ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 липня 2021 року 
м. Київ
справа №826/27568/15
адміністративне провадження №К/9901/31130/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  826/27568/15
за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної фіскальної служби України, Головного управління Державної фіскальної служби у м.  Києві, Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві на постанову Київського апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Чаку Є. В., Файдюк В. В., Мєзєнцев Є. І.) від  27  червня 2017 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У грудні 2015 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС), Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ДПІ у Святошинському районі), Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві), в якому просив:
- скасувати податкові повідомлення-рішення ДПІ у Святошинському районі від 16 квітня 2015 року № 0008561701, № 0008591701, № 0008571701, № 0008621701, від 17 червня 2015 року №  0015101701, від 11 вересня 2015 року № 0020011701;
- скасувати рішення ГУ ДФС у м. Києві від 04 червня 2015 року № 1613/н/26-15-10-08-15, крім скасування рішення ДПІ у Святошинському районі від 16 квітня 2015 року № 0008611701;
- скасувати рішення про результати розгляду повторної скарги ДФС від 02 вересня 2015 року №  8343/Н/99-99-10-01-03-14.
- скасувати акт від 16 березня 2015 року № 233/26-57-17-01/ НОМЕР_1 про результати планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 . 
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що відповідачами у порушення вимог діючого податкового законодавства прийняті протиправні рішення, які суперечать дійсним обставинам та спростовується первинними документами.
3. Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2016 року ФОП ОСОБА_1 відмовлено в задоволенні адміністративного позову.
4. Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2017 року скасовано постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2016 року та прийнято нову постанову, якою адміністративний позов ФОП ОСОБА_1 задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у Святошинському районі № 0008561701, № 0008591701, № 0008571701 від 16 квітня 2015 року, № 0015101701 від 17 червня 2015 року, вимогу про сплату боргу (недоїмки) № ф 0008621701 від 16 квітня 2015 року, рішення № 0020011701 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 11 вересня 2015 року.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з ДПІ у Святошинському районі на користь ФОП ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 27  116,20 грн. 
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 31 липня 2017 року ДПІ у Святошинському районі звернулось до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2017 року, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2016 року залишити в силі.
6. Після усунення недоліків касаційної скарги ухвалою Вищого адміністративного суду України від 10 жовтня 2017 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання заперечень. Витребувані матеріали справи.
7. 01 листопада 2017 року до Вищого адміністративного суду України від ФОП ОСОБА_1 надійшло заперечення на касаційну скаргу, в якому позивач просить залишити її без задоволення, а постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2017 року - без змін.
8. Вищим адміністративним судом України справа до розгляду не призначалася.
9. 15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд та набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» від 03 жовтня 2017 року.
10. Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), в редакції Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII, який набрав чинності 15 грудня 2017 року, касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
11. 01 березня 2018 року касаційну скаргу ДПІ у Святошинському районі на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2017 року передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: ОСОБА_2. - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В.).
12. На підставі розпорядження в. о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 2279/0/78-20 від 24 листопада 2020 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 15 жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 «Про звільнення ОСОБА_2 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку».
13. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 25 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
14. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
15. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ДПІ у Святошинському районі була проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання валютного та іншого законодавства, за результатами якої складено акт № 233/6-57-17-01/ НОМЕР_1 від 16 березня 2015 року.
16. Проведеною перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 :
- пункту 135.1 статті 135, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 та пункту 164.3 статті 164 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження валового доходу за 2014 рік на суму 59 750, 15 грн в поданих до ДПІ у Святошинському районі деклараціях про доходи та майновий стан за 2014 рік, звітів з реєстраторів розрахункових операцій за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року та декларацій платника ПДВ; 
- пункту 177.4 статті 177, пункту 138.1 статті 138 ПК України, що призвело до завищення витрат за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року на суму 973 943,40 грн; 
- пункту 177.2 статті 177 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов`язань по податку з доходів фізичних осіб на загальну суму 149 228,69 грн, а саме: за 2013 рік - 83 421, 58 грн, за 2014 рік - 65 807,11 грн; заниження оподаткованого доходу по податку з доходів фізичних осіб за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року на загальну суму 530 301 грн, за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року на загальну суму 558 432 грн, що призвело до не сплати єдиного соціального внеску за 2013 рік та 2014 роки на загальну суму 160 667,91 грн, в т.ч. за 2013 рік - 72 412,97 грн, за 2014 рік - 8 254,94 грн; 
- пункту 200.1 статті 200 ПУ України, чим занижено суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за період 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року на загальну суму 175 514 грн.
17. Не погоджуючись з такими висновками, позивач подав ДПІ у Святошинському районі заперечення до акту перевірки.
18. На підставі висновків, викладених в акті перевірки, ДПІ у Святошинському районі були прийняті податкові повідомлення-рішення від 16 квітня 2015 року:
- № 0008561701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 57540,10 грн і застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 28  770,05 грн;
- № 0008571701, яким до позивача застосовані штрафні санкції в сумі 863 315,85 грн;
- № 0008591701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 56143,38 грн і застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 14035,85 грн;
- № 0008621701, яким позивачу визначено до сплати суму недоїмки зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 88254,94 грн (вимога про сплату боргу (недоїмки)).
