ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 серпня 2021 року	Львів	Справа № 380/10393/20 пров. № А/857/11429/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючої судді                                                        Хобор Р.Б.,
суддів                                                                             Кухтея Р.В., Судової-Хомюк Н.М.
з участю секретаря судового засідання                            Максим Х.Б.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01 березня 2021 року, ухвалене суддею Кедик М.В. у м. Львові о 15 год. 52 хв. у справі № 380/10393/21 за адміністративним позовом приватного акціонерного товариства «Львівський лікеро-горілчаний завод» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення

                                                              В С Т А Н О В И В:

Позивач звернувся до суду з позовом у якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 05.11.2020 року № 0002260901.
У обґрунтування позовних вимог позивач зазначає те, що, на підставі цього рішення, відповідач наклав на позивача штрафні санкції в сумі 302730,24 грн. за зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного збору.
Позивач вважає, що відповідач безпідставно наклав на позивача штрафні санкції, оскільки виявлені відповідачем алкогольні напої без марок акцизного податку є продукцією, яка вироблена для відвантаження до магазинів безмитної торгівлі, а тому, на підставі п. 226.10 ст. 226 ПК України, такі алкогольні напої маркуванню не підлягають.
З цих підстав позивач просить скасувати оскаржене рішення як безпідставне.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 01 березня 2021 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 05.11.2020 року № 0002260901.
Стягнуто з Головного управління ДПС у Львівській області на користь приватного товариства «Львівський лікеро-горілчаний завод» судові витрати в сумі 4540,95 грн.
Не погодившись із цим рішенням суду, його оскаржив відповідач, який просить рішення суду першої інстанції скасувати та постановити нове рішення, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити. 
У обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначає те, що суд першої інстанції при вирішенні справи та прийнятті оскарженого рішення порушив норми матеріального та процесуального права, неповно з`ясував обставини справи.
Таку позицію відповідач пояснює тим, що позивач не надав документів, які б підтверджували те, що алкогольні напої, які під час проведення перевірки знаходилися у складі готової продукції без марок акцизного податку, транспортувалися та зберігалися під митним контролем. На цю обставину суд першої інстанції увагу не звернув, внаслідок чого, на думку відповідача, обставини справи дослідив неповно.
Заслухавши суддю – доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд при розгляді цієї справи виходить з наступних міркувань.
Суд першої інстанції встановив те, що ГУ ДПС у Львівській області провело перевірку господарської одиниці, що розташована за адресою: м. Львів, вул. М. Кордуби, 2 та належить суб`єкту господарювання ПрАТ «Львівський лікеро-горілчаний завод», про що 08.10.2020 склало акт (довідку) № 13/32/09.01/30822837 про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктом господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі та зберігання алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального (далі акт перевірки).
У ході перевірки відповідач зафіксував зберігання позивачем алкогольних напоїв без марок акцизного податку, внаслідок чого порушив вимоги п. 26.6 ст. 226 ПК України, абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
На підставі акта перевірки, 05.11.2020 року відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення № 0002260901, на підставі якого застосував штрафну санкцію в сумі 302 730,24 грн.
Приймаючи рішення у цій справі, суд першої інстанції виходив з того, що, оскільки, алкогольні напої виготовлені позивачем для продажу у магазинах безмитної торгівлі, то такі обґрунтовано були без марок акцизного податку.
Апеляційний суд не погоджується із вказаним висновком з огляду на наступні обставини.
Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (далі - Закон № 481/95-ВР) визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України.
Відповідно до абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону № 481/95-ВР алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Статтею 17 Закону № 481/95-ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Згідно з підпунктом 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Пунктом 226.1 статті 226 ПК України визначено, що у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв та тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Пунктами 226.6-226.7 статті 226 Податкового кодексу України визначено, що маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового від 1,2 до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється. Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, місяць і рік випуску марки.
