П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  120/5982/20-а 
Головуючий у 1-й інстанції: Томчук А.В. 
          Суддя-доповідач:  Драчук Т. О. 

14 вересня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Драчук Т. О. 
суддів:  Полотнянка Ю.П.  Ватаманюка Р.В. 
за участю:
секретаря судового засідання: Стаднік Л. В.,
представника позивача:  Мавроді Р.Ф.,
представника відповідача: Остачинської І.А.,    

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу  Управління Північного офісу Держаудитслужби у Вінницькій області  на  рішення   Вінницького окружного адміністративного суду  від  03 червня 2021 року у справі за адміністративним позовом Подільської митниці Держмитслужби до Управління Північного офісу Держаудитслужби у Вінницькій області про  визнання неправомірними та скасування вимог, 
В С Т А Н О В И В :
23 жовтня 2020 року позивач, Подільська митниця Держмитслужби, звернувся до Вінницького окружного адміністративного суду з позовом до Управління Північного офісу Держаудитслужби у Вінницькій області, в якій просив визнати неправомірними та скасувати пункти 3, 4, 5, 6  вимоги  від 29.09.2020 №26-02-08-14/4065.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 03 червня 2021 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано пункти 3, 4, 5, 6  вимоги Управління Північного офісу Держаудитслужби у Вінницькій області від 29.09.2020 №26-02-08-14/4065 "Про усунення виявлених порушень". 
Стягнуто на користь Подільської митниці Держмитслужби 8408 грн. судового збору за рахунок бюджетних асигнувань Управління Північного офісу Держаудитслужби у Вінницькій області. 
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій  апелянт просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та порушення норм процесуального права.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає, що судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні застосовано норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду, зокрема, від 02.04.2020 у справі №820/3534/16, від 02.07.2020 у справі №826/1508/17, від 28.04.2020 у справі №826/8741/16, Крім того, апелянт вказує на відсутність постанови Верховного Суду про відступлення від висновку, що пункти вимоги, які вказують на стягнення збитків мають перевірятись у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю, а не за позовом підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною.
Щодо включення премій працівникам митниці понад граничний розмір для планування надбавки за інтенсивність, апелянт вказує, що в порушення вимог чинного законодавства в розрахунок видатків по оплаті праці з нарахуваннями до проєкту кошторису та кошторису за КПКВ 35016010 на 2020 рік керівництвом позивача включено премії працівників Подільської митниці Держмитслужби  понад граничний розмір для планування на суму 2 527 380,00 грн.
Апелянт вказує, що листом Держмитслужби від 05.11.2020 проінформовано відповідача про усунення порушень бюджетного законодавства, а саме що відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 24.04.2020 №310 «Питання оплати праці посадових осіб та працівників Державної митної служби» Держмитслужбою та її територіальними органами внесені зміни до розрахунків до кошторису на 2020 рік в частині оплати праці, а саме зменшено запланований обсяг надбавки за інтенсивність та передбачено бюджетні призначення на нові складові оплати праці.   
Щодо нарахування та виплати надбавок за ранг державного службовця апелянт зазначає, що Митним кодексом України не передбачено нарахування та виплату посадовим особам митниці надбавки за ранг державного службовця протягом періоду з 13.02.2020 по 29.04.2020. Апелянт вказує, що в продовж ревізійного періоду і на дату початку проведення ревізії фінансово-господарської діяльності Митниці посадовим особам позивача спеціальні звання, визначені Митним кодексом України, присвоєні не були,  а тому підстави для виплати надбавки до посадового окладу  за ранг державного службовця в період з 13.02.2020 по 24.04.2020 відсутні.
Щодо нарахування єдиного соціального внеску на державне соціальне страхування, апелянт звертає увагу, що судом першої інстанції не враховано, що  ч. 3 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, ЄСВ для підприємств, установ та організацій, фізичних осіб-підприємців, у тому числі тих, що обрали спрощену систему оподаткування, в яких працюють особи з інвалідністю, встановлюється у розмірі 8,41 відсотка.
Апелянт зазначає, що вищевказаним Законом визначено право платика ЄСВ безоплатно отримувати від податкових органів та органів Пенсійного фонду в межах їх компетенції інформацію, необхідну для виконання обов`язків, покладених на платника, а також для підтвердження надходження до Пенсійного фонду України, сплачених платником сум єдиного внеску та безоплатно отримувати від податкових органів та Пенсійного фонду у межах їх компетенції консультації та роз`яснення щодо прав та обов`язків платника ЄСВ, порядку спати ЄСВ. Апелянт також наголошує, що під час ревізії не надано інформації про проведення позивачем роботи щодо отримання дозволів від працівників на обробку персональних даних щодо призначення їх груп інвалідності.
Щодо невідшкодування витрат на зберігання товарів, транспортних засобів, тимчасово вилучених у справі про порушення митних правил, апелянт вказує, що позивач мав би здійснювати бухгалтерський  облік та подавати фінансову звітність, що передбачено Законом України «Про бухгалтерських облік та фінансову звітність в Україні»
Так, на думку апелянта, з врахуванням положень Порядку відшкодування витрат за зберігання товарів та транспортних засобів на складах митних органів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 15.06.2012 №731, документальне оформлення операцій зі зберігання товарів і транспортних засобів на складах митних органів, забезпечення їх обліку та складання звітності за цим видом діяльності здійснюються відповідно до вимог законодавства.
Апелянт вважає, що у зв`язку з порушенням позивачем правил у бухгалтерському обліку та звіті про заборгованість за бюджетними коштами станом на 31.05.2020, вказане призвело до недоотримання доходів спеціальним фондом позивача та втрат Державного бюджету на суму 138 403,61 грн.
Представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив суд задовольнити її з підстав, викладених в ній.
Представник позивача в судовому засіданні заперечив щодо задоволення апеляційної скарги та просив суд апеляційної інстанції залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом першої інстанції норм  матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково, а рішення суду - скасувати, виходячи з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, в період з 26.05.2020 по 19.08.2020, відповідно до п. 8.34 Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України та п. 2.1.6.1  Плану проведення заходів державного фінансового контролю Північного офісу Держаудитслужби на І півріччя 2020 року, ревізійною групою на підставі направлень на проведення ревізії від 25.05.2020 №146, від 05.08.2020 №285  проведено ревізію фінансово-господарської діяльності Подільської митниці Держмитслужби за період з 01.01.2019 по 31.05.2020.
За наслідком проведеної ревізії складено акт від 27.08.2020 №08-30/2, у якому зафіксовані виявлені ревізією порушення.
