ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 серпня 2021 року	Львів	Справа № 380/9273/20 пров. № А/857/12542/21	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
головуючого судді                                                    Ніколіна В.В.
суддів                                                                         Гінди О.М., Пліша М.А.
за участі секретаря судового засідання                          Юрченко М.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 травня 2021 року (суддя – Кравців О.Р., м. Львів, повне судове рішення складено 24 травня 2021 року) у справі за адміністративним позовом Фермерського господарства «ЯІСС» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними рішень та зобов`язання вчинити дії,-
ВСТАНОВИВ:
Фермерське господарство «ЯІСС» у жовтні 2020 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, у якому просило: визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №48658/23970474/2 від 01.09.2020, №48435/23970474/2 від 01.09.2020, №1932907/23970474 від 15.09.2020, №1932908/23970474 від 15.09.2020, №1932909/23970474 від 15.09.2020; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №6 від 23.07.2020; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №7 від 24.07.2020; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №8 від 06.08.2020; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 9 від 06.08.2020; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №10 від 13.08.2020, днем їх подання.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що Фермерським господарством «ЯІСС», дотримано усіх вимог щодо формування та реєстрації податкових накладних, підтверджено реальність господарських операцій з контрагентами, тому рішення контролюючого органу  про відмову в реєстрації податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню, а порушене право позивача може бути відновлено шляхом зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкові накладні.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 20 травня 2021 року у справі №380/9273/20 позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №48658/23970474/2 від 01.09.2020.   Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №48435/23970474/2 від 01.09.2020. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1932907/23970474 від 15.09.2020. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1932908/23970474 від 15.09.2020. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1932909/23970474 від 15.09.2020. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №6 від 23.07.2020 днем її подання. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №7 від 24.07.2020 днем її подання. Зобов`язано Державну податкове службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №8 від 06.08.2020 днем її подання. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №9 від 06.08.2020 днем її подання. Зобов`язано податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №10 від 13.08.2020 днем її подання.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржило Головне управління ДПС у Львівській області, яке із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що оскаржувані рішення прийняті комісією Головного управління ДПС у Львівській області, оскільки надані платником податку копії документів не були  достатніми для прийняття відповідних рішень про реєстрацію вказаних позивачем податкових накладних. Зокрема, Фермерським господарством «ЯІСС» не було надано первинні документи щодо постачання/придбання товар/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції складських документів (інвентаризаційні описи) у томі числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів або банківських виписок з особових рахунків. Таким чином, враховуючи наведене, у контролюючого органу були обґрунтовані підстави для прийняття рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, у зв`язку з чим такі є правомірними та не можуть бути скасовані.
Позивач правом подання письмового відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Заслухавши суддю-доповідача,  пояснення сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що Фермерське господарство «ЯІСС» є юридичною особою, зареєстроване з 15.05.1996 за адресою: 81340, Львівська обл., Мостиський район, м. Судова Вишня, вул. Сагайдачного, буд. 83. Основний вид діяльності: КВЕД 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
У  межах здійснення господарської діяльності 23.07.2020 Фермерським господарством «ЯІСС» (Постачальник) було укладено Договір поставки №23/07/2020/1 з Товариством з обмеженою відповідальністю «АГРО ФОНД» (Покупець), за яким Постачальник, згідно Специфікації №1 до вказаного Договору, зобов`язався поставити та передати у власність Покупця ячмінь у кількості 50 т на загальну суму 230000,00 грн.
Згідно з Видатковою накладною №09 від 23.07.2020 ФГ «ЯІСС» на виконання умов вищевказаного Договору реалізувало ячмінь в кількості 21,080 т на загальну суму 96967,92 грн. (в тому числі ПДВ 16161,32 грн.). Оплата за реалізований товар відбулася що підтверджується Платіжним дорученням № 10786 від 23.07.2020 р. в сумі 96967,92 грн.
У зв`язку із проведеною господарською операцією ФГ «ЯІСС» склало та направило на реєстрацію податкову накладну №6 від 23.07.2020.
Згідно з платіжним дорученням №19306 від 24.07.2020 ФГ «ЯІСС» отримало кошти в сумі 120 000.00 грн., у зв`язку з чим склало та направило на реєстрацію податкову накладну №7 від 24.07.2020. За матеріалами справи ФГ «ЯІСС» відвантажило ячмінь ТОВ «АГРО ФОНД» за видатковою накладною №10 від 31.07.2020 р. на суму 112055,90 грн. (в тому числі ПДВ 18675,98 грн.).
