ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 вересня 2021 року	Львів	Справа № 460/337/21 пров. № А/857/12642/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді                                   Курильця А.Р.,
суддів                                                       Мікули О.І., Ніколіна В.В.,
з участю секретаря                                   Юник А.А.,
представника позивача                            Макєєва С.В.,
представника відповідача                        Білик М.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду  від 06 квітня 2021 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Прикарпатзахідтранс" до Головного управління ДПС у Рівненській області   про  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

суддя в 1-й інстанції – Комшелюк Т.О.,
час ухвалення рішення – 06.04.2021 року, 
місце ухвалення рішення – м.Рівне,
дата складання повного тексту рішення – 06.04.2021 року, 
                                                      в с т а н о в и в :
ТзОВ "Прикарпатзахідтранс" звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області   про  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення. 
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2021 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області № 0005150900 від 30 вересня 2020 року в повному обсязі.
Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи та невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове про відмову в задоволенні позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що в ході здійснення фактичної перевірки позивача було встановлено, що позивач у період з 01.07.2019 по 11.05.2020 здійснював оптову торгівлю пальним за відсутності відповідної ліцензії. Наведений факт підтверджується зареєстрованими акцизними накладними, які складені в двох примірниках на загальну кількість пального 153889,72 тис. л., за кодом УКТ ЗЕД 2710194300, з акцизного складу уніфікований № 1005701 на акцизний склад № 1006213, який належить ТОВ “ЯСУНЬ ТРАНС 27” через трубопроводи “BY-S” та “BY70S”, отже прийняте податкове повідомлення-рішення є правомірним.
          Представник відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримала, просить рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2021 року скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позову відмовити.
          Представник позивача в судовому засіданні апеляційну скаргу заперечив, просить оскаржуване рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.
25.08.2020 відповідачем прийнятий наказ № 1222 “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “Прикарпатзахідтранс” код ЄДРПОУ 13990932.
Підставою для видачі наведеного наказу зазначено пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України. Фактична перевірка проводилася з питань дотримання вимог законодавства в сфері обігу підакцизних товарів Товариства з обмеженою відповідальністю “Прикарпатзахідтранс” на акцизному складі (уніфікований № 1005701) за адресою: урочище “Дружба”, буд. 1, смт. Смига, Дубенський район, Рівненська обл., з 26.08.2020 року, терміном на 10 діб. Період діяльності, що перевіряється, згідно статті 102 ПКУ. 
25.08.2020 контролюючим органом видані направлення на перевірку № 240, 241, 242.
26.08.2020 контролюючим органом проведено фактичну перевірку позивача, за наслідками якої складний акт - реєстраційний номер 320/17-00-32-02/13990932 від 07.09.2020.
Як вбачається із наведеного акту, в ході проведення перевірки посадовими особами відповідача встановлено факт реалізації Товариством підакцизних товарів – дизельного пального. Згідно бази даних ЄРАН в період з 01.07.2019 по 11.05.2020 ТОВ “Прикарпатзахідтранс” зареєстровано накладні, які складені в двох примірниках (відповідає вимогам п. 231.3 ст. 231 Податкового кодексу України) на загальну кількість пального 153889,72 тис. л., за кодом УКТ ЗЕД 2710194300, з акцизного складу уніфікований № 1005701 на акцизний склад № 1006213, який належить ТОВ “ЯСУНЬ ТРАНС 27” через трубопроводи “BY-S” та “BY70S”. Разом з тим, в наданих ТОВ “Прикарпатзахідтранс” щоденних Довідках про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обліків обсягу (отримання, відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального зазначаються обсяги реалізованого пального за кодом УКТ ЗЕД 2710194300.
Тобто у період з 01.07.2019 по 11.05.2020 ТОВ “Прикарпатзахідтранс” здійснювалась оптова торгівля пальним без наявності ліцензії на право оптової торгівлі пальним за наявності місць оптової торгівлі, чим порушено ст. 15 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального” (із змінами та доповненнями).
30.09.2020 контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення № 0005150900, яким до Товариства застосовані штрафні (фінансові) санкції на суму 500000грн.
Не погоджуючись із прийнятим рішенням, позивач оскаржив його в адміністративному порядку.
