П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

18 серпня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/7845/20	
Головуючий в 1 інстанції: Завальнюк І.В.
          
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді           - Вербицької Н.В.,
суддів - Джабурії О.В.,
- Кравченка К.В.,
при секретарі судового засідання Болтушенка А.О.,
за участю представника апелянта – Козеровської А.О.,
                представника позивача – адвоката Яловенко К.Б.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області  на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 червня 2020 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ЦеТехно» до   Головного управління ДПС в Одеській області   про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

                                                  В С Т А Н О В И Л А :

18 серпня 2020 року товариство з обмеженою відповідальністю «ЦеТехно» звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою, в якій просило визнати  протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 24.03.2020року №№ 0008910510, 0008900510, що прийняті за результатами фактичної перевірки господарської одиниці, що знаходиться в Дніпропетровській області, якими до позивача застосовано штрафні санкції за ненадання документів в ході перевірки та неведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів.
Позивач зазначає, що сама по собі відсутність на момент перевірки накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-ХІV та П(С)БО 9 «Запаси», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР. Також позивач наголосив, що перевіряючими не надано чітко сформованого переліку документів, необхідних для перевірки.
Відповідач заперечував проти задоволення позову, зазначаючи, що під час проведення фактичної перевірки у господарській одиниці ТОВ «ЦеТехно», посадовим особам контролюючого органу не надані первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, рахунки, бухгалтерські документи щодо обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, товарні звіти матеріально-відповідальної особи по господарському об`єкту, не виведені залишки товарних запасів по бухгалтерському обліку підприємства щодо обліку товарних запасів. Крім того, на початок перевірки керуючому крамницею вручено під розписку письмову вимогу щодо надання платником податків переліку документів, у т.ч. документів щодо обліку товарних запасів. З огляду на викладене, фактичну перевірку проведено з дотриманням норм законодавства, виявлені порушення зафіксовані правомірно та обґрунтовано, а отже оскаржувані податкові повідомлення-рішення є законними та скасуванню не підлягають.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 08 червня 2021 року адміністративний позов ТОВ "ЦеТехно" задоволено частково.       
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 24.03.2020 № 0008900510, яким до ТОВ "ЦеТехно" застосовано штрафні санкції у розмірі 5 979 872 грн. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Не погодившись із прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на невірне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Апелянт вказує, що судом не надано належної оцінки доводам відповідача, зміст апеляційної скарги дублює зміст відзиву на позовну заяву.
Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлені та з матеріалів справи вбачаються наступні обставини.
З 30.01.2020 по 07.02.2020, на підставі наказу від 30.01.20 № 459-п і направлень на проведення фактичної перевірки від 30.01.2020 № № 518, 519, посадовими особами ГУ ДПС в Дніпропетровській області  проведена фактична перевірка крамниці «Цитрус» за адресою: м. Дніпро, пр. Дмитра Яворницького, 55, в якій здійснює діяльність ТОВ «ЦеТехно», за результатами якої 10.02.20 складено акт № 0019/04/36/05РРО/43058939.
Актом перевірки встановлено порушення ТОВ «ЦеТехно» вимог:
- п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - в частині не ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 2 989 936 грн, згідно опису побутової техніки, яка знаходиться в крамниці «Цитрус» (опис товару зроблено вибірково; в опису зазначена роздрібна ціна продажу товару);
- пп. 20.1.6, пп. 20.1.10 п. 20.1 ст. 20, ст. 81, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України в зв`язку із ненаданням до перевірки документів (т.1, а.с. 67-72).
На підставі висновків акту перевірки 24.03.2020 ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкові  повідомлення-рішення:
- № 0008910510, яким на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54, п.121.1 ст. 121 ПК України до ТОВ «ЦеТехно» застосовано штрафну санкцію в розмірі 1020 грн; 
- № 0008900510, яким на підставі пп. 54.3.3 п.54.3 ст. 54 ПК України, ст. 20 Закону № 265/95-ВР до ТОВ «ЦеТехно» застосовано штрафну санкцію в розмірі 5 979 872 грн (2’ 989’ 936 грн х 2).
22 квітня 2020 року ТОВ "ЦеТехно" направило скаргу на зазначені ППР до ДПС України, яка рішенням від 02.08.2020 № 20174/6/99-00-06-02-06-06 залишена без задоволення, а податкові повідомлення-рішення – без змін.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем документально підтверджено наявність первинної документації щодо товару, який реалізовувався у крамниці «Цитрус» за адресою: м. Дніпро, пр. Дмитра Яворницького, 55, тобто ведення платником податку обліку товарних запасів здійснюється у встановленому законодавством порядку. Фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону №265/95-ВР, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку, тобто не веде обліку товарів або веде його з порушенням порядку, визначеного Положенням (стандартом) 9 (наказ Мінфіна України  Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси"), що не доведено під час розгляду справи.
Судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно приписів пп.   20.1.4   п.   20.1   ст.  20 Податкового кодексу України   контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За приписами п.75.1   ст.75 Податкового кодексу України,  контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Приписи пп.   75.1.3   п.   75.1   ст.   75 ПК України   передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Відповідно до п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Пунктом   80.2   статті   80 Податкового кодексу України   передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених пп. пп. 80.2.1 - 80.2.7 п.   80.2   ст.   80 ПК України. Тобто, існування хоча б однієї з обставин, передбачених вказаними положеннями   ПК України, наділяє контролюючий орган правом на проведення фактичної перевірки.
В даному випадку, податковий орган посилався на норми   пп. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України, які передбачають таку підставу для перевірки як   наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
За приписами п.85.2 ст.85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, 30.01.2020 о 16:15 год. директору крамниці "Цитрус" у м.Дніпро Герман М.Д. посадовими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області вручено письмову вимогу про надання платником податків документів за перевіряємий період з 30.01.2017 по 30.01.2020, а саме: книги обліку розрахункових операцій; касові книги; первинні касові документи; накази (розпорядження), розрахунки на встановлення лімітів залишку готівки в касі; журнал обліку прибуткових та видаткових касових ордерів; звіти про використання коштів (авансові звіти); документи щодо обліку товарних запасів, у порядку визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку, первинні документи на прибуття ТМЦ; картки обліку стаціонарних приміщень; реєстраційні посвідчення РРО; довідки на книги обліку розрахункових операцій; розрахункові книжки; контрольні стрічки РРО; документи на повернення товару та грошей; пояснення по помилково проведеним розрахункам в РРО; виписки банків; договори на обслуговування РРО з сервісними центрами; ліцензії; оборотно-сальдові відомості бухгалтерського обліку по рахункам № 28 (281, 282 – щодо обліку товарних запасів на складах та за місцем реалізації), №№ 301, 311, 361; - накладні на реалізований товар.
Згідно з п. 121.1 ст. 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Посадовими особами господарської одиниці ТОВ «ЦеТехно» в ході перевірки з 31.01.2020 по 07.02.2020 не надані  на запит контролюючого органу первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, рахунки, бухгалтерські документи щодо обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, товарі звіти матеріально-відповідальної особи по господарському об`єкту, не виведені залишки ТМЦ по бухгалтерському обліку підприємства щодо обліку товарних запасів, в зв`язку з чим контролюючим органом зроблено висновок щодо неведення товариством у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на загальну суму 2 989 936 грн за цінами реалізації, чим порушено п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.
Враховуючи, що факт ненадання позивачем під час проведення перевірки запитуваних документів встановлений судом першої інстанції та не оскаржується позивачем, застосування податковим органом до позивача штрафу у розмірі 1020 грн  (ППР від 24.03.2020 № 0008910510), у відповідності до пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54, п.121.1 ст. 121 ПК України знайшло своє підтвердження.
Щодо податкового повідомлення - рішення № 0008900510, яким на підставі пп. 54.3.3 п.54.3 ст. 54 ПК України, ст. 20 Закону № 265/95-ВР до ТОВ «ЦеТехно» застосовано штрафну санкцію в розмірі 5 979 872 грн (2’ 989’ 936 грн х 2), судова колегія зазначає наступне.
Так, актом фактичної перевірки зафіксовано порушення ТОВ «ЦеТехно» вимог п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - в частині не ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 2 989 936 грн, згідно опису побутової техніки, яка знаходиться в крамниці «Цитрус» (опис товару зроблено вибірково; в опису зазначена роздрібна ціна продажу товару) (т.1, а.с. 67-72).
Приписами п.12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" в редакції на час проведення перевірки визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із  застосуванням  електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при  продажу  товарів (наданні  послуг)  у  сфері  торгівлі,  
громадського харчування  та  послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати  продаж  лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у  паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться  у  місці  продажу  (господарському об`єкті).
Статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Отже, передумовою застосування штрафних санкцій на підставі наведеної статті є реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Згідно преамбули Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" цей Закон визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні.
Відповідно до приписів статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Апелянт зазначає, що господарською одиницею ТОВ «ЦеТехно» - крамницею "Цитрус" не надано до перевірки запитуваних первинних документів, зокрема, щодо обліку товарних запасів.
Разом з тим, як вірно встановлено судом першої інстанції, позивачем документально підтверджено наявність первинної документації щодо товару, який реалізовував позивач у крамниці «Цитурс» за адресою: м. Дніпро, пр. Дмитра Яворницького, 55, тобто ведення платником податку обліку товарних запасів у встановленому законодавством порядку.
Судова колегія звертає увагу, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого судового розгляду.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові по справі № 560/1158/20 від 20 квітня 2021 року.
Так, позивачем надано суду копії оборотно-сальдової відомості по рахунку 281 (т.1 а.с. 209-250; т. 2, а.с. 1-6), видаткових накладних (т. 2, а.с. 7-250; т. 3, а.с. 1-250, т. 4, а.с. 1-63). 
При цьому облік товарних запасів юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) ТОВ "ЦеТехно" ведеться у порядку, визначеному наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 П(С)БО 9 «Запаси», яким визначено методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.
Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291 по рахунку № 28 «Товари» ведеться облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу. Рахунок 28 «Товари» має субрахунок 281 «Товари на складі», по якому ведеться облік руху та наявності товарних запасів.
На підтвердження ведення обліку товарних запасів ТОВ «ЦеТехно» надано оборотно-сальдову відомість по рахунку 281 станом на 30.01.20 по крамниці ТОВ «ЦеТехно» за адресою: м. Дніпро, вул. Яворницького, 55 та копії первинних документів, на підставі яких здійснювалися записи.
Згідно з ст. 6 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» облік товарних запасів юридичною особою ведеться у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.
Облік товарних запасів, що обліковувались по крамниці ТОВ «ЦеТехно» за адресою: м. Дніпро, вул. Яворницького, 55, здійснювався відповідно до вимог вищезазначеного Положення (стандарту) бухгалтерського обліку "Запаси".
Судом першої інстанції вірно зазначено, що   фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону №265/95-ВР, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку,  коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку, тобто не веде обліку товарів або веде його з порушенням порядку,  визначеного Положенням (стандартом) 9.
Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону №996-XIV та Положення (стандарту) 9, не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.
Аналогічної правової позиції дотримується Верховний Суд, зокрема у постановах по справам від 09 березня 2021 року № 1.380.2019.003228 та від 22.01.2021 року №  820/2403/17.
В ході судового розгляду справи позивачем документально підтверджено наявність первинної документації щодо товару, який реалізовувався ним у крамниці «Цитурс» за адресою: м. Дніпро, пр. Дмитра Яворницького, 55, тобто ведення платником податку обліку товарних запасів у встановленому законодавством порядку.
Жодних заперечень щодо долучених позивачем документів до матеріалів справи відповідачем не висловлено у відзиві на позовну заяву.
Будь яких зауважень щодо змісту та форми первинних документів, чи застережень щодо того, що надані позивачем документи не підтверджують належний облік товару у спірній крамниці, податковим органом не висловлено і в апеляційній скарзі.
Враховуючи викладене, судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції щодо відсутності в діях ТОВ "ЦеТехно" складу порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» наявне за умови обліку товарів, які реалізує суб`єкт господарювання.
Зазначене виключає можливість податкового органу застосовувати до позивача штрафні санкції в розмірі 5 979 872 грн на підставі пп. 54.3.3 п.54.3 ст. 54 ПК України, ст. 20 Закону № 265/95-ВР.
Оцінюючи викладене в сукупності, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно та у достатньому обсязі встановив обставини справи, і ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, що відповідно до статті 316 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Керуючись ст. ст. 308, 310, 315, 316, 320, 322, 325, 328,329 КАС України, колегія суддів, 

                                                  П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області -  залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 червня 2021 року – залишити без змін.
          Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.
Повний текст постанови складений та підписаний колегією суддів 19.08.2021 року.

Головуючий:                                                                       Н.В.Вербицька

Суддя:                                                                                 О.В.Джабурія

          Суддя:                                                                                К.В.Кравченко