ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 липня 2021 року 

м. Київ
справа № 420/3482/19
адміністративне провадження № К/9901/13875/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., 
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника позивача - Досковської В.Г.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «НОВА ФОРМАЦІЯ ЛІМІТЕД» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2019 року (головуюча суддя Катаєва Е.В.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 березня         2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя Осіпов Ю.В., судді - Косцова І.П., Скрипченко В.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НОВА ФОРМАЦІЯ ЛІМІТЕД» до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправним та часткове скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У червні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «НОВА ФОРМАЦІЯ ЛІМІТЕД» (далі за текстом - ТОВ «НОВА ФОРМАЦІЯ ЛІМІТЕД», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (далі за текстом - ГУ ДФС в Одеській області), в якому, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог, просило:   визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21 лютого 2019 року №0008261401 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 5234610 грн; визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21 лютого 2019 року №0008161401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 280258 грн та нараховано штрафні санкції в сумі 70065 грн.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2019 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2020 року, позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 21 лютого 2019 року №0008261401 форми «П», яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 43029705 грн, в частині зменшення суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3993665 грн; у задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.
Не погоджуючись з означеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в задоволенні позову позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення як такі, що прийняті із порушенням норм процесуального права та неправильним застосуванням норм матеріального права, і ухвалити в цій частині нове рішення, яким позов задовольнити. У доводах касаційної скарги позивач вважає помилковими висновки судів попередніх інстанцій щодо нереальності господарських операцій з придбання клінінгових послуг від ПП «КРИСТАЛ.7», оскільки надані позивачем первинні та інші документи повною мірою підтверджують, що такі операції відбулись. Позивач звертає увагу, що суди не зазначили, які конкретні недоліки містять надані позивачем на підтвердження своїх доводів документи, як і не вказали, які додаткові документи позивачеві слід було б надати. 
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами (судом) норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновків, викладених у постановах Верховного Суду за подібних правовідносин, а саме: від 12 лютого 2019 року у справі №815/7194/15, від 20 червня 2019 року у справі №826/1453/14, від 23 травня 2018 року у справі №804/2551/13-а, від 12 червня 2018 року у справі №826/11879/13-а, від 12 червня 2018 року у справі №802/1155/17-а, від 8 травня 2018 року у справі №814/937/15, від 12 червня 2018 року у справі №826/16272/13-а.
У відзиві на касаційну скаргу податковий орган заперечує проти доводів підприємства, просить залишити без змін оскаржувані судові рішення в частині відмови в задоволенні позову. Наголошує на тому, що обставини, про які повідомляє позивач у своїй касаційній скарзі, були повною мірою досліджені судами попередніх інстанцій.
В судовому засіданні представник позивача підтримав вимоги касаційної скарги Товариства, наполягав на тому, що судами попередніх інстанцій не враховано правових позицій, викладених у постановах Верховного Суду за подібних правовідносин щодо прийняття контролюючим органом податкових повідомлень-рішень у зв`язку з нереальністю господарських операцій з контрагентами. 
Представник відповідача в судове засідання не з`явився, хоча був належним чином повідомлений про дату, час і місце судового розгляду справи, що, водночас, не перешкоджає касаційному перегляду справи.
Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що ТОВ «НОВА ФОРМАЦІЯ ЛІМІТЕД» зареєстроване як юридична особа 23 травня 2005 року, основний вид діяльності за КВЕД 68.20 «Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого майна».
В січні 2019 року посадовими особами ГУ ДФС в Одеській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «НОВА ФОРМАЦІЯ ЛІМІТЕД» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 жовтня 2016 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт від 22 січня 2019 року.
Проведеною перевіркою встановлено наступні порушення позивачем податкового законодавства: підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пункту 140.3 статті 140 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пунктів 1, 2 статті 9 пункту 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, «П(С)БО №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»», П(С)БО №11 «Зобов`язання», П(С)БО №15 «Дохід», П(С)БО №16 «Витрати», у зв`язку з чим зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі: 43029705 грн; пункту 44.1 статті 44, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 ПК України, у зв`язку з чим збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 280258 грн.