Рішенням ДПС України від 11.01.2021 № 212/6/99-00-06-03-02-06, податкове повідомлення-рішення від 30.09.2020 № 0005150900 залишено без змін, а скаргу – без задоволення. 
Вирішуючи даний спір та надаючи правову оцінку встановленим обставинам, суд враховує наступне.
ТОВ “Прикарпатзахідтранс” надає послуги з транспортування нафтопродуктів, в тому числі транзитом по території України.
Зберігання нафтопродуктів за адресою урочище “Дружба”, буд.1, смт. Смига, Дубенського району, Рівненської області, здійснюється на підставі ліцензії на право зберігання пального від 18.07.2019 № 17040414201900032.
21.12.2018 2019 між ТОВ “Прикарпатзахідтранс” (Зберігач) та ТОВ “ОЛЬХАОЙЛ” (Клієнт) укладений договір зберігання нафтопродуктів № 27/12-2019.
Предметом вказаного договору є зберігання дизельного палива, яке надходить в резервуари Зберігача з нафтопродуктопроводу та власником якого є Клієнт. (п. 1.1 Договору).
За змістом п. 1.5 цього договору, до Зберігача не переходить право власності на Продукт, переданий йому Клієнтом на зберігання. Зберігач не має права без письмової згоди Клієнта використовувати Продукт у своєму господарському обороті та/або передавати його третім особам, за винятком випадків, передбачених цим Договором.
Згідно із п. 3.1., повернення Зберігачем Продукту зі зберігання може здійснюватися партіями за вибором Клієнта шляхом: відвантаження (наливу) Клієнту або його одержувачу Продукту у вагоно/авто цистерни на підставі письмового розпорядження Клієнта Зберігачу (пп. 3.1.1.), або передачі продукту іншим власникам в резервуарах Зберігача на підставі письмового розпорядження Клієнта Зберігачу (пп.3.1.2).   
21.12.2018 між ТОВ “Прикарпатзахідтранс” (Зберігач) та ТОВ “ГЛУСКО УКРАЇНА” (Клієнт) укладений договір зберігання нафтопродуктів № 17/12-2019.
Предметом вказаного договору є зберігання дизельного палива, яке надходить в резервуари Зберігача з нафтопродуктопроводу та власником якого є Клієнт. (п. 1.1 Договору).
За змістом п. 1.5 цього договору, до Зберігача не переходить право власності на Продукт, переданий йому Клієнтом на зберігання. Зберігач не має права без письмової згоди Клієнта використовувати Продукт у своєму господарському обороті та/або передавати його третім особам, за винятком випадків, передбачених цим Договором.
Згідно із п. 3.1., повернення Зберігачем Продукту зі зберігання може здійснюватися партіями за вибором Клієнта шляхом: відвантаження (наливу) Клієнту або його одержувачу Продукту у вагоно/авто цистерни на підставі письмового розпорядження Клієнта Зберігачу (пп. 3.1.1.), або передачі продукту іншим власникам в резервуарах Зберігача на підставі письмового розпорядження Клієнта Зберігачу (пп.3.1.2).   
21.12.2018 між ТОВ “Прикарпатзахідтранс” (Зберігач) та ТОВ “АЛЬЯНС ОЙЛ Україна” (Клієнт) укладений договір зберігання нафтопродуктів № 16/12-2019.
Предметом вказаного договору є зберігання дизельного палива, яке надходить в резервуари Зберігача з нафтопродуктопроводу та власником якого є Клієнт. (п. 1.1 Договору).
За змістом п. 1.5 цього договору, до Зберігача не переходить право власності на Продукт, переданий йому Клієнтом на зберігання. Зберігач не має права без письмової згоди Клієнта використовувати Продукт у своєму господарському обороті та/або передавати його третім особам, за винятком випадків, передбачених цим Договором.
Згідно із п. 3.1., повернення Зберігачем Продукту зі зберігання може здійснюватися партіями за вибором Клієнта шляхом: відвантаження (наливу) Клієнту або його одержувачу Продукту у вагоно/авто цистерни на підставі письмового розпорядження Клієнта Зберігачу (пп. 3.1.1.), або передачі продукту іншим власникам в резервуарах Зберігача на підставі письмового розпорядження Клієнта Зберігачу (пп.3.1.2).   