Відповідно до Квитанцій від 06.08.2020 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, по податковій накладній №6 від 23.07.2020 та податковій накладній №7 від 24.07.2020 ДОКУМЕНТИ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦЯ ЗУПИНЕНА. У Квитанціях зазначено: «Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1003. відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги. шо на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Фермерське господарство «ЯІСС» у електронній формі сформувало та направило 25.08.2020 Повідомлення №5 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено по податковій накладній №6.
До Повідомлення №5 ФГ «ЯІСС» долучило пояснення №10 від 17.08.2020, щодо реальності здійснення господарських операцій з контрагентом ТОВ «АГРО ФОНД» та копії документів, а саме: договір поставки №23/07/2020/1 від 23.07.2020 р., платіжне доручення №10786 від 23.07.2020, довідка від 10.03.20 №191 видана виконкомом Маломокрянської сільської ради про те, що ФГ «ЯІСС» орендує 300 га землі для ведення товарного сільськогосподарського виробництва на території Маломокрянської сільської ради, звіт 4-сг «Про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020р», звіт 37-сг (місячна) «Звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур станом на 01.08.2020, оборотно-сальдова відомість рах. 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва», штатний розпис, оборотно-сальдова відомість – рах. 10 «Основні засоби», видаткова накладна №9 від 23.07.2020, рахунок №07 від 23.07.2020, також ТТН №2307 від 23.07.2020.
Крім того, позивач в електронній формі сформував та направив 25.08.2020 Повідомлення № 6 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено по податковій накладній №7.
До Повідомлення №6 Фермерське господарство «ЯІСС» долучило пояснення №11 від 25.08.2020, щодо реальності здійснення господарських операцій з контрагентом ТОВ «АГРО ФОНД» та копії документів, а саме: договір поставки №23/07/2020/1 від 23.07.2020, платіжне доручення №10786 від 23.07.2020, довідка від 10.03.20 №191 видана виконкомом Маломокрянської сільської ради про те, що ФГ «ЯІСС» орендує 300 га землі для ведення товарного сільськогосподарського виробництва на території Маломокрянської сільської ради, звіт 4-сг «Про посівні площі сількогосподарських культур під урожай 2020р», звіт 37-сг (місячна) «Звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур станом на 01.08.2020, оборотно-сальдова відомість рах. 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва», штатний розпис, оборотно-сальдова відомість – рах. 10 «Основні засоби», видаткова накладна №10 від 31.07.2020, рахунок №07 від 23.07.2020, також ТТН 3107 від 31.07.2020.
Разом з тим, комісією Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі податкових накладних, прийнято: рішення №48658/23970474/2 від 01.09.2020 про відмову у реєстрації податкової накладної позивача №6 від 23.07.2020 в ЄРПН; рішення №48435/23970474/2 від 01.09.2020 про відмову у реєстрації податкової накладної позивача №7 від 24.07.2020 в ЄРПН.
Вказані рішення прийняті контролюючим органом у зв`язку із ненаданням платником податку копій документів: первинних щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунків фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності первинних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Фермерське господарство «ЯІСС» подало скарги, однак рішеннями комісії Головного управління ДПС у Львівській області за результатами розгляду скарг від 08.09.2020 №48658/23970474/2 та №48435/23970474/2 залишено такі без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін.
Крім того, з метою здійснення господарської діяльності 04.08.2020 Фермерським господарством «ЯІСС» (далі - Продавець) укладено Договір купівлі-продажу №КЛВ040820/006 з Товариством з обмеженою відповідальністю «КЛОВ» (далі - Покупець), за яким Продавець зобов`язався передати у власність Покупця ріпак у кількості 200 т.
За Видатковою накладною №11 від 06.08.2020, на суму 364 532,59 грн. (в тому числі ПДВ 60 755,43 грн.) ФГ«ЯІСС» реалізувало Товариству з обмеженою відповідальністю «КЛОВ» ріпак в кількості 29,920 т.
У зв`язку із проведенням вказаної господарської операції Фермерське господарство «ЯІСС» склало та направило на   реєстрацію податкову накладну №8 від 06.08.2020.
Як видно з матеріалів справи оплата за реалізований товар відбулася частково згідно платіжного доручення № 25746 від 19.08.2020 в сумі 300000,00 грн.
Крім того, відповідно до Видаткової накладної №12 від 06.08.2020 Фермерське господарство «ЯІСС» реалізувало Товариству з обмеженою відповідальністю «КЛОВ» ріпак в кількості 58600 т на суму 732 887,70 грн. (в тому числі ПДВ 122 147,95 грн.).  У зв`язку із проведенням вказаної господарської операції Фермерське господарство «ЯІСС» склало та направило на   реєстрацію податкову накладну №9 від 06.08.2020.