Згідно з пунктом 226.10 статті 226 ПК України не підлягають маркуванню:
алкогольні напої і тютюнові вироби, які постачаються для реалізації магазинам безмитної торгівлі безпосередньо вітчизняними виробниками такої продукції за прямими договорами, укладеними між вітчизняними виробниками алкогольних напоїв і тютюнових виробів і власниками магазинів безмитної торгівлі. При цьому переміщення алкогольних напоїв і тютюнових виробів, що спрямовуються виробниками до магазинів безмитної торгівлі, здійснюється під митним контролем із застосуванням заходів гарантування доставки;
алкогольні напої і тютюнові вироби, які ввозяться в Україну і розміщуються у митному режимі магазину безмитної торгівлі;
еталонні (моніторингові) чи тестові зразки тютюнових виробів, які не призначені для продажу вроздріб і ввозяться на митну територію України акредитованими державними випробувальними лабораторіями та/або суб`єктами господарювання, які мають ліцензії на право виробництва відповідної продукції, для проведення досліджень чи випробувань (калібрування лабораторного обладнання, проведення дегустацій, вивчення фізико-хімічних показників, дизайну).
Суд першої інстанції встановив, що між ПрАТ «Львівський лікеро-горілчаний завод» (продавець) та Українсько-німецьким спільним підприємством «Львів-Трейдінг» (покупець) укладено контракт від 11.05.2008 року № 037/7-90, відповідно до п. 1.1 якого, даний контракт є угодою купівлі-продажу, згідно з якою продавець продає, а покупець купує продукцію, а саме лікеро-горілчані вироби в кількості і за цінами, що вказані в Специфікаціях до даного контракту, для реалізації в магазинах безмитної торгівлі, відповідно до умов даного контракту.
Також, між ПрАТ «Львівський лікеро-горілчаний завод» (продавець) та ТзОВ «Флемінго дьюті фрі Україна» (покупець) укладено договір купівлі-продажу від 24.05.2013 року № 2013 згідно з п. 1.1 якого продавець продає, а покупець купує лікеро-горілчані вироби під торговими марками ПрАТ «Львівський лікеро-горілчаний завод», призначені для їх подальшого продажу на території магазину безмитної торгівлі.
17.09.2020 року Українсько-німецьке спільне підприємство «Львів-Трейдінг», для продажу в магазинах безмитної торгівлі, надіслало позивачу заявку у якій просило виготовити: горілку Львівська Ювілейна 0,75 л. 40% - 36 пл.; бальзам Дністер 0,5 л. 40% - 120 пл.; лікер Шоколадний 0,5 л. 30% -120 пл.
Відповідно до додатку № 1 акта перевірки у аналогічній кількості відповідні алкогольні напої знаходилися на складі.
Вказану продукцію позивач виготовив 30.09.2020 року.
Також, ТзОВ «Флемінго дьюті фрі Україна» надіслало позивачу, без номера та дати, замовлення, з проханням виготовити для продажу в магазинах безмитної торгівлі: горілку Вожак класичний 0,70 л 40% - 900 пл.; горілку Давня Легенда 0,5 л. 40% - 240 пл.; горілку Золото Карпат 0,75 л 40 % - 380 пл., горілку Лемберг 0,5 л 40% - 8 пл.; Горілка Львівська медова з перцем 0,1 л 40 % - 576 пл.; Львівська горілка шляхетна 0,7 л 40 % - 240 пл.; лікер Старий ринок 0, 2 л 45 % - 320 пл.; лікер Старий ринок 0, 5 л 45 % - 240 пл.
Відповідно до додатку № 1 акта перевірки у аналогічній кількості відповідні алкогольні напої знаходилися на складі.
Вказану продукцію позивач виготовив у різний період, а саме: горілку Вожак класичний 0,70 л 40% - 03.12.2019 року; горілку Давня Легенда 0,5 л. 40% - 31.08.2019 року; горілку Золото Карпат 0,75 л 40 % - 09.08.2019 року, горілку Лемберг 0,5 л 40% - 01.09.2020 року.; Горілка Львівська медова з перцем 0,1 л 40 % - 02.08.2020 року.; Львівська горілка шляхетна 0,7 л 40 % - 01.07.2020 року.; лікер Старий ринок 0, 2 л 45 % - 05.08.2020 року.; лікер Старий ринок 0, 5 л 45 % - 02.08.2020 року.