21.12.2018 між ТОВ “Прикарпатзахідтранс” (Зберігач) та ТОВ “КОНТАНГО ТРЕЙД”, (Клієнт) укладений договір зберігання нафтопродуктів № 1/12-2019.
Предметом вказаного договору є зберігання дизельного палива, яке надходить в резервуари Зберігача з нафтопродуктопроводу та власником якого є Клієнт. (п. 1.1 Договору).
За змістом п. 1.5 цього договору, до Зберігача не переходить право власності на Продукт, переданий йому Клієнтом на зберігання. Зберігач не має права без письмової згоди Клієнта використовувати Продукт у своєму господарському обороті та/або передавати його третім особам, за винятком випадків, передбачених цим Договором.
Згідно із п. 3.1., повернення Зберігачем Продукту зі зберігання може здійснюватися партіями за вибором Клієнта шляхом: відвантаження (наливу) Клієнту або його одержувачу Продукту у вагоно/авто цистерни на підставі письмового розпорядження Клієнта Зберігачу (пп. 3.1.1.), або передачі продукту іншим власникам в резервуарах Зберігача на підставі письмового розпорядження Клієнта Зберігачу (пп.3.1.2).
14.05.2019 між ТОВ “Прикарпатзахідтранс” (Зберігач) та ТОВ “НАФТАГРУП” (Клієнт) укладений договір зберігання нафтопродуктів № 54/12-2019.
Предметом вказаного договору є зберігання дизельного палива, яке надходить в резервуари Зберігача з нафтопродуктопроводу та власником якого є Клієнт. (п. 1.1 Договору).
За змістом п. 1.5 цього договору, до Зберігача не переходить право власності на Продукт, переданий йому Клієнтом на зберігання. Зберігач не має права без письмової згоди Клієнта використовувати Продукт у своєму господарському обороті та/або передавати його третім особам, за винятком випадків, передбачених цим Договором.
Згідно із п. 3.1., повернення Зберігачем Продукту зі зберігання може здійснюватися партіями за вибором Клієнта шляхом: відвантаження (наливу) Клієнту або його одержувачу Продукту у вагоно/авто цистерни на підставі письмового розпорядження Клієнта Зберігачу (пп. 3.1.1.), або передачі продукту іншим власникам в резервуарах Зберігача на підставі письмового розпорядження Клієнта Зберігачу (пп.3.1.2).   
21.12.2019 між ТОВ “Прикарпатзахідтранс” (Зберігач) та ТОВ “ГЛУСКО УКРАЇНА” (Клієнт) укладений договір зберігання нафтопродуктів № 69/12-2019.
Предметом вказаного договору є зберігання дизельного палива, яке надходить в резервуари Зберігача з нафтопродуктопроводу та власником якого є Клієнт. (п. 1.1 Договору).
За змістом п. 1.5 цього договору, до Зберігача не переходить право власності на Продукт, переданий йому Клієнтом на зберігання. Зберігач не має права без письмової згоди Клієнта використовувати Продукт у своєму господарському обороті та/або передавати його третім особам, за винятком випадків, передбачених цим Договором.
Згідно із п. 3.1., повернення Зберігачем Продукту зі зберігання може здійснюватися партіями за вибором Клієнта шляхом: відвантаження (наливу) Клієнту або його одержувачу Продукту у вагоно/авто цистерни на підставі письмового розпорядження Клієнта Зберігачу (пп. 3.1.1.), або передачі продукту іншим власникам в резервуарах Зберігача на підставі письмового розпорядження Клієнта Зберігачу (пп.3.1.2).   
Отже, позивач, як зберігач, надає послуги зберігання нафтопродуктів, які надходять до його резервуарів з нафтопродуктопроводу.
При цьому, як зазначив позивач, в резервуарному парку, який є акцизним складом № 1005701, на зберіганні знаходиться лише пальне контрагентів, які уклали з Позивачем договори зберігання. Доказів зворотного суду відповідачем не надано і судом не встановлено.
Повернення нафтопродуктів зі зберігання відбувалося на підставі розпоряджень Клієнтів про повернення дизельного палива зі зберігання, копії яких наявні в матеріалах справи. 
