ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

03 серпня 2021 року 
справа № 640/13657/20
адміністративне провадження № К/9901/22379/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Олендера І. Я., Пасічник С. С.,
за участі секретаря судового засідання Статілко Ю. С.
представника позивача - Мусієнко Н. Є., Хиляк І. М., адвокатів за довіреністю,
представника відповідача - Скрибка  І. Ю. в порядку самопредставництва, 

розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім ДЗГА»
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 квітня 2021 року у складі суддів Грибан І. О., Ключковича В. Ю., Парінова А. Б.
у справі № 640/13657/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім ДЗГА»
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім ДЗГА» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДПС у місті Києві  (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 4 березня 2020 року №00002580502, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 605513,0 грн (за основним платежем 484 410,0 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 121103,0 грн), №00002570502, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 359304,0 грн (за основним платежем 287443,0 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 71 861,0 грн), з мотивів безпідставності їх прийняття.

Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 24 листопада 2020 року (суддя Кузьменко А. І.) позов задовольнив, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 4 березня 2020 року №00002580502, №00002570502.

Суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач не надав суду належних та допустимих доказів того, що фінансово-господарські операції між позивачем та його контрагентом не були спрямовані на настання реальних наслідків фінансово-господарської діяльності; доказів того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийнято обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин справи, у межах повноважень та у способи, що передбачені Конституцією та законами України, а тому визнав позовні вимоги обґрунтованими.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 1 квітня 2021 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнив, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 листопада 2020 року скасував, ухвалив нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовив повністю.

Суд апеляційної інстанції дійшов протилежних висновків, зокрема, зазначив, що надані позивачем документи по взаємовідносинам із Товариством з обмеженою відповідальністю «ДЕЗЕГА Холдінг Україна» не підтверджують фактичне здійснення послуг. Акти виконаних робіт формально складені та не розкривають змісту наданих послуг (консультативного характеру у якій галузі та з яких питань, як це співвідноситься з господарською діяльністю позивача), час, місце та обсяги таких послуг. Інші надані матеріали не містять доказів, які б надали можливість встановити: детальний опис послуг, які надавались контрагентами позивача, їх зміст та виконавців послуг. Відсутні дані (дати, місце, найменування товарів, письмові звіти, макети, рекламні матеріали тощо) щодо: проведення презентацій товарів; проведення моніторингу активності конкурентів товариства; найдених ринків збуту товарів. Відсутні примірники рекламної продукції, макети презентацій, матеріали маркетингових досліджень тощо. Не надано доказів реальності використання/застосування цих послуг у господарській діяльності позивача та чи мали придбані послуги вплив на ефективність економічної діяльності підприємства.

18 червня 2021 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга Товариства, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 22 червня 2021 року, витребувано справу з суду першої інстанції.

1 липня 2021 року справа № 640/13657/20 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі № 640/13657/20 є оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням у касаційній скарзі на пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

Позивач у касаційній скарзі зазначає, що постанова суду апеляційної інстанції базується виключно на припущеннях відповідача, відображених в акті перевірки та не містить посилання на допустимі, належні та достовірні докази нереальності господарських операцій.

Скаржник вважає, що суд апеляційної інстанцій розглянув справу без врахування висновків Верховного Суду, здійснених у постанові від 30 вересня 2020 року у справі №826/10120/18 (щодо акта наданих послуг як достатнього та належного доказу реальності господарської операції), у постанові від 31 травня 2021 року у справі № 540/356/19 (щодо деталізації опису господарської операції у первинних документах, зокрема, відсутність деталізації виду виконаних послуг не свідчить про відсутність господарської операції), у постанові від 27 жовтня 2020 року у справі № 818/1716/18 (щодо економічного ефекту), в постанові від 20 квітня 2021 року у справі № 160/2404/20 (щодо комерційного ризику), у постанові від 4 червня 2020 року у справі № 340/422/19 тощо. Тобто позивач вказує на помилкову оцінку доказів у справі, надану судом апеляційної інстанції, чим порушено норми процесуального права. 
Скаржник просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 квітня 2021 року у справі №640/13657/20 та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 листопада 2020 року.