Згідно з матеріалами справи оплата за реалізований товар відбулася частково відповідно до платіжного доручення № 1002 від 21.08.2020 р. в сумі 1307577,37 грн.  Також на виконання вищевказаного Договору купівлі-продажу, Фермерське господарство «ЯІСС» реалізувало ріпак в кількості 102,560т ТОВ «КЛОВ» за видатковою накладною №13 від 13.08.2020 на суму 1276584,01 грн. (в тому числі ПДВ 212764,00 грн.).
У зв`язку із проведенням вказаної господарської операції Фермерське господарство «ЯІСС» склало та направило на   реєстрацію податкову накладну №10 від 13.08.2020.
Згідно з матеріалами справи оплата за реалізований товар відбулася частково згідно з платіжним дорученням № 50 від 25.08.2020 в сумі 291626,07 грн.
Відповідно до Квитанцій від 20.08.2020 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, по податковій накладній №8 від 06.08.2020, від 26.08.2020 по податковій накладній № 9 від 06.08.2020 та від 27.08.2020 по податковій накладній №10 від 13.08.2020 – Документи прийнято. Реєстрація зупинена.
У Квитанціях зазначено: «Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1205 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються/виготовляються, та їх обсяг постачання дорівнює, або перевищує величину залишку обсягу придбаного такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Фермерське господарство «ЯІСС» у електронній формі сформувало та направило 07.09.2020 Повідомлення №8 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено по податкових накладних №8, №9 та №10.
До Повідомлення №8 Фермерське господарство «ЯІСС» долучило пояснення №12, №13 та №14 від 21.09.2020, щодо реальності здійснення господарських операцій з контрагентом ТОВ «КЛОВ» та копії документів, а саме: договір купівлі-продажу №КЛВ040820/006 від 04.08.2020, додаткові угоди №1, №2, №3 до Договору купівлі-продажу №КЛВ040820/006 від 04.08.2020, платіжне доручення №25746 від 19.08.2020, видаткова накладна №11 від 06.08.2020, видаткова накладна №12 від 06.08.2020, видаткова накладна №13 від 13.08.2020, довідка від 10.03.20 №191 видана виконкомом Маломокрянської сільської ради про те, що ФГ «ЯІСС» орендує 300 га землі для ведення товарного сільськогосподарського виробництва на території Маломокрянської сільської ради, звіт 4-сг «Про посівні площі сількогосподарських культур під урожай 2020р», звіт 37-сг (місячна) «Звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур станом на 01.08.2020, оборотно-сальдова відомість – рах. 10 «Основні засоби», рах. 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва», платіжне доручення №1002 від 21.08.2020, платіжне доручення №50 від 25.08.2020,  інвентаризаційні описи необоротних активів №10114 від 29.06.2020, № 1015 від 29.06.2020, ТТН №0508, №05081, №05082 від 05 08.2020 та №1312, №1212 від 12.08.2020.
Разом з тим, комісією Головного ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі податкових накладних, прийнято: рішення №1932907/23970474 від 15.09.2020 про відмову у реєстрації податкової накладної позивача №8 від 06.08.2020 в ЄРПН; рішення №1932908/23970474 від 15.09.2020 про відмову у реєстрації податкової накладної позивача №9 від 06.08.2020 в ЄРПН, рішення №1932909/23970474 від 15.09.2020 про відмову у реєстрації податкової накладної позивача №10 від 13.08.2020 в ЄРПН.
Вказані рішення прийняті контролюючим органом у зв`язку із ненаданням платником податку копій документів: щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності) наявність який передбачено договором та/або законодавством.
Фермерське господарство «ЯІСС» подало скарги, однак рішеннями комісії Головного управління ДПС у Львівській області за результатами розгляду скарг від 28.09.2020 №52282/23970474/2, №52276/23970474/2 та №52277/23970474/2 залишено скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Не погоджуючись з   рішеннями про відмову у реєстрації податкових накладних позивача в ЄРПН, позивач  звернувся до суду з цим позовом. 
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем надано усі необхідні документи, які підтверджують інформацію, зазначену у податкових накладних, та які є достатніми для прийняття контролюючим органом рішень про реєстрацію таких накладних, тому оскаржувані рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області не можуть вважатися правомірними, у зв`язку з чим підлягають скасуванню з одночасним зобов`язанням ДПС України зареєструвати податкові накладні, реєстрацію яких зупинено, в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх правильними та такими, що відповідають нормам матеріального та процесуального права, а також фактичним обставинам справи, з огляду на наступне.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі та в межах повноважень у спосіб, що передбачений, як Конституцією, так і Законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Згідно з підп. «а» та «б» п.   185.1. ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до   статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до   статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до підп. «а» п. 187.1. ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п. 188.1 ст. 188 ПК України).