Ці обставини свідчать про те, що товар для ТзОВ «Флемінго дьюті фрі Україна», станом на дату проведення перевірки був виготовлений, однак не поставлений покупцю.
Відповідно до підпункту 213.3.8. пункту 213.3 статті 213 ПК України від оподаткування звільняється реалізація безпосередньо вітчизняними виробниками алкогольних напоїв і тютюнових виробів магазинам безмитної торгівлі. Підставою для звільнення від сплати податку продукції, яка призначена для реалізації магазинами безмитної торгівлі, є належно оформлена митна декларація, що оформляється під час відвантаження продукції від такого виробника.
DAP (Постачання в місці призначення) - одна з умов (термінів) Інкотермс, що означає, що продавець виконав своє зобов`язання з постачання тоді, коли він надав покупцеві товар, випущений в митному режимі експорту та готовий до розвантаження з транспортного засобу, який прибув у вказане місце призначення. Умови постачання DAP покладають на продавця обов`язки нести всі витрати й ризики, пов`язані з транспортуванням товару в місце призначення, включаючи (де це буде потрібно) будь-які збори для експорту з країни відправлення.
У пункті 3.1 договору № 2013 від 24.05.2013 року передбачено, що термін здійснення продавцем поставки товару становить не більше 7 днів з дати готовності товару до відвантаження. Умови поставки DAP Львів.
Обов`язок здійснення поставки продавцем, визначено і в п. 5.2 договору.
Отже, апеляційний суд приходить до переконання в тому, що відвантаження товару здійснює позивач, за власною ініціативою, без узгодження вказаних дій із замовником.
При цьому, апеляційний суд звертає увагу на те, що відвантаження товару та його фактичне завантаження на транспорт для перевезення не є тотожними діями та не завжди співпадають у часі.
Також апеляційний суд звертає увагу на те, що Податковим кодексом України встановлено пільги щодо маркування алкогольних напоїв призначених для продажу в магазинах безмитної торгівлі.
У той же час, норма, яка передбачає відповідальність за зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного збору не передбачає можливості звільнення від відповідальності за зберігання без марок акцизного збору алкогольних напоїв призначених для продажу в магазинах безмитної торгівлі.
Таким чином апеляційний суд приходить до висновку про те, що зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного збору є порушенням незалежно від обставин, які спричинили  необхідність такого зберігання.
На переконання апеляційного суду, позивач зобов`язаний був відвантажити алкогольні напої своїм контрагентам, оформивши митну декларацію, негайно після виготовлення алкогольних напоїв, оскільки відповідно до абз. 1 пп. 226.10 п. 226 ПК України переміщення алкогольних напоїв (в тому числі переміщення на склад виробника), що спрямовуються виробниками до магазинів безмитної торгівлі, здійснюється під митним контролем із застосуванням заходів гарантування доставки.
Апеляційний суд встановив те, що протягом тривалого часу, в тому числі на момент перевірки, позивач не відвантажив готовий товар покупцю, внаслідок чого, на думку апеляційного суду, відповідач правомірно наклав на позивача штраф за зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку.
На підставі цих міркувань, апеляційний суд вважає, що оскаржене рішення відповідача про накладення на позивача штрафних санкцій необхідно залишити в силі.
Відповідно до частини 1 статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на те, що суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального права, апеляційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та відмовити в задоволенні адміністративного позову.
Керуючись ч. 4 ст. 229, ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

                                                П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01 березня 2021 року у справі № 380/10393/21 скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні адміністративного позову приватного товариства «Львівський лікеро-горілчаний завод» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення відмовити. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, за наявності яких постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту постанови, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуюча суддя	 	Р. Б. Хобор 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Повний текст постанови складений  05.08.2021 року