9 липня 2021 року на адресу суду від відповідача надійшов відзив на касаційну скаргу позивача, в якому податковий орган просить залишити скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Головним управлінням ДПС у місті Києві відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на підставі наказу податкового органу від 9 грудня 2019  року №4196 проведена позапланова виїзна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 жовтня 2016 року по 17 грудня 2019 року, валютного законодавства за період з 1 жовтня 2016 року по 17 грудня 2019 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 11 грудня 2014 року по 17 грудня 2019 року та іншого законодавства за відповідний період, за результатами якої складено акт перевірки від 23 грудня 2019 року №257/26-15-05-02-04/39544112.

Позивач подав заперечення на акт перевірки від  23 грудня 2019 року №257/26-15-05-02-04/39544112 до Головного управління ДПС у місті Києві, за результатами розгляду якого Головним управлінням ДПС у місті Києві листом від 22 березня 2020 року №9953/10/26-15-05-02-04 прийнято рішення про проведення позапланової перевірки з питань, що стали предметом оскарження, відповідно до вимог підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Головним управлінням ДПС у місті Києві відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України та на підставі наказу Головного управління ДПС у місті Києві від 21 січня 2020 року №591 проведена позапланова виїзна перевірка Товариства з питань, що стали предметом оскарження, за результатами якої складено акт перевірки від 12 лютого 2020 року №93/26-15-05-02-04/39544112 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення позивачем:
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого в періоді, що перевірявся, занижено податок на прибуток на загальну суму 712 929,0 грн;
- підпункту 44.1 статті 44, підпунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 539 433,0 грн.

4 березня 2020 року на підставі висновків акта перевірки керівник податкового органу прийняв податкові повідомлення-рішення:

№00002580502, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 605 513,0 грн (за основним платежем 484 410,0 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 121103,0 грн),

№00002570502, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 359 304,0 грн (за основним платежем 287 443,0 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 71 861,0 грн).

Досліджуючи спірні господарські операції, суди попередніх інстанцій установили, що між Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий дім ДЗГА» (Товариство) та Товариством з обмеженою відповідальністю «ДЕЗЕГА Холдінг Україна» (Виконавець) укладено договір про надання послуг консультативного характеру №п/н від 1 жовтня 2015 року.

Зокрема, відповідно до пункту 6.3 договору від 1 жовтня 2015 року за надання послуг Виконавцем, передбачених пунктом 1.1. договору, Виконавцю виплачується винагорода (щомісячний платіж за фактично надані послуги) у розмірі 150 000 грн у місяць, у тому числі 25 000 грн ПДВ.

Також, між Товариством та Товариством з обмеженою відповідальністю «ДЕЗЕГА Холдінг Україна» укладено:
- додаткову угоду №1 від 7 грудня 2015 року до договору про надання послуг консультативного характеру від 1 жовтня 2015 року, якою пункт 6.3. договору викладено у новій редакції, а саме з 1 січня 2016 року збільшено щомісячний платіж Виконавцю за надані послуги до 200 000 грн, у тому числі 33333,33 грн ПДВ;
- додаткову угоду №2 від 30 грудня 2016 року до договору про надання послуг консультативного характеру №б/н від 1 жовтня 2015 року, якою пункт 6.3. договору викладено у новій редакції, а саме з 1 січня 2017 року збільшено щомісячний платіж Виконавцю за надані послуги до 250 000 грн, у тому числі 41 666,67 грн ПДВ.

З акта перевірки вбачається, що станом на 30 червня 2018 року дебіторська/кредиторська заборгованість по взаємовідносинах по вищевказаному договору відсутня, на виконання умов договору Товариством отримано від Товариства з обмеженою відповідальністю «ДЕЗЕГА Холдінг Україна» та підписано акти виконання робіт (надання послуг) на загальну суму 4 760 060,61 грн, у тому числі 793343,44 грн ПДВ.
На підтвердження факту виконання договору позивач надав суду копії: розрахунків понесених витрат та підсумкові звіти виконавця, податкові накладні, акти наданих послуг та рахунків на оплату, наказів на відрядження працівників, звітів про використання коштів виданих на відрядження, платіжних доручень.