Зокрема, у акті вказано, що ревізією правильності визначення потреби у бюджетних коштах, в тому числі при складанні планових бюджетних показників, складання і затвердження кошторису та інших документів, що застосовуються в процесі виконання бюджету, внесення змін до кошторису, загальний стан виконання кошторису встановлено, що у кошторисах Митниці на 2019 та 2020 роки завищено асигнувань на оплату праці на загальну суму 38935628, 46 грн., з яких 914225,30 грн. профінансовано.
Ревізією обґрунтованості потреби в бюджетних асигнуваннях за загальним фондом кошторису встановлено, що в.о. начальника митниці Єрофєєвою В.С. та головним бухгалтером Томчук Н.А. на порушення ч. 2 ст. 19 Бюджетного кодексу України, абз. 2 п. 20 Порядку складання, розгляду затвердження та основні вимоги до виконання кошторисів бюджетних установ, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2002 №228 до розрахунку видатків на оплату праці до проекту кошторису та кошторису за КПКВ 3507010 на 2019 рік, включено видатки  на виплату додаткових стимулюючих виплат (надбавки за інтенсивність праці або виконання особливо важливої роботи) на загальну суму 238052,50 грн. (КЕКВ 2111 "Заробітна плата") та нарахування на суму 52371, 55 грн. (КЕКВ 2120 "Нарахування на оплату праці")  які  за нормами ст. 50 та абз. 8 п.14 розділу ХІ ЗУ "Про Державну службу" №889 -VIII, термін дії якого відповідно до ЗУ  "Про Державний бюджет України на 2019 рік" №2629 продовжено до 31.12.2019, та п. 2 Положення про застосування стимулюючих виплат державним службовцям, затвердженого постановою КМУ від 18.01.2017 №15, не включено до складу заробітної плати державного службовця та встановлюються керівниками державної служби у межах економії фонду оплати праці, які фактично використано у грудні 2019 року.
Згідно довідки про зміни до кошторису від 17.12.2019 №837 у зв`язку із збільшенням штатної чисельності на 225 штатних одиниць до кошторису внесено зміни та збільшено асигнування по КЕКВ 2111 на 2493661,0 грн. та КЕКВ 2120 на 548605,0 грн.
На порушення ч. 2 ст. 19 Бюджетного кодексу, абз. 2 п. 20, п. 47 Порядку №228 у розрахунках видатків на оплату праці та Довідку №837 включено видатки на виплату додаткових стимулюючих виплат (надбавки за інтенсивність праці або виконання особливо важливої роботи) на загальну суму 397687,50 грн. (КЕКВ 2111 "Заробітна плата") та нарахування на суму 87491,25 грн. (КЕКВ 2120 "Нарахування на оплату праці"), які за нормами ст. 50 та абз. 8 п. 14 розділу ХІ ЗУ №889 -VIII, термін дії якого відповідно до ЗУ №2629 продовжено до 31.12.2019, та п. 2 Положення №15, не включено до складу заробітної плати державного службовця та встановлюються керівниками державної служби у межах економії фонду оплати праці, які фактично використано у грудні 2019 року.
У 2020 році  на порушення ч. 2 ст. 19 Бюджетного кодексу, абз. 2 п. 20 Порядку №228 до розрахунку видатків на оплату праці до проекту кошторису КПКВ 350610 на 2020 включено видатки на виплату додаткових стимулюючих виплат (надбавки за інтенсивність праці або виконання особливо важливої роботи) на загальну суму 24 212 304,0 грн. (КЕКВ 2111 "Заробітна плата"), які встановлюються керівниками державної служби у межах економії фонду оплати праці. 
Крім того, в розрахунок видатків по оплаті праці з нарахуваннями до проекту кошторису за КПКВ 3506010 на 2020 рік включено премії працівників митниці понад граничний розмір для планування на суму 2 527 380, 0 грн. (КЕКВ 2111 "Заробітна плата").
Завищення в розрахунку видатків на оплату праці розмірів премії та надбавки за інтенсивність праці і виконання особливо важливої роботи призвело до завищення розрахункового розміру матеріальної допомоги на оздоровлення на 2 228 307, 03 грн., матеріальної допомоги на вирішення соціально-побутових питань на  2 197 093, 53 грн. та єдиного соціального внеску на 6856318, 60 грн.
В п. 2.5 акту ревізії штатна дисципліна, видатки на оплату праці працівників та нарахування на заробітну плату встановлено зайву виплату заробітної плати на загальну суму 338336,1 грн., зайву сплату єдиного соціального внеску - 166539, 68 грн., недоотримання доходів фізичними особами - 4793, 08 грн. 
На порушення ч. 2 ст. 585 Митного кексу України, п. 23 Порядку встановлення, призупинення, зменшення чи скасування надбавок встановлення премій посадовим особам митних органів та працівникам спеціалізованого підрозділу митних органів, які безпосередньо здійснюють розроблення програмного забезпечення для митних органів, затвердженого постановою КМУ від 24.04.2020 №310 працівникам Митниці нараховано та виплачено надбавку за ранг державного службовця протягом періоду з 13.02.2020 по 29.04.2020 на загальну суму 312097, 57 грн., як наслідок зайво нараховано і виплачено відпускних за березень-травень 2020 року на суму 7048, 01 грн., матеріальної допомоги на оздоровлення - 8886,0 грн. та сплачено єдиного соціального внеску на загальну суму 69504,58 грн., що призвело до втрат Державного бюджету на суму 39753616,16 грн.
На порушення вимог ч. 13 ст. 8 ЗУ від 08.07.2010 "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" №2464-VI при нарахуванні заробітної плати 11 працівникам Митниці, які мають статус інвалідності, проводилось нарахування єдиного соціального внеску в розмірі 22%, замість 8,41%, що призвело до зайвого використання бюджетних коштів на сплату єдиного соціального внеску за період з 01.01.2020 по 31.05.2020 на загальну суму 94768, 11 грн. та втрат Державного бюджету на вказану суму.
На порушення п.п. 2, 4 розділу ІІ, п.п. 1, 2 розділу ІV Порядку відшкодування витрат на зберігання товарів та транспортних засобів на складах митних органів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 15.06.2012 №731 протягом січня-травня 2020 року власниками товарів, транспортних засобів або уповноваженими ними особами не відшкодовано витрат на зберігання товарів, транспортних засобів, тимчасово вилучених у справі про порушення митних правил на загальну суму 138403, 61 грн., які не відображені як заборгованість по даних бухгалтерського обліку у меморіальному ордері №4 "Накопичувальна відомість за розрахунками з дебіторами" за травень 2020 року та у звіті про заборгованість за бюджетними коштами (форма №7) станом на 31.05.2020, чим порушено вимоги ч. 7 ст. 8 ЗУ від 16.07.1999 №996 "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п.1.2. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, що призвело до недоотримання доходів спеціальним фондом митниці та втрат Державного бюджету на вказану суму.
