивільного суду у складі Верховного Суду (постанова від 3 грудня 2019 року у справі №757/16460/16-ц).
В означеному рішенні ВС зазначив, що реорганізація шляхом злиття може бути визначена як сукупність юридично значимих дій та прийняття юридичних актів, які спрямовані на припинення декількох суб`єктів господарювання та створення на їх базі нового, і характеризується переходом усіх прав та обов`язків суб`єктів, що реорганізуються, в порядку універсального правонаступництва до нового суб`єкта господарювання. При цьому обов`язковою умовою реорганізації юридичної особи шляхом злиття є універсальне правонаступництво за її зобов`язаннями. Тобто, правовий інститут реорганізації регулює відносини, одночасно пов`язані із припиненням тих юридичних осіб, що існують, та створенням нових господарських організацій - учасників господарського обороту (правонаступників). При універсальному правонаступництві майно особи, як сукупність прав та обов`язків, які їй належать, переходить до правонаступника як єдине ціле, причому в цій сукупності єдиним актом переходять всі окремі права та обов`язки, які належали на момент правонаступництва праводавцю, незалежно від того, виявлені вони на цей момент, чи ні. При універсальному правонаступництві, зважаючи на відсутність повної визначеності у складі майна, правонаступник спрямовує свою волю не на набуття окремих прав або обов`язків, а на набуття усієї їх сукупності. В результаті він вступає навіть в такі правовідносини, про існування яких міг не знати. Чинний ЦК України не містить загальної норми щодо моменту виникнення універсального правонаступництва юридичної особи, утвореної внаслідок злиття. Шляхом системно-логічного тлумачення законодавства КЦС ВС зробив висновок про те, що моментом виникнення універсального правонаступництва ПАТ «Українська залізниця» є дата державної реєстрації Товариства.
З урахуванням викладеного, суди у цій справі дійшли висновку, що моментом виникнення універсального правонаступництва АТ «Українська залізниця» є дата його державної реєстрації, яку здійснено 21 жовтня 2015 року, що підтверджується відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань, і саме з цієї дати Товариство є правонаступником прав і обов`язків Державної адміністрації залізничного транспорту України. Окрім того, судами враховано, що факт універсального правонаступництва зафіксовано й безпосередньо в Статуті ПАТ «Українська залізниця».
Більш того, колегія суддів враховує, що, вирішуючи виключну правову проблему щодо питання правонаступництва АТ «Укрзалізниця» за боргами державних підприємств залізничної галузі, шляхом злиття яких воно було утворене, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 16 червня 2020 року (справа №910/5953/17) дійшла висновку, що оскільки відповідно до Закону №4442-VI Товариство є правонаступником усіх прав і обов`язків Державної адміністрації залізничного транспорту України та підприємств залізничного транспорту, правонаступництво не пов`язується з державною реєстрацією припинення підприємства залізничного транспорту, а датою виникнення універсального правонаступництва АТ «Укрзалізниця» щодо підприємств залізничної галузі, які припиняються шляхом злиття, слід вважати дату його державної реєстрації - 21 жовтня 2015 року, з якої воно є правонаступником.
Таким чином, за встановлених обставин у справі на підставі оцінених доказів суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права та дійшли правильного висновку про наявність підстав до задоволення позову та стягнення з АТ «Українська залізниця», яке є правонаступником Державної адміністрації залізничного транспорту України, податкового боргу в заявленій контролюючим органом сумі.
Аналіз судової практики свідчить про існування усталеної позиції з правового питання, що є спірним у цій справі, від якої Верховний Суд в установленому законом порядку не відступав. Сформульовані Верховним Судом висновки з цього питання підставно застосовані судами першої та апеляційної інстанцій у справі, що переглядається. Заявником касаційної скарги, своєю чергою, не обґрунтовано достатньою мірою необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, які були застосовані судами.
Перевіряючи доводи касаційної скарги щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, - у разі, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах (в даному випадку - статті 98 ПК України, яка регламентує порядок погашення податкового боргу платником податків, що перебуває в процесі реорганізації, та частини третьої підрозділу 1 розділу І Порядку №422), колегія суддів виходить з того, що означені нормативні положення судами попередніх інстанцій у цій справі не застосовувались, й саме по собі їх незастосування не вплинуло на правильність вирішення справи по суті. Більш того, заявник касаційної скарги не вказує на наявність суперечностей між нормами, що були застосовані судами попередніх інстанцій при вирішенні справи, і наведеними ним положеннями законодавства.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України). 
У зв`язку з наведеним касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 6 лютого 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2020 року залишити без змін, а касаційну скаргу Акціонерного товариства «Українська залізниця» - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                            І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                                                                                  О.В. Білоус

                                                                                          Н.Є. Блажівська