Крім того, повернення нафтопродуктів зі зберігання відбувалося шляхом наливу в автомобільні цистерни Клієнтів. 
Обладнання для наливу нафтопродуктів (авто налив) на підставі договору  № 357/08-2018 від 01.07.2018 перебуває в оренді у ТОВ “ЯСУНЬ ТРАНС 27”.
За наслідками повернення нафтопродуктів за період з 01.07.2019 по 11.05.2020, позивачем зареєстровані акцизні накладні в ЄРАН, які складені в двох екземплярах за кодом УКТ ЗЕД 2710194300, з акцизного складу уніфікований № 1005701 на акцизний склад № 1006213, який належить ТОВ “ЯСУНЬ ТРАНС 27” через трубопроводи “BY-S” та “BY70S”. 
Як зауважує позивач, акцизні накладні позивач реєстрував на зареєстрований податковими органами акцизний склад ТОВ “ЯСУНЬ ТРАНС 27”, тому що: по перше,  є розпорядження клієнта за договором зберігання про передачу нафтопродуктів для наливу ТОВ “ЯСУНЬ ТРАНС 27”; по друге, фактичний рух нафтопродуктів неможливий, інакше, як між акцизним складом позивача та акцизним складом ТОВ “ЯСУНЬ ТРАНС 27”; по третє, саме ТОВ “ЯСУНЬ ТРАНС 27” надавав послуги по наливу нафтопродуктів у транспортні засоби Клієнтів позивача.
Так, основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначені Законом України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального” № 481/95-ВР від 19.12.1995 (із змінами та доповненнями, далі – Закон № 481).
Відповідно до ст. 1 Закону № 481, оптова торгівля пальним - діяльність із придбання та подальшої реалізації пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через своє зареєстроване постійне представництво) роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам.
Із викладеного слідує, що для того, щоб господарська діяльність суб`єкта господарювання підпадала під визначення “оптова торгівля пальним”, така діяльність має складатись одночасно із двох складових: 1) придбання пального; 2) реалізація пального іншим особам (оптова або роздрібна торгівля).
Відповідно до ст. 936 Цивільного кодексу України, за договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов`язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності. Договором зберігання, в якому зберігачем є особа, що здійснює зберігання на засадах підприємницької діяльності (професійний зберігач), може бути встановлений обов`язок зберігача зберігати річ, яка буде передана зберігачеві в майбутньому. Договір зберігання є публічним, якщо зберігання речей здійснюється суб`єктом підприємницької діяльності на складах (у камерах, приміщеннях) загального користування.
Положенням ст. 944 ЦК України встановлено, що зберігач не має права без згоди власника користуватися річчю, переданою йому на зберігання, а також передавати її у користування іншій особі.
Зберігач зобов`язаний на першу вимогу поклажодавця повернути річ, навіть якщо строк її зберігання не закінчився (ст. 953 ЦК України).
Як зазначено вище по тексту рішення, згідно п. 1.5 Договорів зберігання, укладених ТОВ “Прикарпатзахідтранс” із контрагентами, до Зберігача не переходить право власності на Продукт, переданий йому Клієнтом на зберігання.
Таким чином, позивач, згідно укладених з власниками пального договорами, приймає на зберігання, зберігає на власному акцизному складі, та повертає зі зберігання пальне контрагентів і згідно вимог законодавства, не має права розпоряджатись даним пальним, а може лише повернути пальне зі зберігання його власнику, або уповноваженій ним особі, в межах договорів зберігання пального.
За правилами пп. 14.1.6. п. 14.1 ст. 14 ПК України, акцизний склад - це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Відповідальне зберігання - господарська операція, що здійснюється платником податків і передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі без права використання у господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик (пп. 14.1.32. п. 14.1 ст. 14 ПК України).
За приписами пп. 14.1.202 п. 14.1 ст.14 ПК України, продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Отже, наведеною нормою чітко визначено, що не є продажем товарів  операції з надання товарів у межах договорів відповідального зберігання, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Разом з тим, відповідно до пп. 14.1.212 п. 14.1 ст.14 ПК України, реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що в акті перевірки для визначення терміну “реалізація пального”, посилання відповідача на п. 14.1.212 ст. 14 ПК України є помилковим, позаяк дана норма надає розширене тлумачення терміну “реалізація пального”, як будь-яка фізична передача пального, лише для застосування до конкретних правовідносин, а саме розділу VI ПК України - Акцизний податок.