08.09.2020 позивачем направлено заперечення на акт ревізії фінансово-господарської діяльності Подільської митниці Держмитслужби за період з 01.01.2019 по 31.05.2020 (том 1 а.с. 52-56).
28.09.2020 супровідним листом №26-02-08-14/4032 Управління Північного офісу Держаудитслужби у Вінницькій області на адресу позивача направлено висновки на заперечення до акту ревізії фінансово-господарської діяльності Подільської митниці Держмитслужби за період з 01.01.2019 по 31.05.2020, згідно яких заперечення Митниці не прийняті відповідачем (том 1 а.с.58-68).
29.09.2020  управлінням сформовано  лист про усунення виявлених порушень №26-02-08-14/4016 (далі – лист-вимога), у якому зазначено про необхідність усунення виявлених порушень законодавства в установленому порядку, зокрема, тих, які оскаржені позивачем в судовому порядку:
3) забезпечити вжиття вичерпних заходів для усунення порушень в частині зайвого планування та здійснення видатків на заробітну плату на загальну суму 38 770 768, 16 грн.;
4) забезпечити відшкодування до Державного бюджету України витрат на загальну суму 328 031, 58 грн., заподіяної внаслідок неправильного нарахування та виплати заробітної плати з урахуванням норм ст. 51 Бюджетного кодексу, п. 2.4. Порядку бухгалтерського обліку окремих активів та зобов`язань бюджетних установ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.04.2014 №372, п.11 розд. І Порядку складання бюджетної звітності розпорядниками та одержувачами бюджетних коштів, звітності фондами загальнообов`язкового державного соціального і пенсійного страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.01.2012 №44 та ст.130-136 КЗпП від 10.12.1971 №322;
5) забезпечити повернення до Державного бюджету України зайво перерахованого єдиного соціального внеску на суму 1 644 272,69 грн., відповідно до вимог п.13 ст.9, п.2 ч.2 ст.11 ЗУ №2464 та Порядку зарахування у рахунок майбутніх платежів єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування або повернення надміру та/або помилково сплачених коштів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 16.01.2016 №6;
6) забезпечити відшкодування до спеціального фонду кошторису Митниці шкоди на загальну суму 138 403,61 грн.
Позивач, не погоджуючись з пунктами 3, 4, 5 ,6  спірної вимоги, звернувся з адміністративним позовом до суду.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з наступного.
Щодо правомірності включення до проекту кошторису видатків на виплату додаткових стимулюючих виплат, суд першої інстанції вказав, що з урахуванням затвердженої штатної чисельності працівників Подільської митниці та фактичної чисельності працівників суб`єкта владних повноважень у 2019 році фактична чисельність становила 252 особи при затвердженій штатній чисельності 378 осіб, у 2020 році кількість штатних працівників - 309 осіб, штатна чисельність - 378 осіб.
Враховуючи вказане, суд першої інстанції вказав, що позивач при формуванні проекту кошторису на 2019 та 2020 рік, передбачаючи наявність економії фонду оплати праці у відповідному періоді за рахунок вакантних посад, міг включити до видатків та передбачити у кошторисі такий вид як надбавка за інтенсивність праці, що не суперечить вищенаведеним нормам чинного законодавства.
Щодо правомірності виплати та включення до кошторису працівникам Подільської митниці відповідних премій, суд першої інстанції вказав, що під час розгляду справи досліджено розрахунки видатків по оплаті праці з нарахуваннями Подільської митниці на 2019 та 2020 роки, що є додатками до кошторисів митниці відповідно на 2019 та 2020 роки, штатні розписи  Подільської митниці та встановлено, що матеріальна/грошова допомога в розрахунках видатків по оплаті праці на 2019 рік Подільської митниці не планувалась та не виплачувалась.
Як вказав позивач, в розрахунках видатків по оплаті праці на 2020 рік Подільської митниці при розрахунку матеріальної/грошової допомоги на оздоровлення та для вирішення соціально-побутових питань, відповідно до постанови КМУ від 08.02.1995 №100, враховані всі суми нарахованої заробітної плати згідно із законодавством та умовами трудового договору, що не призвело до перевищення встановлених чинним законодавством розмірів, оскільки Митниця при виплаті заробітної плати, грошової допомоги, не може перевищити виділений фонд заробітної плати, затверджений кошторисом.
Вказані обставини, на переконання суду, свідчать про неповне дослідження перевіряючими усіх матеріалів ревізії щодо встановлення премій працівникам Подільської митниці, та відповідно суперечливість висновків акту перевірки в цій частині.
Щодо нарахування та виплати надбавок за ранг державного службовця, суд першої інстанції прийшов до висновку, що відповідачем не доведено власної позиції, щодо неможливості нарахування та виплати посадовим особам Митниці надбавки за ранг державного службовця протягом періоду з 13.02.2020 по 29.04.2020, оскільки позивач правомірно керувався нормами ЗУ "Про державну службу", постановою КМУ від 20 квітня 2016 р. № 306, постановою КМУ від  18.01.2017 № 15 при нарахуванні та виплаті надбавки за ранг державного службовця.
Щодо правомірності висновків акту та п.5 спірної вимоги, суд першої інстанції вказав, що в силу приписів статті 32 Конституції України, Законів України “Про інформацію”  та “Про захист персональних даних”, медична інформація, тобто свідчення про стан здоров`я людини, історію хвороби, мету запропонованих досліджень і лікувальних заходів, прогноз можливого розвитку захворювання, є інформацією з обмеженим доступом. Поширюватися, передаватися третім особам така інформація може винятково за згодою особи, якої вона стосується.
Враховуючи вказане, суд першої інстанції прийшов до висновку, що позивач не мав здійснювати нарахування єдиного внеску на суму нарахованої заробітної плати працівників Подільської митниці у визначеному законодавством розмірі за пільговою ставкою до отримання від них копій довідок з акта огляду МСЕК про встановлення групи інвалідності, що в свою чергу свідчило б про згоду вказаних осіб щодо повідомлення роботодавцеві інформації про стан свого здоров`я.
Таким чином, суд дійшов висновку, що вимоги відповідача викладені в оскаржуваній вимозі в частині щодо усунення позивачем допущених порушень при нарахуванні єдиного внеску на фонд оплати праці працюючих інвалідів  є протиправними та підлягають скасуванню в цій частині.