Відповідач вказує, що звіти виконавця містять ряд неточностей та помилок, а саме:

- у підсумковому звіті виконавця від 31 жовтня 2016 року (далі - Звіт) зазначено, що в жовтні 2016 року Товариством з обмеженою відповідальністю «ДЕЗЕГА Холдінг Україна» були надані консультації, пов`язані з укладенням договорів, які вже було укладено у вересні 2016 року і консультації, пов`язані з укладенням договорів, могли надаватись лише до дати укладення таких договорів (пункти 1.1, 2.2);

- у пункті 2.4. Звіту зазначено, що проведено презентацію товарів в Італії, Болонья, для представників SPASCIФNI S.P.A.; Колумбії, Богота, та Чілі, Сантьяго, для представників «SAFETY INSTRUMENTS Ltda, JS INDUSTRIAL S.A.C.: ІМ». Проте, відповідно до даних АІС «Податковий блок», інформації програми «Митниця» бази даних АІС «Податки» не встановлено постачання товарів у 2016 році;

- у пункті 2.4. Звіту зазначено, що було проведено презентацію товарів в Польщі, Тихи, для представників BSP Polska Sp. z. о.о. щодо пробного включення саморятівників шахтних « 1РУМ». Проте, Товариство не поставляло на BSP Polska Sр z.о.о. саморятівники шахтних « 1РУМ», встановлено, що саморятівники шахтні « 1РУМ» для BSP Polska Sp. z о.о експортувало у 2016 році ПАТ «Донецький завод гірничорятувальної апаратури» (Публічне акціонерне товариство «ДЗГА»), яке являється виробником даної моделі саморятівника.

Щодо проведення презентацій товарів у Польщі, Люблін, для представників KGHM Polska Miedz, у Чехії, Острава, для представників ОКО, у Словакії для представників Slovak Mine Rescue, у Сербії для представників Resavkstа РФ, Москва для представників AO «СУЗК», відповідно до підсумкового звіту виконавця від 31 жовтня 2016 року, проте відповідач зазначає, що за перевіряємий період взаємовідносин з даними підприємствами не встановлено.

Відповідач вказує, що у підсумковому звіті виконавця від 28 лютого 2017 року зазначено такі недоліки:

- у пункті 1 зазначено, що в лютому 2017 року були надані консультації, пов`язані  з укладенням договорів по Публічному акціонерному товариству «Центральна збагачувальна фабрика «Росія», Публічному акціонерному товариству «Шахтоуправління «Покровське», Приватному акціонерному товариству «ДТЕК Павлоградвугілля», Товариству з обмеженою відповідальністю «ДТЕК Дніпровугілля», Товариству з додатковою відповідальністю «Шахта «Вшозерська», Держаному підприємству «Науковий центр превентивної і превентивної, харчової та хімічної безпеки імені академіка Л. І. Медведя Міністерства охорони здоров`я України». Проте, відповідно до АІС «Податковий блок» встановлено, що з даними контрагентами здійснювались взаємовідносини з 2015 року;

- у пункті 2.1. зазначено про супроводження проведення випробувань саморятівника виробництва Публічного акціонерного товариства «ДЗГА» в лабораторії DGUV Pruflabor Leipzig, Дюссельдорф, проте відповідачем не встановлено здійснення взаємовідносин з DGUV Pruflabor Leipzig, Дюссельдорф;

- у пункті 2.2. зазначено про організацію та супроводження кампаній з просування товарів, що реалізуються Замовником, на міжнародних виставках, семінарах, конференціях з роздачою рекламних буклетів та описом технічних характеристик продукції, пошуком потенційних покупців: виставка SME ANNUAL CONFERENCE & EXPO 2017 США, Денвер з 19 по 22 лютого 2017 року, конференція Workshop for SM Es on ISO standarts for Respiratory Ptrotectivg Devices Польща, Варшава, 23 лютого 2017 року.

Відповідач зазначає, що Товариство реалізує гірничорятувальне обладнання під торговою маркою «DEZEGA». Організація та супровід компаній по просуванню товарів фактично являється рекламою торгової марки «DEZEGA», а витрати на її рекламу належать власнику торгової марки, а не Товариству з обмеженою відповідальністю «Торговий дім ДЗГА».

Крім того відповідач зазначає щодо проведення презентацій товарів в Індії, Калькутта, для представників InTech Safeti, Словенії, Веленсія, для представників Premogovnik Velenje d.d., Сербії, і представників TerraGold, у РФ, Москва, для представників ВГСЧ, що вказано в підсумковому звіті виконавця від 28 лютого 2017 року, то за перевіряємий період взаємовідносин з даними підприємствами не встановлено.