Правовідносини ж по ліцензуванню оптової торгівлі пальним регулюються Законом № 481, тому визначення реалізації пального згідно п. 14.1.212 ст.14 ПК України до цих правовідносин не застосовуються.
Відповідно до ст. 1 Закону № 481, терміни “пальне”, “електронна сигарета”, “рідини, що використовуються в електронних сигаретах”, вживаються в Законі у значеннях, наведених у Податковому кодексі України. Натомість, в цьому Законі відсутнє посилання на застосування інших термінів у значеннях, наведених в Податковому кодексі України.
За наведеного, оптова торгівля, шляхом придбання і реалізації пального, в розумінні ст. 1 Закону № 481, можлива лише шляхом набуття суб`єктом господарювання пального у власність, і, відповідно, подальшої передачі права власності на пальне іншому суб`єкту господарювання, на підставі певних господарських договорів, як приклад договір купівлі-продажу, чи договір поставки, тощо.
Разом з тим, акцентуючи свою увагу на передачі пального від позивача до ТОВ “ЯСУНЬ ТРАНС 27” під час наливу у цистерни, відповідач взагалі залишає поза увагою факт відсутності придбання відповідного пального позивачем. Суд уважає, що контролюючий орган мав встановити факт придбання позивачем пального, яке надалі передавалось для наливу ТОВ “ЯСУНЬ ТРАНС 27”. Однак, такий факт не встановлений. Крім того, під час перевірки посадові особи відповідача не дослідили правових підстав надходження та передачі пального з акцизного складу позивача. Єдиною підставою для висновків акта перевірки зазначено факт реєстрації позивачем акцизних накладних.
Відповідно до п. 231.3 ст. 231 ПК України, особа, яка реалізує пальне або спирт етиловий, зобов`язана скласти акцизну накладну в двох примірниках у разі реалізації пального або спирту етилового:
а) з акцизного складу до іншого акцизного складу, в тому числі через трубопровід або з використанням акцизного складу пересувного, у разі якщо до реалізації пального або спирту етилового такий інший акцизний склад уже відомий;
б) з акцизного складу до акцизного складу пересувного;
в) з акцизного складу пересувного до іншого акцизного складу пересувного;
г) з акцизного складу пересувного до акцизного складу.
Особа, яка склала акцизну накладну в двох примірниках, зобов`язана зареєструвати перший примірник такої акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних, а другий примірник такої акцизної накладної в день її складання надіслати розпоряднику акцизного складу - отримувачу пального або спирту етилового.
Аналогічні норми наведені і в Порядку ведення Єдиного реєстру акцизних накладних затвердженого постановою Кабінету Міністрів України 24 лютого 2016 № 114.
Матеріалами справи стверджується, що акцизні накладні позивач реєстрував згідно вимог п. 231.3 ст. 231 ПК України, оскільки в момент повернення пального зі зберігання відбувалась “реалізація пального” в розумінні розділу VI ПК України. Однак, при такій передачі не відбувалась торгівля пальним, оскільки позивач власного пального на акцизному складі не має.
Позивач реєстрував акцизні накладні саме на ТОВ “ЯСУНЬ ТРАНС 27”, позаяк даний суб`єкт господарювання безпосередньо фізично отримував пальне у позивача, для здійснення його наливу у транспортні засоби власника пального. Ні позивач, ні ТОВ “ЯСУНЬ ТРАНС 27”, не є покупцем/продавцем пального, а беруть участь у відповідних правовідносинах, як суб`єкти що надають послуги (зберігання та наливу).
За наведеного позиція контролюючого органу, відображена в акті перевірки, суперечить змісту Закону № 481, оскільки контролюючий орган ототожнює господарську діяльність зі зберігання пального і господарську діяльність з оптової торгівлі пальним. 