Щодо позиції відповідача про невідшкодування Подільською митницею витрат на зберігання товарів, транспортних засобів, тимчасово вилучених у справі про порушення митних правил, про усунення порушень яких вказав у п.6 спірної вимоги, суд першої інстанції зазначив, що згідно з п. 4-5 розділу ІІ витрати відшкодовуються шляхом перерахування відповідної суми в безготівковій формі на спеціальний реєстраційний рахунок митного органу або готівкою до каси митного органу чи через відділення вповноваженого банку.
Датою покриття витрат в безготівковій формі є дата зарахування коштів на спеціальний реєстраційний рахунок митного органу, відкритий в органі Державної казначейської служби України.
Витрати митного органу за зберігання товарів, транспортних засобів, тимчасово вилучених у справі про порушення митних правил, після набрання законної сили рішенням, винесеним у справі про порушення митних правил, відшкодовуються у разі, якщо особу визнано винною, а вилучені у справі про порушення митних правил товари та/або транспортні засоби підлягають поверненню власнику (п.2 розділу ІІІ Порядку №731).
Суд першої інстанції вказав, що зважаючи на характер виявленого та описаного відповідачем порушення, суд зауважує, що примусове виконання рішень суду, які набрали законної сили щодо відшкодування витрат митного органу за зберігання товарів, транспортних засобів, тимчасово вилучених у справі про порушення митних правил здійснюється безпосередньо органами державної виконавчої служби, або вказані кошти відшкодовуються особами добровільно.
У позивача не передбачено спеціального порядку для примусового виконання рішень суду у вказаних справах.
Також, ведення обліку і заборгованості витрат на зберігання товарів і транспортних засобів, вилучених у справах про порушення митних правил Порядком №731 не передбачено,у зв`язку з чим наявні підстави для скасування оскаржуваного пункту спірної вимоги.
Колегія суддів частково не погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
У відповідності до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з вимог ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.1 ст.5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Згідно з вимогами ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правові й організаційні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні визначені приписами Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» від 26.01.1993 р. №2939-ХІІ (далі - Закон №2939).
Згідно до ч.1 ст.2 Закону №2939 головним завданням органу державного фінансового контролю є здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов`язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб`єктах господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі - підконтрольні установи), за дотриманням бюджетного законодавства, дотриманням законодавства про закупівлі, діяльністю суб`єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні.
Відповідно до ч.2 вказаної норми державний фінансовий контроль забезпечується органом державного фінансового контролю через проведення державного фінансового аудиту, інспектування, перевірки закупівель та моніторингу закупівлі.
Частиною 1 ст. 4 Закону №2939 передбачено, що інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб.
Відповідно до п.7 ст. 10 Закону №2939 органу державного фінансового контролю надано право пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства, вилучати в судовому порядку до бюджету виявлені ревізіями приховані і занижені валютні та інші платежі, ставити перед відповідними органами питання про припинення бюджетного фінансування і кредитування, якщо отримані підприємствами, установами та організаціями кошти і позички використовуються з порушенням чинного законодавства.
Постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2016 № 43 затверджено Положення про Державну аудиторську службу (далі - Положення).
Відповідно до пункту 1 Положення Державна аудиторська служба України (Держаудитслужба) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів та який реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю.
Відповідно до пункту 3 Положення основними завданнями Держаудитслужби є: 1) реалізація державної політики у сфері державного фінансового контролю; 2-1) внесення на розгляд Міністра фінансів пропозицій щодо забезпечення формування державної політики у сфері державного фінансового контролю; 3) здійснення державного фінансового контролю, спрямованого на оцінку ефективного, законного, цільового, результативного використання та збереження державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, досягнення економії бюджетних коштів; 4) надання у передбачених законом випадках адміністративних послуг.
Підпунктом 3 пункту 4 Положення визначено, що Держаудитслужба реалізує державний фінансовий контроль зокрема через здійснення: державного фінансового аудиту.
За приписами пункту 7 Положення Держаудитслужба здійснює свої повноваження безпосередньо і через утворені в установленому порядку міжрегіональні територіальні органи.
Відповідно до п.46 Порядку проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 р. № 550  якщо вжитими в період ревізії заходами не забезпечено повне усунення виявлених порушень, органом державного фінансового контролю у строк не пізніше ніж 10 робочих днів після реєстрації акта ревізії, а у разі надходження заперечень (зауважень) до нього - не пізніше ніж 3 робочих дні після надіслання висновків на такі заперечення (зауваження) надсилається об`єкту контролю письмова вимога щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства із зазначенням строку зворотного інформування.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що підставою звернення до суду позивача з адміністративним позовом є правомірність прийняття контролюючим органом вимоги, яка направлена підконтрольному суб`єкту до виконання. 
При цьому, аналізуючи вищевикладені положення законодавства, колегія суддів приходить до висновку, що Держаудитслужба та її територіальні органи мають право здійснювати контроль за використанням коштів державного і місцевого бюджету та, у разі виявлення порушень законодавства, пред`являти обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення таких правопорушень. При виявленні збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, контролюючий орган має право визначати їх розмір згідно з методикою, затвердженою Кабінетом Міністрів України, та звернутися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не вжито заходів щодо усунення виявлених під час здійснення перевірки порушень законодавства.
При виявленні збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, орган державного фінансового контролю має право визначати їх розмір згідно з методикою, затвердженою Кабінетом Міністрів України, та звернутись до суду в інтересах держави, якщо підконтрольним об`єктом не забезпечено виконання вимог до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів.
Вимога органу державного фінансового контролю спрямована на коригування роботи підконтрольного об`єкта та приведення її у відповідність із вимогами законодавства і у цій частині вона є обов`язковою до виконання.
Щодо відшкодування виявлених збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, то про їх наявність може бути зазначено у вимозі, але вони не можуть бути примусово стягнуті шляхом прийняття такої вимоги. Такі збитки відшкодовуються в добровільному порядку або шляхом звернення органу державного фінансового контролю до суду з відповідним позовом. Тобто, в органу державного фінансового контролю є право заявляти вимогу про усунення порушень, виявлених у ході перевірки підконтрольних об`єктів, яка обов`язкова до виконання лише в частині усунення допущених порушень законодавства і за допомогою якої неможливо примусово стягнути виявлені в ході перевірки збитки.
Отже, пункти (частини) вимоги, які не вказують на стягнення збитків, можуть бути перевірені судом у справі за відповідним позовом підконтрольної установи з їх оскарження. Проте, пункти (частини) вимоги, які вказують на відшкодування збитків мають перевірятись у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю, а не за позовом підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною. Збитки, щодо наявності яких зроблено висновок Держаудитслужбою, стягуються у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю. Наявність збитків, правильність їх обчислення перевіряє суд, який розглядає позов про відшкодування збитків, а не позов підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною.