Джерела права

Відповідно до пункту 44.1 статті  44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене Наказом № 318 від 31 грудня 1999 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 19 січня 2000 року за № 27/4248) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.

Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань (пункт 5 П (С) БО 16).

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до  зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (пункт 6 П (С) БО 16).

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (пункт 7 П (С) БО 16).

Витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції  (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати (пункт 17 П (С) БО 16).

Витрати на збут включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (пункт 19 П (С) БО 16).

Пункт 198.1 статті 198 ПК України встановлює, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6. статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону).

Відповідно до частини першої статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частина друга статті 9 Закону передбачає, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Висновки суду

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Крім того, однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день національним законодавством та судовою практикою Верховного Суду є доктрина реальності господарської операції.

Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Враховуючи вищевказані норми законодавства, первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.

Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Не є спірним у цій справі формування Товариством витрат на збут на загальну суму 3  960  717, 00 грн, у тому числі за 2016 рік  у сумі 1  269  551, 00 грн, за 2017 рік - 2  691  166, 00 грн. Спірним питанням є доведеність реальності господарських операцій, наслідки яких покладені в основу формування показників податкової звітності. Це питання щодо пріоритету суті господарських операцій над формою виникло під час проведення перевірки працівниками податкового органу, існувало впродовж усіх судових розглядів та неповнота його дослідження стала підставою касаційного перегляду з огляду на не встановлення істотних обставин у справі, що мають значення для її вирішення.

Доводячи факт реального вчинення спірних господарських операцій, позивач при наданні заперечень до акта перевірки надав копії дев`яти підсумкових звітів (том 1, а. с. 82 зв. бік), зважаючи на те, що їх дослідження спростує сумніви податкового органу щодо реальності господарських операцій та доведе дотримання Товариством приписів частини першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Досліджуючи склад податкових правопорушень, покладених в основу спірних податкових повідомлень-рішень, суди попередніх інстанцій не дослідили зазначені звіти, які, за позицією позивача, дають розгорнутий аналіз складу господарських операцій та повною мірою доводять реальність їх здійснення.

Суд першої інстанції обмежився виключно наявністю документів, світлокопії яких долучені до матеріалів справи, без належного їх дослідження та оцінки на предмет допустимості, належності, достатності, відповідності вимогам Закону.

Суд апеляційної інстанції розцінив надані Товариством документи як неналежні, недостатні та недостовірні, які не підтверджують реальність господарських операцій з придбання позивачем консультативних послуг за договором від 1 жовтня 2015 року, проте не врахував усіх наявних та зазначених у матеріалах справи документів.

Оцінюючи акти виконаних робіт, суд апеляційної інстанції вказав про формальність їх складення, які не розкривають змісту наданих послуг (консультативного характеру у якій галузі та з яких питань, як це співвідноситься з господарською діяльністю позивача), час, місце та обсяги таких послуг. Колегія суддів визнає такий висновок передчасним з огляду на не дослідження підсумкових звітів виконавця. 

Суд апеляційної інстанції вказав на відсутність даних в документах оперативного характеру, відсутність примірників рекламної продукції, макетів презентацій, матеріалів маркетингових досліджень, проте не зазначив яким чином ці обставини мають значення для правильного вирішення справи.

Колегія суддів визнає, що господарська мета в укладенні позивачем договору про надання консультативних послуг не була предметом судових досліджень.

Суди попередніх інстанцій не дослідили правомірність формування позивачем витрат на збут та адміністративних витрат відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».

Суд касаційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для нового розгляду у цій справі.

Верховний Суд зауважує, що суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та взаємозв`язку за правилами статті 90 КАС України та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.

Вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Суди попередніх інстанцій долучили до матеріалів справи світлокопії первинних документів з порушенням вимог статті 94 КАС України.

З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки під час розгляду справи порушено норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

Правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім ДЗГА» задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 листопада 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 квітня 2021 року у справі № 640/13657/20 скасувати.

Передати справу № 640/13657/20 на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І. Я. Олендер

                                                                                                              С. С. Пасічник