ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 813/4810/17
адміністративне провадження № К/9901/59455/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О., 
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Лембуд» до Головного управління ДФС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06.02.2018, ухвалене у складі головуючого судді Сакалоша В.М., та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.07.2018, прийняту у складі колегії суддів: Довга О.І. (головуючий), Затолочний В.С., Шавель Р.М. 
І. Суть спору
1. У грудні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Лембуд» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі - ГУ ДФС у Львівській області), у якому просило суд визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.04.2017 № 0004351408 по платежу з податку на додану вартість, виданого відповідно до акту перевірки ТОВ «Лембуд» №305/13-01-14-08/39780161 від 22.03.2017.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги ТОВ «Лембуд» зазначило, що висновки акту перевірки № 305/13-01-14-08/39780161 від 22.03.2017, на підставі якого ГУ ДФС у Львівській області винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення, не відповідають фактичним обставинам вчинення позивачем господарських операцій. Протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення позивач обґрунтовує зокрема таким: наявність товару, який відчужується, не оспорюється; у ТОВ «Лембуд» сформовано податкове зобов`язання, яке повністю сплачено до бюджету; сам по собі факт недоліків в оформлені окремих документів не свідчить про фіктивність операцій; зміст самих операцій не досліджувався, а аналізувався виходячи з податкової інформації; запитів до контрагентів не було; номенклатура відчужуваного товару співпадає з номенклатурою придбаного товару; немає розбіжностей в ЄРПН; висновок про те, що товари використано не в господарській діяльності не відповідає іншим висновкам акту; юридична відповідальність має індивідуальний характер, а тому позивач не може нести відповідальність за дії контрагентів; на момент вчинення господарських операцій всі контрагенти мали належну податкову дієздатність.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3. Судами попередніх інстанцій установлено, що з 09.03.2017 по 15.03.2017 Личаківською ОДПІ Головного управління ДФС у Львівській області проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «Лембуд» з питань правильності відображення в податковому зобов`язанні та податковому кредиті операцій по взаєморозрахунках з ТОВ «Долвейр» та ТОВ «Стрім К» за період з 01.09.2016 по 30.09.2016.
4. За результати проведеної перевірки відповідачем складено акт №305/13-01-14-08/39780161 від 22.03.2017. Згідно з вказаним актом податковим органом встановлено порушення позивачем пункту 48.7 статті 48, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 ПК України, в результаті чого ТОВ «Лембуд» завищено податкове зобов`язання з податку на додану вартість за період з 01.09.2016 по 30.09.2016 по виписаних податкових накладних на адресу ТОВ «Долвейр» та ТОВ «Стрім К» на суму 7711164 грн та занижено податкове зобов`язання по реалізації товару іншим особам на суму 7711164,0 грн у вересні 2016 року. А також встановлено заниження податкового зобов`язання по отриманих авансових платежах на суму 1277406,00 грн у вересні 2016 року.
5. На підставі акта перевірки ГУ ДФС у Львівській області прийнято спірне податкове повідомлення - рішення від 03.04.2017 № 0004351408 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» у сумі 1916109, 00 грн.
6. Не погоджуючись з правомірністю вказаного податкового повідомлення-рішення позивач звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
7. Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 06.02.2018 позовні вимоги задовольнив повністю.
8. Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з недоведеності податковим органом обставин нереальності господарських операцій позивача із контрагентами ТОВ «Лембуд», ТОВ «Долвейр», ТОВ «Стрім К».
9. Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 16.07.2018 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
IV. Касаційне оскарження
10. У касаційні скарзі ГУ ДФС у Львівській області, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
11. Позивач своїм правом на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає перегляду судового рішення.
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
12. Пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
13. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
14. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
15. Підпункт 134.1.1. пункту 134.1. статті 134.
16. Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
17. Пункт 198.1. статті 198 ПК України
18. До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
19. Абзац 1 пункту 198.2. статті 198 ПК України
20. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
21. Пункт 198.3 статті 198 ПК України
22. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
23. Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
24. Пункт 198.6 статті 198 ПК України
25. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
26. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
27. Стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
28. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
29. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
30. Частина перша статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
31. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
32. Частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
33. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
VI. Оцінка Верховного Суду
34. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 03.04.2017 № 0004351408, яке ґрунтується на висновках останнього щодо безтоварності операцій позивача із контрагентами ТОВ «Лембуд», ТОВ «Долвейр», ТОВ «Стрім К». 