Вказаний висновок відповідає правовій позиції Великої Палати Верховного Суду, яка викладена у постанові від 21 листопада 2018 року у справі № 820/3534/16, а також правовій позиції Верховного Суду, яка викладена у постановах від 02 липня 2020 року у справі № 826/1508/17, від 28 лютого 2020 року справа № 1340/5972/18.
З матеріалів справи судом встановлено, що позивач звернувся з адміністративним позовом до суду про визнання протиправними та скасування окремих пунктів вимоги Управління Північного офісу Держаудитслужби у Вінницькій області від 29.09.2020 №26-02-08-14/4065 «Про усунення виявлених порушень», а саме:
-пункт 3, яким визначено забезпечити Подільській митниці вжиття вичерпних заходів для усунення порушень в частині зайвого планування та здійснення видатків на заробітну плату на загальну суму 38 770 768,16 грн.;
-пункт 4, яким визначено забезпечити Подільській митниці відшкодування до державного бюджету України втрат на загальну сум 328031,58 грн., заподіяної внаслідок неправильного нарахування та виплати заробітної плати з урахуванням норм ст. 51 Бюджетного кодексу, п. 2.4 Порядку бухгалтерського обліку окремих активів та зобов`язань бюджетних установ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.04.2014 №372, п. 11 розд.1 Порядку складання бюджетної звітності розпорядниками та одержувачами бюджетних коштів, звітності фондами загальнообов`язкового державного соціального і пенсійного страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.01.2012 №44 та ст.ст. 130-136 КЗпП;
-пункт 5, яким визначено забезпечити Подільській митниці повернення до Державного бюджету України зайво перерахованого єдиного соціального внеску на загальну суму 164272,69 грн. відповідно до вимог п. 13 ст. 9, п. 2 ч. 2 ст. 11 Закону №2464 та Порядку зарахування у рахунок майбутніх платежів єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування або повернення надміру та/або помилково сплачених коштів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 16.06.2016 №6;
-пункт 6, яким визначено забезпечити відшкодування до спеціального фонду кошторису Митниці шкоди на загальну суму 138 403,61 грн.
Також, вимога містить інформацію про те, що у разі, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів, контролюючий орган має право звернутись до суду в інтересах держави.
Відповідно до пункту 10 частини першої статті 10 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» органи державного фінансового контролю наділені повноваженнями звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів.
Під час розгляду справи в судовому засіданні на запитання головуючого судді щодо звернення  відповідача до суду з позовом про відшкодування збитків в дохід держави Подільською митницею Держмитслужби, представник відповідача пояснила, що відповідний позов Управлінням Північного офісу Держаудитслужби у Вінницькій області не подавався. При цьому, представник також зазначила, що строк звернення до суду з таким позовом становить три місяці, який ними пропущений. 
Тобто, судом апеляційної інстанції встановлено, що на момент розгляду справи в суді апеляційної інстанції, в судах відсутній позов Управління Північного офісу Держаудитслужби у Вінницькій області про відшкодування збитків в дохід держави позивачем.
Однак, навіть з врахуванням вказаних фактів в даній справі, суд апеляційної інстанції не  розглядає пункти оскаржуваної вимоги, які вказують на відшкодування збитків, зокрема пункти 4 та 5.
Отже, враховуючи вищевикладене, а також аналізуючи оскаржені пункти вимоги Управління Північного офісу Держаудитслужби у Вінницькій області від 29.09.2020 №26-02-08-14/4065 «Про усунення виявлених порушень», колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення адміністративного позову в частині визнання протиправними та скасування пунктів 4 та 5, оскільки такі вимоги направлені на відшкодування збитків до Державного бюджету України та мають перевірятись у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю, а не за позовом підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною. 
Разом з тим, щодо пунктів 3 та 6 вимоги Управління Північного офісу Держаудитслужби у Вінницькій області від 29.09.2020, колегія суддів вважає, що правомірність їх прийняття може бути перевірена в межах даної справи.
Щодо вимоги Управління Північного офісу Держаудитслужби у Вінницькій області стосовно забезпечення Подільській митниці вжиття вичерпних заходів для усунення порушень в частині зайвого планування та здійснення видатків на заробітну плату на загальну суму 38 770 768,16 грн., колегія суддів зазначає наступне.
Так, в листі-вимозі Управління Північного офісу Держаудитслужби у Вінницькій області від 29.09.2020 зазначено, що позивачем до розрахунків видатків на оплату праці до проєкту кошторису, довідки до зміни кошторису від 17.12.2019 №837 та кошторису за КПКВ 3507010 «Керівництво та управління у сфері фіскальної політики» на 2019 рік, за КПКВ 3506010 «Керівництво та управління у сфері митної політики» на 2020 рік включено:
- видатки на виплату додаткових стимулюючих виплат ( надбавки за інтенсивність праці або виконання особливо важливої роботи) на загальну суму 24 848 044,00 грн.;
- премії працівникам Митниці понад установлений граничний розмір для планування на загальну суму 2 641 005,00 грн.;
При цьому, завищення в розрахунку видатків на оплату праці розмірів премії та надбавки за інтенсивність праці і виконання особливо важливої роботи призвело до завишення розрахункового розміру:
-матеріальної допомоги на оздоровлення на 2 228 307,03 грн.;
-матеріальної допомоги на вирішення соціально-побутових питань на 2 197 093,53 грн.;
-єдиного внеску на 7 021 178,90 грн.
Так, судом встановлено, що позивачем до розрахунку видатків на оплату праці до проекту кошторису та кошторису за КПКВ 3507010 на 2019 рік, включено видатки  на виплату додаткових стимулюючих виплат (надбавки за інтенсивність праці або виконання особливо важливої роботи) на загальну суму 238 052,50 грн. (КЕКВ 2111 "Заробітна плата") та нарахування на суму 52371,55 грн. (КЕКВ 2120 "Нарахування на оплату праці"). 
Згідно довідки про зміни до кошторису від 17.12.2019 №837 у зв`язку із збільшенням штатної чисельності на 225 штатних одиниць до кошторису внесені зміни та збільшено асигнування по КЕКВ 2111 на 2493661,0 грн. та КЕКВ 2120 на 548605,0 грн.