На підставі встановлених порушень 21 лютого 2019 року відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: №0008261401, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 43029705 грн; №0008161401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 350323 грн (280258 грн за податковим зобов`язанням, 70065 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями).
За наслідками процедури адміністративного оскарження зазначені вище податкові повідомлення-рішення залишені без змін, після чого позивач оскаржив їх до суду.
Вирішуючи спір суд першої інстанції, з висновком якого погодився апеляційний суд, дійшов висновку про відсутність правових підстав до скасування податкового повідомлення-рішення №0008261401 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1240945 грн (витрати на вартість клінінгових послуг, отриманих від ПП «КРИСТАЛ.7»), та податкового повідомлення-рішення №0008161401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» в розмірі 280258 грн і нараховано штрафні санкції в сумі 70065 грн з тих мотивів, що позивачем не доведено реальність господарських операцій з означеним контрагентом.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
За приписами підпункту «а» пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування (податком на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту. 
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. У разі ж надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. 
Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має діяти з належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій. 
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник податку повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, - що і є підставою для формування платником даних податкового обліку. 
Здійснюючи аналіз реальності господарської діяльності позивача з контрагентом ПП «КРИСТАЛ.7» на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та встановлюючи їх відповідність дійсному економічному змісту задекларованих господарських операцій, суди першої та апеляційної інстанцій, з урахуванням викладених в акті перевірки висновків податкового органу, виходили з наступного.
Протягом періоду, який охоплювався перевіркою, ТОВ «НОВА ФОРМАЦІЯ ЛІМІТЕД» отримувало від ПП «КРИСТАЛ.7» послуги з комплексного прибирання (клінінгові послуги) торгового центру «МЕГАДОМ» на загальну суму 1681548 грн (в т.ч. ПДВ 280258 грн) на підставі договорів №0111-16/ОД від 1 жовтня 2016 року та №0111-17/ОД від 1 листопада 2017 року.
Так, за змістом наведених договорів виконавець бере на себе зобов`язання з постійного щоденного комплексного прибирання громадських внутрішніх площ, а також прилеглої території ТЦ «МЕГАДОМ»; повний перелік та об`єм робіт, а також періодичність їх виконання зазначаються у додатках до договору.
Зокрема, додаток №1 передбачав щоденне комплексне підтримуюче прибирання 1000 кв.м. внутрішніх площ ТЦ «МЕГАДОМ» та 2000 кв.м прилеглої території. В цьому ж додатку наведений перелік робіт зі щоденного основного прибирання в період з 07.00 по 10.00 год. та щоденного підтримуючого прибирання з 10.00 год. по 19.00 год.; графік роботи персоналу - з 7.00 до 19.00, дві зміни, кількість персоналу - 3 клінери і 1 менеджер. Щоденне прибирання прилеглої території з 7.00 до 17.00, кількість змін 2, кількість персоналу: з 07.00 до 11.00 - два двірника, з 11.00 до 17.00 - 1 двірник. Додатком №1 також передбачалось генеральне миття скляних перегородок (два рази на рік) та фасадного скла (один раз на рік).
Додатком №2 до договорів, окрім іншого, передбачено також щоденне комплексне підтримуюче прибирання внутрішніх площ ТЦ «МЕГАДОМ» (395 кв.м). В додатку наведено  перелік робіт зі щоденного основного прибирання - з 08.00 до 10.00 год., та щоденного підтримуючого прибирання - з 10.00 год до 17.00год., генеральне миття скляних перегородок (2 рази на рік) та фасадного скла (один раз на рік).
Втім, як з`ясували суди попередніх інстанцій з наявної у справі податкової інформації, згідно з даними фінансової звітності (баланс) за 2016-2017 роки основні фонди на балансі ПП «КРИСТАЛ.7» відсутні, а за даними звіту 1-ДФ протягом періоду, який охоплювався перевіркою, на означеному підприємстві працювало у середньому 2 особи.