Відповідно до п. 4.1.4. ст. 4 ПК України, податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципові презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу;
В силу приписів п. 56.21 ст. 56 ПК України,  у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
На думку суду, пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПК України та пп. 14.1.212 п. 14.1 ст.14 ПК України припускають неоднозначне трактування прав та обов`язків платників податків, в частині визначення поняття “реалізація пального”, тому для застосування Закону № 481, мають прийматись положення пп. 14.1.202 п. 14.1 ст.14 ПК України, тобто на користь платника податку.
Згідно правової позиції Європейського суду з прав людини, викладеної, зокрема, в рішенні від 14 жовтня 2010 року у справі “Щокін проти України” (заяви № 23759/03 та № 37943/06), у випадку, коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків осіб, національні органи зобов`язані застосувати найбільш сприятливий підхід для осіб.
Згідно із ч. 1 ст. 17 Закону № 481, за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Абзацом 8 частини другої статті 17 Закону № 481 встановлено, що до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень.
За наведених вище обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що висновки акту перевірки не відповідають фактичним обставинам справи, є необґрунтовані та не підтверджені належними та допустимими доказами, тому спірне податкове повідомлення-рішення прийнято за відсутності правових підстав, отже є протиправним та належить до скасування.
Додатково, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що доводи відповідача про те, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, є самостійною підставою для прийняття керівником контролюючого органу наказу про проведення фактичної перевірки є неприйнятними, зважаючи на таке. 
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що контролюючі мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні, фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки встановлений статтею 80 ПК України.
Відповідно до підпункту 80.2. пункту 80.2 статті 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів (пп. 80.2.1);
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2);
письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування (пп. 80.2.3);
неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (пп. 80.2.4);
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (пп. 80.2.5);
у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 (пп. 80.2.6);
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (пп. 80.2.7).
Таким чином, для прийняття рішення керівником контролюючого органу про проведення фактичної перевірки мають бути правові підстави, і наявності лише функції контролю у сфері обігу пального не достатньо для прийняття наказу про проведення такої перевірки.
Водночас, до матеріалів справи відповідачем долучено в якості правової підстави для прийняття наказу про проведення перевірки, доповідну записку начальника управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів.
У даній доповідній записці зазначено, що ТОВ “Прикарпатзахідтранс” згідно з даними реєстру платників акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового: зареєстроване платником акцизного податку з реалізації пального з 25.06.2019р.; зареєстрований акцизний склад “ЛВДС “ 5С””, уніфікований № 1005701, дата реєстрації 25.06.2019р., за адресою: урочище “Дружба”, буд. 1, смт. Смига, Дубенський район, Рівненська обл. Товариством отримано ліцензію на право оптової торгівлі пальним за наявності місць оптової торгівлі № 990514202000049 (термін дії 12.05.2020 по 12.05.2025рр.) за адресою: урочище “Дружба”, буд. 1, смт. Смига, Дубенський район, Рівненська обл. Відповідно до бази даних ЄРАН, ТОВ “Прикарпатзахідтранс” зареєстровано акцизні накладні на реалізацію пального до отримання ліцензії на право оптової торгівлі пальним.
У даній доповідній записці запропоновано проведення фактичної перевірки діяльності з питань дотримання вимог законодавства в сфері обігу пального ТОВ “Прикарпатзахідтранс” (код ЄДРПОУ 13990932) на акцизному складі (уніфікований № 1005701) за адресою: урочище “Дружба”, буд. 1, смт. Смига, Дубенський район.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що дана доповідна записка не може вважатися належним доказом, як на підставу для прийняття рішення про проведення фактичної перевірки позивача в розумінні пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, оскільки вказаний документ не містить дату його складення, що є обов`язковим реквізитом будь-якого документа.
Тобто, в даному випадку не представляється можливим встановити період часу, коли ця доповідна записка складена: до моменту видачі наказу про проведення фактичної перевірки, чи після. 
З урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до висновку, що фактична перевірка позивача проведена з порушенням вимог ст. 80 ПК України, що є додатковою підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного за наслідками висновку такої перевірки.
Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Відповідно до  ст. 316 КАС України  суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду  -  без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.
Враховуючи вищевикладене, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Керуючись ст.ст.308,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -
                                                      п о с т а н о в и в :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2021 року у справі № 460/337/21 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	А. Р. Курилець 	
судді	 	О. І. Мікула 	
 	 	В. В. Ніколін