19. Не погоджуючись з такими рішеннями ДПІ у Святошинському районі, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку до ГУ ДФС у м. Києві за результатом чого, рішенням останнього про результати розгляду первинної скарги від 04 червня 2015 року № 1613/Н/26-15-10-08-16 залишені без змін податкові повідомлення-рішення від 16квітня 2015 року № 0008561701, № 0008571701, залишене без змін податкове повідомлення-рішення від 16 квітня 2015 року № 0008591701 та збільшено визначені у ньому основний платіж на 570,55 грн і штрафну санкцію на 142,63 грн; скасоване рішення ДПІ у Святошинському районі від 16 квітня 2015 року № 0008611701.
20. Враховуючи рішення ГУ ДФС у м. Києві про результати розгляду первинної скарги від 04 червня 2015 року № 1613/Н/26-15-10-08-16, ДПІ у Святошинському районі було прийняте податкове повідомлення-рішення від 17 червня 2015 року № 0015101701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 570,55 грн і застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 142,63 грн.
21. Також, рішенням ГУ ДФС у м. Києві від 31 серпня 2015 року № 2543/Н/26-15-10-08-16 про результати розгляду скарги, ДПІ у Святошинському районі зобов`язано винести рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, на підставі чого, ДПІ у Святошинському районі було прийнято рішення № 0020011701 від 11 вересня 2015 року, яким до позивача застосовані штрафні санкції в розмірі 4412,75 грн.
22. Крім того, позивач оскаржував зазначені податкові повідомлення-рішення ДПІ у Святошинському районі та рішення ГУ ДФС у м. Києві про результати розгляду первинної скарги до ДФС, за результатом чого, рішенням ДФС від 02 вересня 2015 року № 8343/Н/99-99-10-01-03-14 про результати розгляду повторної скарги, вказані податкові повідомлення-рішення від 16 квітня 2015 року № 0008561701, № 0008571701, № 0008591701, від 17 червня 2015 року № 0015101701 та рішення ГУ ДФС у м. Києві про результати розгляду первинної скарги від 04 червня 2015 року № 1613/Н/26-15-10-08-16 - залишені без змін, а скарга позивача - без задоволення.
23. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
24. Відмовляючи в задоволенні позовних вимог про скасування рішень ГУ ДФС у м. Києві від 04 червня 2015 року № 1613/н/26-15-10-08-15, ДФС від 02 вересня 2015 року № 8343/Н/99-99-10-01-03-14 та акту перевірки від 16 березня 2015 року № 233/26-57-17-01/ НОМЕР_1 , суд першої інстанції виходив з того, що ні акт перевірки, ні рішення про результати розгляду скарг не є рішеннями суб`єкта владних повноважень, і не породжують правовідносин, що можуть бути предметом спору, оскільки наслідком прийняття податковим органом акту перевірки та рішення про результати розгляду первинної скарги є прийняття податкового повідомлення-рішення, яке і може бути оскаржено в судовому порядку.
25. Що стосується оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, суд першої інстанції погодився з висновками податкового органу щодо заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, з податку на додану вартість, зобов`язання по сплаті єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та порушення здійснення розрахункових операцій у сфері готівкового та безготівкового обігу, оскільки будь-яких первинних документів, які б дали змогу спростувати встановлені перевіркою порушення позивачем суду не подані.
26. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позовних вимог, апеляційний суд виходив з того, що позивачем не було завищено валові витрати та не було занижено валовий дохід, оскільки товарний залишок, який рахувався за позивачем, не міг бути віднесений до доходів, так як ним не реалізовувався через призупинення підприємницької діяльності. Натомість позивач на підтвердження того, що залишок товару використовувався для власних потреб, надав копію відповідного акту списання.
27. Також за висновками суду апеляційної інстанції, ДПІ у Святошинському районі суму товарного залишку визначено неправильно, що підтверджується копією книги обліку доходів і витрат. А відтак, суми розрахованих належних до сплати податку на доходи фізичних осіб та штрафної санкції також є помилковими.
28. Щодо висновків контролюючого органу про порушення позивачем здійснення розрахункових операцій у сфері готівкового та безготівкового обігу апеляційний суд зазначив, що оприбуткування готівкових коштів проводилося позивачем згідно вимог чинного законодавства тобто у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків.
29. Крім того апеляційний суд зауважив, що доводи ДПІ у Святошинському районі щодо несвоєчасного оприбуткування готівки в касі спростовуються книгами обліку розрахункових операцій позивача, які прошнуровані, завчасно зареєстровані у ДПІ, щоденно заповнювалися та містять усі щоденні звіти щодо руху готівки з відповідними датами за період, що перевірявся.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
30. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
31. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем та вказує, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про правомірність спірних податкових повідомлень-рішень та відповідно про відсутність правових підстав для їх скасування.
32. Натомість до суду апеляційної інстанції позивачем не надано додаткових доказів, які б давали змогу спростувати донарахування, визначені актом перевірки.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
33. Враховуючи положення пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України № 460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.
34. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
35. Щодо заниження позивачем валового доходу та завищення валових витрат, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, по сплаті єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, колегія суддів зазначає наступне.
