ОКРЕМА ДУМКА

28 липня 2021 року 
Київ
справа №826/12872/17
адміністративне провадження №К/9901/52/20

28липня 2021 року                                                                                                  Київ
справа №826/12872/17
адміністративне провадження №К/9901/52/20

Постановою судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 28 липня 2021 року залишено без змін постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 4 грудня 2019   року, якою скасовано рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 липня 2019 року та прийнято нове рішення про відмову у задоволенні позову ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби в м.   Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Керуючись статтею 34 Кодексу адміністративного судочинства України (далі -КАС України), знаходимо необхідним викласти окрему думку щодо ухваленого судового рішення. 

Спір, який виник між сторонами у справі, полягав у різному тлумаченні правил застосування податкової пільги, запровадженої Законом України від 9 квітня 2015 року №    321-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» (набув чинності 7 травня 2015 року, далі-Закон № 321-VIII) шляхом доповнення Податкового кодексу України (далі -ПК України) пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» наступного змісту: не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1   січня 2014 року.

Абзацом другим пункту передбачено, що дія правила поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.»

У цій справі позивач (боржник за кредитними зобов`язаннями в іноземній валюті) не погодився з рішенням податкового органу, який визначив суму курсової різниці прощеного (анулюваного) банком основного кредитного боргу в іноземній валюті додатковим благом та нарахував податкові зобов`язання з доходу фізичних осіб, а також військовий збір.

У згаданій постанові колегія суддів дійшла висновку, що у разі, якщо кредитором (банком) здійснено анулювання основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у відповідності до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (додаткове благо) з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

Отже ключовою умовою застосування зазначеної норми, суд визначив факт зміни сторонами кредитного договору валюти зобов`язання. Лише тоді  розрахована курсова різниця основного боргу не буде вважатися додатковим благом. Прощення основного боргу в іноземній валюті є додатковим благом і підлягає оподаткуванню у визначеному ПК України порядку.

Вважаємо такий підхід до тлумачення норм ПК України помилковим та таким, що не відповідає принципу верховенства права.  

Для правильного тлумачення важливим є аналіз мети та наслідків прийняття зазначеної норми, мотивів уточнення регулювання. 

Згідно з розміщеними на офіційному сайті Верховної Ради України супровідними документами до Закону № 321-VIII, метою цього Закону було створення дієвого механізму врегулювання проблемних питань, пов`язаних із погашенням вираженої в іноземній валюті заборгованості, у спосіб, визначений Законом України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню». 

Проєкт Закону «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», зареєстрований 1 липня 2014 року за № 4185а-2, був прийнятий Верховною Радою України у першому читанні 3 липня 2014 року, процедура розгляду законопроекту не завершена.
За змістом цього законопроекту передбачалось встановити порядок реструктуризації зобов`язань за договорами споживчого кредиту в іноземній валюті шляхом внесення змін до них, які будуть включати зміну валюти виконання зобов`язань у національну валюту та встановлення графіка погашення платежів на період дії договору.

Серед іншого, в межах реструктуризації передбачалось, що частина зобов`язань позичальника, яка визначається як різниця між сумою зобов`язань за кредитом на дату реструктуризації, перерахованою у гривню за офіційним курсом гривні до іноземних валют, встановленим на дату проведення реструктуризації, та сумою цих зобов`язань, перерахованою у гривню за офіційним курсом гривні до іноземних валют, встановленим на 1 січня 2014 року, буде сплачуватися позичальником останнім платежем за графіком платежів і може бути прощена банком на умовах, визначених у договорі зі змінами. 

У свою чергу, необхідність врегулювання на законодавчому рівні питань: погашення основної суми заборгованості, вираженої в іноземній валюті; порядок погашення (урахування) курсової різниці, що виникає у бухгалтерському та/або податковому обліку кредиторів та позичальників; порядок списання пені та штрафів, які нараховуються (були нараховані) на таку суму основної заборгованості, - нормативно закріплена в статті 3 Закону України від 3 червня 2014 рок № 1304-VII «Про мораторій на стягнення майна громадян України, наданого як забезпечення кредитів в іноземній валюті» (далі - Закон №1304-VII).

Дія Закону №   1304-VII поширювалась на фізичних осіб, що мають забезпечений іпотекою споживчий кредит в іноземній валюті, якщо предметом іпотеки є нерухоме житлове майно, що використовується як місце постійного проживання позичальника або об`єкт незавершеного будівництва нерухомого житлового майна, за умови відсутності у власності такого позичальника іншого нерухомого житлового майна.

Таким чином метою наведених дій законодавчого органу було створення системи заходів, направлених на убезпечення громадян України, що мали не виконані зобов`язання за кредитними договорами в іноземній валюті, від виникнення скрутної фінансової ситуації, що стала наслідком фінансової кризи у державі.

Згідно з диспозицією пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, встановлено правило, відповідно до якого з бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб у вигляді додаткового блага виключено суму прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним, не пов`язаним з процедурою банкрутства рішенням, фінансового боргу в іноземній валюті у розмірі курсової різниці, що створилась внаслідок знецінення національної валюти у період з 1 січня 2014 року на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню (реструктуризації основного боргу).

Гіпотезою пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлено, що це правило застосовується до платників податків фізичних осіб, які мають непогашену до 1 січня 2014 року заборгованість за фінансовими кредитами в іноземній валюті і рішення щодо реструктуризації якої приймаються з 1 січня 2015    року. 