35. Згідно з актом перевірки № 305/13-01-14-08/39780161 від 22.03.2017 підставою для висновків податкового органу про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами стала податкова інформація про: реалізацію контрагентами позивача ТОВ «Долвейр» та ТОВ «Стрім К» товарів за номенклатурою відмінною від номенклатури документально оформленого придбання; відсутність можливості виконання ТОВ «Долвейр» та ТОВ «Стрім К» операцій з постачання товарів наявним трудовим ресурсом; відсутність стосовно ТОВ «Долвейр» та ТОВ «Стрім К» інформації про транспортування, відсутність інформації про власні або орендовані фонди, які необхідні для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства.
36. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
37. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
38. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
39. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
40. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
41. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
42. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
43. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
44. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
45. У ході розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з контрагентом з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суди визнали їх достовірними та достатніми доказами, що підтверджують як спірні операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку.
46. Cуди відхилили доводи контролюючого органу про допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства, які були виявлені під час проведення перевірки, щодо безпідставності формування даних податкового обліку за господарськими операціями, які не підтверджені належними первинними документами та проведені (оформлені) з контрагентами, які мають ознаки фіктивності та у яких відсутні необхідні умови та ресурси для проведення відповідної господарської діяльності, й дійшли висновку про достовірність задекларованих позивачем даних, а відповідно і про правомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за господарськими операціями проведеними з контрагентом-постачальником, оскільки такі операції фактично відбулись та є реальними.
47. Судами попередніх інстанцій установлено та підтверджується матеріалами справи, що позивач мав господарські правовідносини з контрагентами ТОВ «Лембуд», ТОВ «Долвейр», ТОВ «Стрім К».
48. На підтвердження виконання господарських операцій, згідно з висновками судів, у позивача наявні всі передбаченні умовами договорів та вимогами чинного законодавства України первинні ті інші документи: договори, податкові накладні, акти здачі-прийняття робіт, видаткові накладні, платіжні доручення (докази оплати), реєстри виданих та отриманих податкових накладних, інші.
49. Усі первинні документи підписані та скріплені печатками сторін та мають всі реквізити, як того вимагає чинне законодавство України.
50. На переконання судів зазначене вище засвідчує фактичність здійснення господарських операцій, які спричинили реальні зміни майнового стану позивача, натомість, відповідачем не надано доказів, які б свідчили про те, що документи, виписані на виконання договорів, були сфальсифікованими, як і не надано відомостей про звернення до правоохоронних органів у зв`язку з виявленими порушеннями складання завідомо неправдивих документів звітності.
51. Оцінюючи взаємовідносини позивача з названими контрагентами суди визнали, що рух товару та коштів, факт поставки товару, використання в подальшій господарській діяльності підприємства, факт надання послуг, господарська мета таких операцій та їх економічний ефект, підтверджується відповідними первинними документами, які за формою та змістом узгоджуються з приписами частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а отже, формування позивачем показників його податкової звітності за результатами таких операцій відповідає вимогам чинного податкового законодавства, а саме: статей 138, 198, 199 ПК України, є правомірним та вказує на належність виконання позивачем його податкових зобов`язань.
52. Також за висновком судів попередніх інстанцій відсутність у власності основних засобів майна не можуть спростовувати фактичне виконання спірних операцій. Податковим органом не наведено, які саме ресурси необхідні постачальнику для поставки спірних послуг, а також не доведено зв`язку цього факту з неможливістю виконати розглядувані послуги із залученням інших фізичних осіб та орендованого майна за цивільно-правовими договорами.
53. Разом з тим, суди відхилили та не надали оцінки посиланням контролюючого органу на матеріали кримінального провадження (від 24.05.2016 №32016230000000039), згідно з якими, в ході досудового розслідування допитано директора підприємства ТОВ «Стрім К» ОСОБА_1 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , відповідно до яких встановлено, що вказана особа здійснила реєстрацію на своє ім`я вказаного підприємства без мети здійснення господарської діяльності за обіцяну грошову винагороду, до здійснення фінансово-господарської діяльності не має жодного відношення.
54. Отже, висновки цих судів не можна визнати такими, що ґрунтуються на повному і всебічному з`ясуванні обставин у справі.
55. Крім того, рішення судів першої та апеляційної інстанції містять загальний висновок щодо існування первинних документів без аналіза підтвердження конкретними первинними документами реальності кожної господарської операції.
56. Водночас, виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, установлених частинами першою, другою статті 341 КАС України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
57. За приписами частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
58. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
59. У зв`язку з наведеним Суд визнає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
60. Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
VII. Судові витрати
61. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 90, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.
2. Рішення Львівського окружного адміністративного суду 6 лютого 2018 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2018 року скасувати, а справу №813/4810/17 направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                  О.О. Шишов

Судді                                                                                                              І.В. Дашутін
                                                                                                          
                                                                                                                       М.М. Яковенко