ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 вересня 2021 року 
м. Київ
справа № 822/1388/18
адміністративне провадження № К/9901/190/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області на рішення  Хмельницького окружного адміністративного суду від 5 вересня 2018 року (суддя Шевчук О.П.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня  2018 року (головуючий суддя Курко О.П., судді: Совгира Д.І., Полотнянко Ю.П.)  у справі №822/1388/18 за позовом  Житлово-будівельного кооперативу «Місто-Сад восьмий будівельний, 2» до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Житлово-будівельний кооператив «Місто-Сад восьмий будівельний, 2» (надалі - позивач, підприємство, платник податків) звернулось до Хмельницького окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 18 серпня 2017 року №0006381209.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю та протиправністю оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки усі господарські операції позивача з його контрагентами здійснено та підтверджено належними первинними документами, які відповідають видам цих операцій та містять необхідні для цілей оподаткування відомості про їх зміст та учасників, а правочини, укладені з контрагентами, мають реальний товарний характер. Суми податкових зобов`язань з податку на прибуток сформовано за рахунок операцій, які мають реальний характер. Зазначає, що чинне законодавство України не ставить в залежність виникнення у платника податку права на формування витрат від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб`єктом господарювання.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 5 вересня 2018 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня  2018 року, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 18 серпня 2017 року форми "Р" №0006381209. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з реальності господарських взаємовідносин між позивачем і його контрагентами.   
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 5 вересня 2018 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня  2018 року і ухвалити нове рішення, яким  у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права і неправильне застосування норм матеріального права. Вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку скаржника, полягають у нереальності здійснення господарських операцій, та непідтвердження таких операцій відповідними первинними документами. Посилається на лише документальне оформлення первинних документів без фактичного здійснення господарської діяльності за укладеними договорами між позивачем та іншими суб`єктами господарювання з підстав відсутності достатньої кількості трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень, транспортних засобів та іншого майна, які економічно необхідні для виконання умов укладених договорів. Зауважує на наявність недоліків у первинних документах. Звертає увагу на наявність кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагентів позивача. Зазначає про відсутність у контрагента позивача дозволу на здійснення робіт підвищеної небезпеки.
Скаржник наполягає на тому, що сплачені кошти за договором є нецільовим для даної неприбуткової організації використанням коштів та позивач зобов`язаний був до 20 вересня 2015 року подати податковий звіт про використання коштів неприбуткових установ та організацій за період з початку 2015 року по 31 серпня 2015 року (останній день місяця, в якому вчинено таке порушення) та зазначити суму самостійно нарахованого податкового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 118206 грн виходячи із суми операції нецільового використання коштів в розмірі 656700 грн (656700,00 грн х 18%).
Також, позивач, на думку податкового органу, зобов`язаний був подати до контролюючого органу податкову декларацію з податку на прибуток за III квартал 2015 року, в якій відобразити об`єкт оподаткування податком на прибуток в сумі 372894 грн та нарахувати податкове зобов`язання з податку на прибуток в сумі 67120,92 грн, виходячи із суми операції нецільового використання коштів у вересні 2015 року в розмірі 372894 грн (372894,00 грн х 18%); подати податкову декларацію з податку на прибуток за IV квартал 2015 року, в якій відобразити об`єкт оподаткування податком на прибуток в сумі 87850 грн та нарахувати податкове зобов`язання з податку на прибуток в сумі 15813 грн, виходячи із суми операції нецільового використання коштів у жовтні 2015 року в розмірі 87850 грн (87850,00 грн х 18%).
Обґрунтовуючи нецільове використання позивачем вказаних коштів, податковий орган вказує на те, що позивач провів оплату за роботи підряднику, які фактично не виконувались, тобто підприємством проведено оплату за роботи для переведення таких коштів у готівку, оскільки в діяльності контрагента позивача наявні ознаки фіктивності. 
Позивачем 24 січня 2019 року надано до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на законність та обґрунтованість судових рішень, просить у задоволенні касаційної скарги відмовити та залишити без змін судові рішення першої та апеляційної інстанцій. 
Верховний Суд, переглянувши рішення попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про часткове задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що податковим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку підприємства з питань взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «Валіо Груп» за період з 1 січня 2015 року по 31 січня 2015 року, за результатами якої складено акт від 9 серпня 2017 року № 1555/22-01-14-06/39423310 (надалі - акт перевірки).