Відносини щодо реструктуризації заборгованості за фінансовими кредитами в іноземній валюті, як планувалось у згаданому вище законопроекті, на законодавчому рівні на час виникнення спірних відносин у цій справі залишались не врегульованими. Тому прийняття рішень про реструктуризацію боргу, зокрема і шляхом зміни валюти зобов`язань у передбаченому ПК України порядку, на час виникнення спірних відносин були можливими лише на диспозитивних засадах за волевиявленням сторін.

Водночас встановлена законодавцем податкова пільга створила умови, коли банки та позичальники почали укладати угоди про реструктуризацію боргу шляхом прощення його частини, яка не перебільшувала суму курсової різниці основного боргу, розраховану за визначеним законодавцем алгоритмом.

Гадається, що сторони цих правовідносин абсолютно закономірно виходили з конституційної норми, яка визначає, що грошовою одиницею України є гривня ( стаття 99 Конституції України), тому незалежно від того, чи будуть укладатися додаткові угоди про зміну валюти зобов`язань у таких договорах чи ні, з метою оподаткування сума прощеного боргу все одно буде переводитись у національну валюту, а відтак визначати податкові зобов`язання з урахуванням встановленої пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України пільги, не складе жодних проблем. 

Проте «не так сталося, як гадалося».

Податкові органи, застосовуючи формальний підхід у правозастосуванні, який притаманний державним органам у авторитарних державних системах, не намагаючись зрозуміти, чи відповідає такий дохід фізичних осіб визначеному ПК України поняттю «додаткове благо» (з урахуванням суспільних процесів, які зумовили ухвалення законодавчим органом такої норми, мети її ухвалення), дійшли висновку, що курсова різниця переведеного у національну валюту основного кредитного боргу, яка не підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, не є додатковим благом, а сума прощеного основного боргу, яка при переведенні його для цілей оподаткування у національну валюту дорівнює сумі такої курсової різниці (або є меншою), - є додатковим благом. Проте, у чому полягає відмінність правового режиму виникнення податкового обов`язку з урахуванням подібності підстав та умов виникнення, відповіді не надали.

Внаслідок такого застосування мета- підтримання людей, що опинились у скрутній фінансовій ситуації внаслідок девальвації національної валюти ( у 2014-2015 роки), яку закладав законодавець при запровадженні такої податкової пільги, завдяки діям податкових органів фактично трансформувалась в їх контроль за виконанням сторонами таких договорів імперативу - зміни валюти зобов`язань у таких кредитних угодах в національну валюту.

Вочевидь врегулювання цивільних, господарських правовідносин не є предметом податкового законодавства, а контроль у цій сфері суспільних відносин не відноситься до функцій податкових органів. 

Фактично ситуація у сфері податкових відносин, коли платники податків фізичні особи, які домовились з кредитором про зміну валюти зобов`язань, не будуть платити податок на доходи на підставі встановленої податкової пільги, а решті таких платників, договори яких про реструктуризацію боргу не містять умови про зміну валюти зобов`язання, податкові зобов`язання визначатимуться без урахування такої пільги, буде свідчити про різний підхід до платників податків та дискримінацію останніх у відсутності визначених законом умов різного оподаткування однакових платників податку. 
На жаль, колегія суддів у цій справі помилково погодилась з таким формальним підходом і пристала на позицію контролюючого органу.  

Допущене тлумачення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України суперечить таким принципам податкового законодавства України як  принципи соціальної справедливості та рівності усіх платників перед законом, згідно з якими: податки та збори встановлюються в Україні відповідно до платоспроможності платників податків; підхід до платників податків за подібних умов має бути однаковий (підпункти 4.1.2, 4.1.6 пункту 4.1. статті 4 ПК України ).

У межах розгляду цієї справи суддею-доповідачем було направлено звернення до  фахівців Науково-консультативної ради при Верховному Суді України з проханням  надати науковий висновок у цій справі на питання: «Яке правове значення для застосування пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України має рішення сторін у кредитних зобов`язаннях в іноземній валюті, на які ця норма поширюється, змінити валюту зобов`язань у національну?»

На час розгляду справи на адресу Верховного Суду надійшли наукові висновки фахівців Науково-дослідного інституту приватного права і підприємництва імені академіка Ф.Г. Бурчака Національної академії правових наук України (виконавець доктор юридичних наук, старший науковий співробітник Полюхович В.І., висновок якого розглянутий та обговорений на засіданні відділу правового забезпечення ринкової економіки інституту 15 липня 2021 року) , та доктора юридичних наук, професора, проректора з науково-педагогічної роботи Державного вищого навчального закладу «Ужгородський національний університет» Рогача О.Я.
Зокрема, фахівці Науково-дослідного інституту приватного права і підприємництва імені академіка Ф.Г. Бурчака Національної академії правових наук України дійшли висновку, що норма пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України повинна застосовуватися до всіх кредитних відносин, які є предметом її регулювання, незалежно від того чи укладалась сторонами угода про зміну валюти зобов`язання у національну та чи прощення (анулювання) кредитором заборгованості здійснювалось безпосередньо в іноземній валюті або в національній (після здійсненого раніше перерахунку суми різниці), оскільки в ПК відсутні норми про те, що така зміна повинна відбуватися виключно шляхом укладення сторонами угоди. При цьому датою виникнення (визначення) податкових зобов`язань є дата прощення (анулювання) сум заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті. Відповідно станом на цей день і визначається розмір суми такої заборгованості у валюті України-гривні.

Повністю погоджуємось з таким тлумаченням наведеної норми. 

На наше переконання, вимоги касаційної скарги підлягали задоволенню.

На жаль, позивач у цій справі не отримав захисту в суді від дискримінаційного застосування контролюючим органом податкового законодавства. 

Судді:                                                                                                    М.Б. Гусак

                                                                                                    І.Л. Желтобрюх

                                                                                                    Є.А. Усенко