Так, на підтвердження реального виконання робіт ПП «КРИСТАЛ.7» за переліченими вище договорами позивачем були надані акти здачі-прийому робіт за кожний місяць. Однак, надаючи правову оцінку таким документам, суди попередніх інстанцій виходили з того, що акти мають надто загальний характер оформлення, оскільки в них зазначено лише про те, що виконавець передав роботи з виконання послуг згідно з додатками №1 та №2 щодо комплексного щоденного прибирання, а також вказано місяць та сума коштів. Будь-яких більш конкретних даних про виконані роботи, що дало б змогу їх ідентифікувати, - означені акти не містять.
Окрім того, судами попередніх інстанцій враховано, що згідно з даними ЄРПН позивач - ТОВ «НОВА ФОРМАЦІЯ ЛІМІТЕД», було не єдиним покупцем послуг з комплексного прибирання у періоді, що перевірявся, від ПП «КРИСТАЛ.7». Так, послуги з прибирання замовляв у ПП «КРИСТАЛ.7», зокрема, Одеській національний оперний театр, загальна площа приміщень якого, відповідно до інформації з відкритих джерел (мережа Інтернет), становить 8123,6 кв. м.      
Судами також було взято до уваги, що за даними Єдиного реєстру податкових накладних ПП «КРИСТАЛ.7» не залучались сторонні організації з метою виконання робіт (послуг), що безперечно ставить під сумнів можливість виконання означеним контрагентом обумовленого правочинами обсягу робіт.
Надаючи оцінку наданим позивачем фінансовим та податковим документам, які, на його переконання, підтверджують фінансово-майновий стан ПП «КРИСТАЛ.7», наявність персоналу, регулярне звітування податковим органам, наявність основних фондів (у тому числі підлогомиючої акумуляторної машини ТТВ 4552S, яка постійно знаходиться у приміщенні торговельного центру ТЦ «МЕГАДОМ» в робочому стані), суди попередніх інстанцій виходили з того, що вказані фінансові звіти не спростовують висновків акта перевірки щодо невідображення в актах здачі-прийому конкретних робіт (послуг) господарських операцій, за виконання яких перераховано кошти контрагенту, а також щодо відсутності необхідної кількості працівників для виконання обумовлених договорами робіт.
Оцінивши наведені вище фактичні обставини в їх сукупності суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що контрагент позивача - ПП «КРИСТАЛ.7», не мав фізичної і технічної можливості самостійно та в повному обсязі виконати клінінгові послуги на значних площах, що на них розташований ТЦ «МЕГАДОМ» (разом із прилеглою територією) та Одеський національний оперний театр.
Висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. 
Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди повно й правильно встановили обставини справи, не допустили неправильного застосування норм матеріального права, чи порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень. 
Таким чином, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів першої та апеляційної інстанцій про те, що спірні господарські операції з придбання позивачем клінінгових послуг від ПП «КРИСТАЛ.7» фактично не відбулись, внаслідок чого позивачем безпідставно завищено собівартість реалізації за період, який перевірявся, на суму 1401290 грн та, відповідно, завищено податковий кредит на 280258 грн.
У касаційній скарзі позивач посилається на те, що судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права та недотриманням норм процесуального права, із вказівкою про незастосування висновків, викладених у постанові Верховного Суду за подібних, на переконання відповідача, правовідносин.
Однак, позивач посилається при цьому на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду. 
Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведеному скаржником рішенні суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.
Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені позивачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. 
Отже, доводи скаржника у розрізі підстав касаційного оскарження зводяться до незгоди із правовою оцінкою наданим позивачем доказам, однак, такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду і не є свідченням неправильного застосування судом апеляційної інстанції положень ПК України. 
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 
У зв`язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2020 року залишити без змін, а касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «НОВА ФОРМАЦІЯ ЛІМІТЕД» - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                               І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                                О.В. Білоус

                                                                                                                                Н.Є. Блажівська

Повний текст судового рішення виготовлено 26 липня 2021 року.