У 2020 році до проекту кошторису КПКВ 350610 на 2020 включено видатки на виплату додаткових стимулюючих виплат (надбавки за інтенсивність праці або виконання особливо важливої роботи) на загальну суму 24 212 304,0 грн. (КЕКВ 2111 "Заробітна плата").
Тобто, аналізуючи викладене, суд першої інстанції прийшов до правильного висновку, що спірним є питання щодо можливості включення видатків на виплату додаткових стимулюючих виплат (надбавки за інтенсивність праці або виконання особливо важливої роботи, надбавки за ранг, премії) при формуванні та затвердженні кошторису відповідної бюджетної установи.
Щодо правомірності включення до проекту кошторису видатків на виплату додаткових стимулюючих виплат, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно статті 51 Бюджетного кодексу, керівники бюджетних установ утримують чисельність працівників, військовослужбовців, осіб рядового і начальницького складу та здійснюють фактичні видатки на заробітну плату (грошове забезпечення), включаючи видатки на премії та інші види заохочень чи винагород, матеріальну допомогу, лише в межах фонду заробітної плати (грошового забезпечення), затвердженого для бюджетних установ у кошторисах.
Постановою Кабінету Міністрів України від 18 січня 2017 р. № 15 затверджено Положення про застосування стимулюючих виплат державним службовцям, яким визначено механізм застосування стимулюючих виплат державним службовцям з метою посилення мотивації працівників державних органів до високопрофесійної, результативної та високоякісної роботи.
Відповідно до пунктів 2-3 Положення №15 керівники державної служби в державному органі мають право встановлювати державним службовцям у межах економії фонду оплати праці додаткові стимулюючі виплати.
До додаткових стимулюючих виплат державним службовцям належать надбавки: 1) за інтенсивність праці; 2) за виконання особливо важливої роботи.
Надбавка за інтенсивність праці та надбавка за виконання особливо важливої роботи (далі - надбавки) встановлюються державним службовцям у відсотках до посадового окладу. Надбавки встановлюються згідно з наказом (розпорядженням) керівника державної служби в державному органі.
Надбавка за інтенсивність праці встановлюється державним службовцям з урахуванням таких критеріїв: 1) якість і складність підготовлених документів; 2) терміновість виконання завдань, опрацювання та підготовки документів; 3) ініціативність у роботі.
Абзацом восьмим пункту 14 розділу ХІ “Прикінцеві та перехідні положення” Закону №889-VIII визначено, що керівники державної служби протягом двох років з дня набрання чинності цим Законом у межах економії фонду оплати праці мають право встановлювати державним службовцям додаткові стимулюючі виплати відповідно до Положення про застосування стимулюючих виплат, що затверджується Кабінетом Міністрів України. Законом України “Про внесення змін до деяких законів України щодо перезавантаження влади” від 19 вересня 2019 року № 117-IX встановлено, що норми абзацу восьмого пункту 14 розділу XI Закону № 889-VIII застосовуються по 31 грудня 2021 року.
Наказом Державної фіскальної служби України від 02.04.2018 №172 "Про затвердження Порядку підготовки показників проекту зведеного кошторису для складання бюджетного запиту та паспортів за бюджетними програмами Державної фіскальної служби" затверджено форму Бюджетної пропозиції по програмі на відповідний рік (додаток Б-1 до Порядку), відповідно до якої за кодом 2111 "Заробітна плата" передбачено планування, зокрема і надбавки за особливий характер роботи та інтенсивність праці, що не суперечить вимогам п.51 Бюджетного кодексу України та вимогам п.2-3 Положення №15 (том 2 а.с. 104-118).
Згідно з Постановою КМУ від 18.12.2018 №1200 "Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України" Державна податкова служба та Державна митна служба є правонаступниками майна, прав та обов`язків реорганізованої Державної фіскальної служби у відповідних сферах діяльності; забезпечення діяльності Державної податкової служби та Державної митної служби у 2018 та 2019 роках здійснюватиметься в межах видатків, передбачених Державній фіскальній службі.
Під час розгляду справи встановлено, що шляхом перерозподілу бюджетних призначень, що затверджені для ДФС Подільській митниці затверджено кошторис на 2019 рік. Таким чином, бюджетний запит на 2019 рік по Подільській митниці не готувався.
Разом з тим, на виконання листа Держмитслужби України від 05.12.2019 № 414/1 (том 2 а.с.100) Подільською митницею Держмитслужби за визначеною формою сформовано бюджету пропозицію по програмі на 2020 рік.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що економія фонду оплати праці утворюється за рахунок вакантних посад в розрізі затвердженої чисельності працівників,  фонду оплати праці і видатків на утримання відповідного органу.
Враховуючи затверджену штатну чисельність працівників Подільської митниці та фактичної чисельності працівників суб`єкта владних повноважень у 2019 році фактична чисельність становила 252 особи при затвердженій штатній чисельності 378 осіб, у 2020 році кількість штатних працівників - 309 осіб, штатна чисельність - 378 осіб.
Тобто, аналізуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивач при формуванні проекту кошторису на 2019 та 2020 рік, передбачаючи наявність економії фонду оплати праці у відповідному періоді за рахунок вакантних посад, міг включити до видатків та передбачити у кошторисі такий вид як надбавка за інтенсивність праці, що не суперечить вищенаведеним нормам чинного законодавства.
При цьому, мотивувальна частина апеляційної скарги не містить доводів апелянта в частині включення позивачем вказаних видатків при економії фонду оплати праці, у зв`язку з чим судом апеляційної інстанції не встановлено порушень, допущених позивачем при включенні до проекту кошторису видатків на виплату додаткових стимулюючих виплат.
Щодо правомірності виплати та включення до кошторису працівникам Подільської митниці відповідних премій, судом апеляційної інстанції встановлено наступне.
Частиною першою - шостою статті 50 Закону № 889-VIII визначено, що держава забезпечує достатній рівень оплати праці державних службовців для професійного виконання посадових обов`язків, заохочує їх до результативної, ефективної, доброчесної та ініціативної роботи.
Заробітна плата державного службовця складається з: 1) посадового окладу; 2) надбавки за вислугу років; 3) надбавки за ранг державного службовця; 6) премії (у разі встановлення).
При цьому загальний розмір премій, передбачених пунктом 2 цієї частини, які може отримати державний службовець за рік, не може перевищувати 30 відсотків фонду його посадового окладу за рік.
Згідно з частиною 7 статті 52 Закону № 889-VIII  фонд преміювання державного органу встановлюється у розмірі 20 відсотків загального фонду посадових окладів за рік та економії фонду оплати праці.
Отже, аналізуючи положення Закону № 889-VIII, колегія суддів зазначає, що на законодавчому рівні визначено розмір фонду преміювання державного органу, який встановлюється у розмірі 20 відсотків загального фонду посадових окладів за рік. 