36. Пунктом 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
37. Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач в період з 01 січня 2013 року по 13 листопада 2014 року здійснював роздрібну торгівлю алкогольними напоями, тютюновими виробами та продуктами харчування за готівкові кошти з використанням реєстраторів розрахункових операцій (РРО).
38. Згідно з актом перевірки № 233/6-57-17-01/ НОМЕР_1 від 16 березня 2015 року, станом на 01 грудня 2014 року у позивача рахувався товарний залишок на загальну суму 416 940,57 грн (347 450,48 грн без ПДВ), у зв`язку з чим ДПІ у Святошинському районі дійшла висновку про те, що позивачем занижено валовий дохід та завищено валові витрати, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість, з податку на доходи фізичних осіб та по сплаті єдиного внеску.
39. Згідно зі статтею 164 ПК України, загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу.
40. Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначений статтею 177 ПК України.
41. Відповідно до пунктів 177.1, 177.2 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
42. До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу (пункт 177.4 статті 177 ПК України).
43. Колегія суддів вважає правильним висновок суду апеляційної інстанції, що для включення вартості вищезгаданого товарного залишку до доходів він мав би бути реалізований позивачем при здійсненні його господарської діяльності.
44. Водночас, як встановлено судом апеляційної інстанції за період з 01 січня 2013 року по 13 листопада 2014 року позивачем у книзі обліку доходів та витрат відображалися накладні по придбанню товарів, а суми ПДВ включалися до декларацій по ПДВ у періодах їх отримання. Витрати також були внесені у книгу обліку доходів і витрат. Дані витрати - це собівартість оплаченого постачальникам, але нереалізованого товару. 
45. З 13 листопада 2014 року ФОП ОСОБА_1 призупинив свою підприємницьку діяльність шляхом скасування в ДПІ реєстрації РРО, через які проводилася реалізація товарів, у зв`язку з чим, він не міг реалізувати товарний залишок. Тим більше, що цей товар є підакцизним (алкогольні напої).
46. З огляду на викладене, позивач використав товарний залишок для власних потреб, а не для провадження господарської діяльності. На підтвердження того, що залишок товару використовувався для власних потреб, позивач надав копію відповідного акту списання.
47. Враховуючи вищевикладене, апеляційний суд дійшов обґрунтованого висновку, що позивач при визначені суми валових витрат за період, що перевірявся, вірно обраховував суму документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, а відтак, правильно визначав чистий оподатковуваний дохід. З цих підстав, висновки контролюючого органу про завищення позивачем валових витрат та заниження валового доходу є необґрунтованими, безпідставними та такими, що не відповідають діючому законодавству.
48. Водночас як вбачається з матеріалів справи та було встановлено судами попередніх інстанцій, згідно з актом перевірки № 233/6-57-17-01/ НОМЕР_1 від 16 березня 2015 року перевіркою встановлено порушення позивачем здійснення розрахункових операцій у сфері готівкового та безготівкового обігу, а саме: порушення вимог пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України № 637 від 15 грудня 2004 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за № 40/1032 (далі - Положення № 637).
49. Виходячи з позиції контролюючого органу, позивачем несвоєчасно оприбутковано готівкові кошти за період з 01 січня 2013 року по 08 квітня 2013 року, а саме: готівкові кошти (торгівельна виручка) на загальну суму 172 663,17 грн своєчасно (у день одержання) не оприбутковано (не записано) в книзі обліку доходів і витрат, яку ведуть громадяни - суб`єкти підприємницької діяльності протягом календарного року (книга обліку доходів і витрат зареєстрована у ДПІ 09  квітня 2013 року за № 690/17.4.15).
50. Пунктом 2.6 Положення № 637 (втратило чинність з 05 січня 2018 року) установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
51. Відповідно до пункту 1.2 Положення № 637 у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
52. Відповідно пункту 13 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
53. Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», так і норма пункту 2.6 Положення № 637 встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів в повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 1 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований РРО, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 Положення № 637 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.
54. Як було встановлено судом апеляційної інстанції, в період з 01 січня 2013 року по 08 квітня 2013 року оприбуткування готівкових коштів проводилося позивачем у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків.
55. При цьому, як було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
56. Разом із тим, прийнятим 06 липня 1995 року Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначено розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».
57. З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 прийнято 12 червня 1995 року, а Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - 06 липня 1995 року) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.
58. Статтею 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).
59. Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
60. Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і того, що визначено пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), фактично полягає в одних і тих самих діях.
61. Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
62. Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
63. З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02 квітня 2013 року у справі № 21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року №  436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР.
64. За таких обставин Верховний Суд вважає за необхідне погодитися з висновком суду апеляційної інстанції про необхідність задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 квітня 2015 року №  0008571701, яким до позивача застосовані штрафні санкції в сумі 863 315,85 грн.
65. Ураховуючи вищевикладене, колегією суддів встановлено, що доводи касаційної скарги про порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права не знайшли підтвердження.
66. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві залишити без задоволення.
Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2017 року у справі №  826/27568/15 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    І. В. Дашутін

                                                                                                    О. О. Шишов