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 18 серпня 2017 року №0006381209.
Перевіркою встановлено порушення підприємством вимог підпункту 133.4.3 пункту  133.4 статті 133 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток за 2015 рік в сумі 201140 грн. 
За результатами адміністративного оскарження прийнятого рішення, скаргу підприємства залишено без розгляду з підстав пропуску строку звернення, та повернуто заявнику.
Суди, приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, дійшли висновку про непідтвердження відповідачем, що оплата підприємством коштів за роботи Товариства з обмеженою відповідальністю  "Валіо Груп" є нецільовим використанням коштів позивача.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що підприємство є неприбутковою організацією та не має на меті одержання прибутку, предметом діяльності є забезпечення житлом та/або житловими приміщеннями Членів (Учасників) та Асоційованих членів кооперативу і членів їх сімей, шляхом сприяння будівництву багатоквартирних житлових будинків, за власні кошти Кооперативу, а також наступної експлуатації та управління цими будинками. Статутом підприємства передбачено витрачання коштів виключно для здійснення діяльності, яка не має на меті отримання прибутку.
Суди встановили, що між позивачем (замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Валіо Груп» (підрядник) укладено договір підряду від 8 травня 2015 року № 8/05-50п. На підтвердження господарських операцій згідно даного договору позивачем надано довідки про вартість виконаних робіт та витрати за травень - жовтень 2015 року, акти приймання виконаних будівельних робіт за травень - жовтень 2015 року, копії виписок з банку, податковий звіт про використання коштів неприбуткових установ та організацій. За проведені роботи позивачем перераховано на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Валіо Груп» кошти в сумі 1117444 грн.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також з урахуванням меж касаційного перегляду справи, визначених  статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає наступне.
За приписами пункту 133.4 статті 133 Податкового кодексу України неприбутковим підприємством, установою та організацією є підприємство, установа та організація (далі - неприбуткова організація), що одночасно відповідає таким вимогам: утворена та зареєстрована в порядку, визначеному законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації; установчі документи якої містять заборону розподілу отриманих доходів (прибутків) або їх частини серед засновників (учасників), членів такої організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов`язаних з ними осіб; установчі документи якої передбачають передачу активів одній або кільком неприбутковим організаціям відповідного виду або зарахування до доходу бюджету у разі припинення юридичної особи (у результаті її ліквідації, злиття, поділу, приєднання або перетворення); внесена контролюючим органом до Реєстру неприбуткових установ та організацій латі - Реєстр).
Відповідно до підпункту 133.4.2 пункту 133.4 статті 133 Податкового кодексу України обов`язковою умовою для неприбуткових організацій є те, що доходи прибутки неприбуткової організації використовуються виключно для фінансування видатків на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами.
Згідно з підпунктом 133.4.3 пункту 133.4 статті 133 Податкового кодексу України у разі недотримання неприбутковою організацією вимог, визначених цим пунктом, така неприбуткова організація зобов`язана подати у термін, визначений для місячного податкового (звітного) періоду, звіт про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації за період з початку року по останній день місяця, в якому вчинено таке порушення, та зазначити суму самостійно нарахованого податкового зобов`язання з податку на прибуток. Податкове зобов`язання розраховується, виходячи із суми операції нецільового використання коштів. Така неприбуткова організація виключається контролюючим органом з Реєстру неприбуткових установ та організацій та вважається платником податку на прибуток для цілей оподаткування з першого місяця, наступного за місяцем, у якому вчинено таке порушення.
З першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому вчинено таке порушення, до 31 грудня податкового (звітного) року неприбуткова організація зобов`язана щоквартально подавати до контролюючого органу податкову декларацію з податку на прибуток (з наростаючим підсумком та сплачувати податок у термін, визначений для квартального періоду) та подавати фінансову звітність та сплачувати податок на прибуток у порядку, встановленому цим розділом для платників податку на прибуток.
З наступного податкового (звітного) року така неприбуткова організація подає фінансову і податкову звітність та сплачує податок на прибуток у порядку, встановленому для платників податку на прибуток.
За вимогами пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію, а при здійсненні заходів податкового контролю встановлено факти здійснення платником податків діяльності, що призвела до виникнення об`єктів оподаткування, наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього  Кодексу  та наявності діючих (у тому числі призупинених) ліцензій на право здійснення діяльності з підакцизною продукцією, яка підлягає ліцензуванню згідно із законодавством; дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Підпунктом    44.1 статті 44 Податкового кодексу України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий вищевказаної правової норми).
Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (надалі - Закон №996-ХІV) визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті  передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
За приписами статті 1 Закону №996-ХІV визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, платіжні доручення, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Суди, задовольняючи позовні вимоги, дійшли висновку про підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентом та підтвердження таких операцій належними первинними документами.
Водночас, Верховний Суд не може погодитись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про підтвердження здійснення господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Валіо Груп» та вважає такі висновки передчасними з огляду на те, що судами під час розгляду справи не надано правової оцінки доводам податкового органу про відсутність у контрагента необхідних основних засобів, достатньої кількості трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень, транспортних засобів та іншого майна, які економічно необхідні для виконання умов укладених договорів. Не досліджено і не встановлено чи проводився з працівниками, що безпосередньо здійснювали/надавали відповідні роботи/послуги розрахунок та чи співпадають ці особи із списками працівників, не надано оцінку доводам скаржника про відсутність у контрагента позивача дозволу на здійснення робіт підвищеної небезпеки. Судами не досліджено матеріальні, фінансові ресурси, технічні та технологічні можливості контрагента для виконання договірних зобов`язань, залучення контрагентами з цією метою третіх осіб та, відповідно, понесення ними витрат, пов`язаних із таким залученням.
Судами належним чином не проаналізовано зміст наявних у матеріалах справи документів, не надано правової оцінки доводам скаржника про наявність недоліків у первинних документах. 
Крім того, в ЄДРСР міститься чисельна кількість судових рішень, якими досліджувались взаємовідносини різних позивачів з ТОВ «Валіо Груп». Отже, важливо ретельно перевірити доводи податкового органу про неможливість зазначеного контрагента виконувати обумовлені договорами роботи з урахуванням специфіки операцій, та відсутності необхідних та достатніх трудових та виробничих ресурсів. Податковий орган доводив суду, що в актах виконаних робіт відсутні прізвища представників замовника та генпідрядника, що унеможливлює ідентифікувати осіб, що приймали участь в здійсненні господарських операцій, а  посадові особи цього товариства, зокрема ОСОБА_1 заперечував ведення фінансово-господарської діяльності ТОВ «ВаліоГруп».
При оцінці податкових наслідків господарських операцій суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податків норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів сторін має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок (надання послуг), перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам. 
Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у даній справі дослідженню підлягає саме реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності.
Судами встановлено наявність кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагента позивача, натомість судами не надано належну правову оцінку доводам скаржника про наявність кримінальних проваджень №32015100020000162, №32016100070000026, №32017100070000002, по яким здійснюється досудове розслідування за ознаками злочину, передбаченого частиною 5 статті 27, частини 3 статті 212, частини 2 статті 200, частини 1 статті 205 Кримінального кодексу України. 
Досудовим розслідуванням у рамках цих кримінальних проваджень встановлено, що на території міста Києва діє група осіб, які шляхом використання ряду підконтрольних «фіктивних» підприємств, зокрема, Товариство з обмеженою відповідальністю «Валіо Груп» та інших, вчиняють дії щодо пособництва службовим особам реального сектору економіки в ухиленні від сплати податків в особливо великих розмірах. У ході судового розслідування встановлено, що невстановлені слідством особи створили (придбали) Товариство з обмеженою відповідальністю «Валіо Груп» з метою прикриття незаконної діяльності реального сектору. 
Наведені обставини не досліджені судами та не надано таким обставинам належну правову оцінку. Не досліджено та не надано належну правову оцінку і первинним документам на предмет підписання їх вказаними особами на виконання укладених договорів між позивачем та вказаними контрагентами. 
В судових рішеннях лише зазначено про укладання договорів між позивачем та зазначеним суб`єктом господарювання, натомість судами не досліджено які посадові особи підписували первинні документи за такими господарськими відносинами. 
З урахуванням наведеного, Верховний Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли передчасного висновку про підтвердження господарських операцій позивача та правомірність формування податкового кредиту за вказаними операціями.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду апеляційної  інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановивши фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідивши зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями  341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 5 вересня 2018 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня  2018 року скасувати та направити справу №822/1388/18 на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко Л.І. Бившева   С.С. Пасічник