При цьому, абз. 2 ч. 3 ст. 50  Закону № 889-VIII встановлює, що загальний розмір премій, передбачених пунктом 2 цієї частини, які може отримати державний службовець за рік, не може перевищувати 30 відсотків фонду його посадового окладу за рік.
Пунктом 2  ч. 3  ст. 50  Закону № 889-VIII визначено, що до премій державного службовця належить місячна або квартальна премія відповідно до особистого внеску державного службовця в загальний результат роботи державного органу.
Так, досліджуючи матеріали справи, судом встановлено, що на момент проведення розрахунку по платі праці з урахуванням змін до кошторису Подільської митниці Держмитслужби на 2019 рік (13.12.2019) фактична чисельність працівників Митниці становила 252 особи при затвердженій штатній чисельності 378 осіб.
При цьому, під час розгляду справи в суді першої інстанції встановлено, що  у зв`язку з наявністю вакантних та декретних посад у Подільській митниці в грудні 2019 року, відповідно наявною економією фонду оплати праці в розрахунку видатків по оплаті праці до кошторису Митниці на 2019 рік встановлено премію в розмірі 30%, а саме у розмірі 20% загального фонду посадових окладів за рік та економії фонду оплати праці. Варто звернути увагу, що довідки про зміни до кошторису, плану асигнувань загального фонду бюджету на 2019 рік подавались на розгляд та затвердження до ДМС України та були затверджені останньою, як головним розпорядником коштів.
Крім того, 09.01.2020 головою Держмитслужби України затверджено кошторис Подільської митниці Держмитслужби на 2020 рік з відповідними розрахунками за кодами економічної класифікації видатків (КЕКВ), в т.ч. за КЕКВ 2110 "Оплата праці" та КЕКВ 2120 "Нарахування на оплату праці". Так, в розрахунку видатків по оплаті праці з нарахуваннями на 2020 рік на початок року премію встановлено у розмірі 30% (з урахуванням економії фонду оплати праці).
В апеляційній скарзі апелянт посилається на ч.6 ст. 52 Закону № 889-VIII , згідно змісту якої фонд преміювання державного органу встановлюється у розмірі 20 відсотків загального фонду посадових окладів за рік та економії фонду оплати праці., та зазначає, що в.о. начальника Митниці В. Єрофєєвою  та головним бухгалтером Н.Томчук в порушення вимог чинного законодавства, в рахунок видатків по оплаті праці з нарахуванням до проєкту кошторису включено премії працівникам Митниці понад граничний розмір для планування на суму 2527380,00 грн.
Разом з тим, колегія суддів критично оцінює вказані доводи апелянта, оскільки враховуючи положення абз. 2 ч. 3 ст. 50  Закону № 889-VIII відповідачем не доведено факт перевищення обмеження встановленого розміру премії з врахуванням наявності економії фонду оплати праці, що підтверджується матеріалами справи.
Крім того, колегія суддів критично оцінює посилання апелянта на лист Державної митної служби України від 05.11.2020 №08-1/22-05/6/14609, оскільки викладені обставини щодо усунення порушень бюджетного законодавства стосуються Державної митної служби України за результатами розгляду Попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства, направленого Держаудитслужбою  22.09.2020 №000800-14/5113-2020. Тобто, посилання апелянта на вчинення порушень стосуються іншого суб`єкта господарювання, та не підтверджують вчинення порушень позивачем.
При цьому, інших доводів в частині правомірності виплати та включення до кошторису працівникам Подільської митниці відповідних премій, матеріали апеляційної скарги не містять.
Щодо нарахування та виплати надбавок за ранг державного службовця, колегія суддів зазначає, що ст. 7 Закону № 889-VIII, визначено, що державний службовець має право на оплату праці залежно від займаної посади, результатів службової діяльності, стажу державної служби, рангу та умов контракту про проходження державної служби (у разі укладення).
При цьому, в обґрунтування вимог апеляційної скарги в даній частині апелянт вказує, що Митним кодексом України не передбачено нарахування та виплату посадовим особам Митниці надбавки за ранг державного службовця протягом періоду з 13.02.2020 по 29.04.2020. Оскільки у вказаний період  посадовим особам Митниці спеціальні звання присвоєні не були, підстави проведення нарахування та виплати надбавки до посадового окладу за ранг державного службовця відсутні.
Однак, колегія суддів зазначає, що відповідно до частини першої статті 39 Закону № 889-VIII ранги державних службовців є видом спеціальних звань.
Згідно пункту 3 частини 2 статті 50 Закону № 889-VIII заробітна плата державного службовця, серед іншого, складається з надбавки за ранг державного службовця.
Судом встановлено, що призначенні працівників Подільської митниці Держмитслужби їм були присвоєні відповідні ранги державних службовців.
Стаття 385 МК України в редакції до 13.02.2020 передбачала, що заробітна плата посадової особи органів доходів і зборів складається з посадового окладу, надбавок до нього, премії, доплат та інших виплат, розмір та порядок встановлення яких визначаються Кабінетом Міністрів України.
Постановою КМУ від  18.01.2017 № 15 "Питання оплати праці працівників державних органів" визначено розмір надбавок до посадових окладів за ранги державних службовців".
Законом України від 14 січня 2020 року № 440-IX "Про внесення змін до Митного кодексу України та деяких інших законодавчих актів України у зв`язку з проведенням адміністративної реформи" (набрав чинності з 13.02.2020), частину другу статті 585 Митного кодексу викладено в наступній редакції:
2. Заробітна плата посадової особи та працівника митних органів складається з: 1) посадового окладу; 2) надбавки за вислугу років; 3) надбавки за спеціальне звання посадових осіб митних органів; 4) виплати за додаткове навантаження у зв`язку з виконанням обов`язків тимчасово відсутньої посадової особи або працівника у розмірі 50 відсотків посадового окладу тимчасово відсутньої посадової особи або працівника; 5) надбавки за виконання особливо важливої роботи; 6) надбавки за персональну кваліфікацію; 7) надбавки за виконання особистих ключових показників ефективності; 8) командної премії; 9) премії за значні особисті досягнення.
Крім того, п. 23 Порядку №310, який набув чинності з 29.04.2020, визначено розміри надбавки за спеціальне звання посадових осіб митних органів.
17.06.2020 КМУ прийнято постанову №501 "Про спеціальні звання посадових осіб митних органів" (набрала чинності 20.06.2020), якою затверджено Положення про спеціальні звання посадових осіб митних органів та Порядок присвоєння спеціальних звань посадовим особам митних органів. 