Згідно з п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умов щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України   передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Датою та часом надання податкової накладної або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.  Пунктом 201.7 ст. 201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Згідно з п.   74.2 ст. 74 Податкового кодексу України, в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН.   Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації, встановлених відповідно до п. 74.2 ст. 74 цього Кодексу.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 №1165 (набрання чинності з 01.02.2020), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі   Порядок №1165).
Відповідно до п. 4 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до п. 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку №1165).
Згідно з п. 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (п. 11 Порядку №1165).
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку № 1165).
Як вбачається зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних, підставою для такого зупинення зазначено п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток №3 до Порядку №1165), підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, для того щоб встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Отже, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначених у податкових накладних/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Щодо покликань контролюючого органу на відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1205, 1003 в таблиці платника податку, то такі є безпідставними, оскільки  відповідно до п. 12 Порядку №1165, подання такої таблиці є правом платника податків.
Крім того, колегія суддів враховує, що такі таблиці подавалися до зупинення реєстрації податкових накладних, але не були прийняті контролюючим органом.
Водночас колегія суддів апеляційного суду звертає увагу, відповідач не надав доказів на обґрунтування того, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу його постачання.
За таких обставин, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідають вимогам, що встановлені до них п. 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкових накладних в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Крім того, у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Водночас механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту   201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором  або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги" та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Відповідно до пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;  або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;  або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
На підставі системного аналізу наведених вище приписів нормативно-правових актів можна дійти висновку, що є вичерпний перелік підстав, які можуть бути підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
В ході судового розгляду справи встановлено, що позивачем було виконано вимоги контролюючого органу та надано відповідні пояснення, до яких долучено копії наявних документів, що підтверджують проведення господарських операцій.
Доказів та обґрунтувань щодо того, що подані документи складені/оформлені з порушенням вимог чинного законодавства відповідачем не наведено та апеляційним судом не встановлено.
Водночас, апеляційним судом встановлено, що позивач під час здійснення операцій з постачання/надання товарів/послуг вчинив усі необхідні дії для реєстрації податкових накладних.
Таким чином, оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних містять формальні підстави для їх прийняття, що зазначені у Постанові КМУ №117, а саме:   ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних та документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та або законодавством.
При цьому, у вказаних вище рішеннях не конкретизовано та не підкреслено, які саме документи не надано, за наявності в самому рішенні законодавчо затвердженої форми відповідної відмітки: «документи, які не надано підкреслити».
Всупереч визначених у рішеннях підставах їх прийняття, податковим органом у не наведено жодного порушення норми матеріального права, не зазначено, які саме документи складені з порушенням законодавства, та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Так, загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що позивачем надано необхідні документи, які підтверджують інформацію, зазначену у податкових накладних, та які є достатніми для прийняття контролюючим органом рішень про реєстрацію таких податкових накладних. При цьому, дослідження факту здійснення господарських операцій, на виконання яких складено податкові накладні, є предметом документальних перевірок, обов`язком контролюючого органу при реєстрації податкових накладних є перевірка відповідності вказаних документів формі, встановленій чинним законодавством.
Отже, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції позивачем, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
Таким чином, оскаржувані рішення контролюючого органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Враховуючи вищевказане, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржувані рішення Головного управління ДПС у Львівській області про відмову в реєстрації податкових накладних є протиправними, що є підставою для їх скасування.
Щодо позовних вимог про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкові накладні   позивача, то апеляційний суд зазначає таке.
Згідно з п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
Водночас викладені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
Пунктом 28 Порядку №117, окрім іншого, визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийнято та набрало чинності рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
При цьому, згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, податкова накладна  або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної  або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної  або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних  або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні  або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Таким чином, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДФС України (на даний час ДПС України).
Отже, з метою відновлення порушеного права позивача, за захистом якого він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні позивача датою їх подання до Єдиного реєстру податкових накладних.
Таким чином, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення адміністративного позову.
В підсумку, апеляційний суд переглянув оскаржуване рішення суду і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове. 
Міркування і твердження відповідача не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв`язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню.
Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. 
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
Керуючись ч.3 ст. 243, ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 травня 2021 року у справі № 380/9273/20 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	В. В. Ніколін 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення складено 02 вересня 2021 року
Виготовлено з автоматизованої системи документообігу суду