Частиною другою постанови №501 встановлено, що посадовим особам митних органів до присвоєння спеціальних звань виплачується надбавка до посадового окладу за ранг державного службовця.
Враховуючи викладене, на посадових осіб Митниці і до внесення змін до ст. 585 МК України (до 13.02.2020), поширювались норми ЗУ "Про Державну службу", частина перша статті 39 якого визначала, що ранги державних службовців є видом спеціальних звань.
Вказаний закон, а саме його пункт 3 частини 2 статті 50  встановлював та встановлює, що заробітна плата державного службовця складається, серед іншого, з надбавки за ранг державного службовця.
Таким чином, враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що в період з 13.02.2020 по 29.04.2020 у зв`язку з правовою невизначеністю питання щодо розміру надбавки за спеціальне звання посадових осіб митних органів, за умови внесення змін до ч. 2 статті 585 МК України, позивач правомірно керувався нормами ЗУ "Про державну службу", постановою КМУ від 20 квітня 2016 р. № 306, постановою КМУ від  18.01.2017 № 15 при нарахуванні та виплаті надбавки за ранг державного службовця, у зв`язку з чим доводи апеляційної скарги в даній частині також не спростовують висновків суду першої інстанції.
Щодо позиції відповідача про невідшкодування Подільською митницею витрат на зберігання товарів, транспортних засобів, тимчасово вилучених у справі про порушення митних правил, про усунення порушень яких вказав у п.6 спірної вимоги, на суму 138403,61 грн., колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, з мотивувальної частини апеляційної скарги судом апеляційної інстанції встановлено, що, на думку апелянта, Митницею порушено правила у бухгалтерському обліку та Звіті про заборгованість за бюджетними коштами станом на 31.05.2020 та за травень 2020, чим порушено ч. 7 ст. 8 Закону №996, що призвело до недоотримання доходів спеціальним фондом Митниці та втрат Державного бюджету на суму 138 403,61.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що в мотивувальній частині листа-вимоги Управління Північного офісу Держаудитслужби у Вінницькій області від 29.09.2020 відповідач вказує на порушення позивачем документального оформлення даних бухгалтерського обліку щодо заборгованості за зберігання товарів, транспортних засобів, тимчасово вилучених у справі про порушення митних правил, при цьому, в пункті 6 вимоги відповідач зазначає лише про відшкодування до спеціального фонду кошторису Митниці шкоди на загальну суму 138 403,61 грн.
Тобто, аналізуючи вказане, колегія суддів приходить до висновку про те, що встановлене відповідачем порушення правил ведення бухгалтерського обліку не відповідає вимозі  Держаудитслужби, викладеній в частині 6  щодо забезпечення відшкодування шкоди до спеціального кошторису Митниці на суму 138 403,61 грн.
Крім того, відповідачем  в оскаржуваному пункті 6 вимоги не зазначено, які дії має вчинити позивач для виконання вимоги Управління Північного офісу Держаудитслужби у Вінницькій області для забезпечення відшкодування шкоди.
Також, колегія суддів вважає, що кошти отримані як відшкодування витрат митного органу за зберігання товарів, транспортних засобів, зараховуються на спеціальні реєстраційні рахунки митних органів, відкриті в органах Державної казначейської служби України.
При цьому, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що ведення обліку і заборгованості витрат на зберігання товарів і транспортних засобів, вилучених у справах про порушення митних правил Порядком №731, не передбачено.
Інших доводів щодо спростування висновків суду стосовно пункту 6 вимоги, апеляційна скарга не містить.
Таким чином, враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для часткового задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправними та скасування пунктів 4 та 5, оскільки суд першої інстанції прийшов не врахував, що вимога контролюючого органу в частині усунення порушень, виявлених у ході перевірки підконтрольних установ, є обов`язковою до виконання лише у частині, яка не передбачає можливості примусового стягнення сум завданих збитків, відшкодування яких здійснюється через суд або у добровільному порядку. Тому така вимога в частині, де зазначено конкретні суми збитків, не є рішенням, що безпосередньо породжує права та/чи обов`язки для підприємства, що було об`єктом перевірки.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду  від 15 липня 2021 року у справі №160/8418/19.
Відповідно до ч. 2 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Отже, при розгляді справи судом першої інстанції не надано оцінку усім обставинам у справі, що мають значення для її вирішення, а тому рішення суду першої інстанції є необґрунтованим, що призвело до неправильного вирішення справи, тому рішення суду першої інстанції належить скасувати та прийняти нове рішення про часткове задоволення адміністративного позову.
Відповідно до ч. 4 ст. 139 КАС України, при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору. 
Судом встановлено, що при зверненні до суду з адміністративним позовом Подільською митницею Держмитслужби сплачено 8 408,00 грн. судового збору згідно платіжного доручення №1438 від 20.10.2020.
Разом з тим, колегія суддів зауважує, що позивачем при зверненні до суду з адміністративним позовом заявлено одну вимогу немайнового характеру щодо визнання протиправними та скасування окремих пунктів оскаржуваної вимоги, у зв`язку з чим, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для стягнення на користь Подільської митниці Держмитслужби  за рахунок бюджетних асигнувань Управління Північного офісу Держаудитслужби у Вінницькій області 1051 грн. сплаченого судового збору відповідно до задоволених позовних вимог. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Управління Північного офісу Держаудитслужби у Вінницькій області задовольнити  частково.
Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 03 червня 2021 року у справі за адміністративним позовом Подільської митниці Держмитслужби до Управління Північного офісу Держаудитслужби у Вінницькій області про визнання неправомірними та скасування вимог скасувати в частині визнання протиправними та скасування пунктів 4, 5 вимоги Управління Північного офісу Держаудитслужби у Вінницькій області від 29.09.2020 №26-02-08-14/4065 "Про усунення виявлених порушень".
Прийняти в цій частині нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог.
В решті рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Стягнути на користь Подільської митниці Держмитслужби (вул. Лебединського, 17, м. Вінниця, ЄДРПОУ 43350542) за рахунок бюджетних асигнувань Управління Північного офісу Держаудитслужби у Вінницькій області (вул. Хмельницьке шосе, 7, м. Вінниця, ЄДРПОУ 40479560) судовий збір в розмірі 1051 грн. (одна тисяча п`ятдесят одна гривня).    
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття. Порядок касаційного оскарження передбачений  ст.ст.328, 329 КАС України. 
Постанова суду складена в повному обсязі  16 вересня 2021 року.

Головуючий	 	 	Драчук Т. О.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Полотнянко Ю.П.    Ватаманюк Р.В.