ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 серпня 2021 року	Львів	Справа № 500/11/21 пров. № А/857/9840/21	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Обрізка І.М.,
                                                                                             Хобор Р.Б.,
секретаря судового засідання                                            Максим Х.Б., 
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Мандзій О.П.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Тернопіль 31 березня 2021 року, повне судове рішення складено 05 квітня 2021 року, у справі №500/11/21 за позовом Приватного підприємства «Агропромислове підприємство «Агро – Дружба»» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Тернопільській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В:

04.01.2021 Приватне підприємство «Агропромислове підприємство «Агро-Дружба»» (далі – Підприємства) звернулось в суд з позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області, просило: визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2167018/37625037 від 25.11.2020, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №3 від 12.08.2020; зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкову накладну №3 від 12.08.2020, подану ПП АП «Агро-Дружба»; визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2167017/37625037 від 25.11.2020, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №4 від 19.08.2020; зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №4 від 19.08.2020; визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2167016/37625037 від 25.11.2020, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №5 від 22.08.2020; зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №5 від 22.08.2020 року.
Ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 23.02.2021, постановленою в судовому засіданні без виходу до нарадчої кімнати, допущено заміну відповідача - Головного управління ДПС у Тернопільській області на його правонаступника – Головне управління ДПС у Тернопільській області, як відокремлений підрозділ ДПС України. 
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 31 березня 2021 року позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції – прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Суд першої інстанції вказав, що в матеріалах справи містяться первинні документи в підтвердження факту усього технологічного процесу пов`язаного з вирощування такої сільськогосподарської культури як ріпак, серед яких, придбання насіння для посіву, мінеральних добрив, засобів захисту рослин, паливно-мастильних матеріалів в контрагентів. Суд першої інстанції зазначив, що оскаржувані рішення контролюючого органу не відповідають вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжують неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на не можливість реалізації свого права або обов`язку платником податків щодо виконання юридичного волевиявлення суб`єкта владних повноважень. Суд першої інстанції вказав, що матеріали справи не містять спростувань відповідачами, як суб`єктами владних повноважень, тверджень позивача, наведення ними відповідних мотивів прийняття спірного рішення та неврахування наданих позивачем документів, а тому, підтверджень правомірності рішення контролюючого органу. 
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Тернопільській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 31 березня 2021 року та ухвалити нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що позивач внесений в перелік ризикових платників, реалізує продукцію в значних розмірах, однак не декларує площ землі, формування податкового кредиту відбувається за рахунок нетипових операцій. Скаржник звертає увагу, що платником не надано підтверджуючих документів, а саме: складських документів та документів щодо підтвердження відповідності продукції (аналіз зерна), які передбачені для надання. Скаржник вважає, що контролюючий орган у спірних правовідносинах діяв правомірно, відповідно до вимог чинного законодавства. 
Підприємство подало відзив на апеляційну скаргу, вказавши, що на виконання вимог контролюючого органу надало пояснення та документи на підтвердження реальності господарських операцій, податкові накладні постачальників зареєстровані без зауважень, тоді як відповідачем в ході судового розгляду не надано належних та допустимих доказів нереальності господарських операцій.
Учасники справи в судове засідання не з`явились, явку повноважних представників не забезпечили, належним чином повідомленні про дату, час та місце розгляду справи, що відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) не перешкоджає розгляду справи.
Відповідно до положень статті 229 та статті 230 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося, секретарем забезпечено ведення протоколу судового засідання.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, ПП АП «Агро-Дружба» 24.11.2011 зареєстровано як юридична особа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань, основний вид економічної діяльності за КВЕД 01.11 вирощування зернових культур (окрім рису), бобових культур і насіння олійних культур; 15.11.20102 – платник ПДВ. 
За результатами здійснення господарської діяльності з ТОВ «Суффле Агро Україна» Підприємство виписало податкові накладні №3 від 12.08.2020 на суму 1435506,08 грн., в тому числі 239251,01 грн. ПДВ; №4 від 19.08.2020 на суму 1091800,84 грн., в тому числі 181966,81 грн. ПДВ; №5 від 22.08.2020 на суму 910275,70 грн., в тому числі 151712,62 грн. ПДВ.
За наслідками подання ПП АП «Агро-Дружба» до реєстрації в ЄРПН податкових накладних №3 від 12.08.2020, №4 від 19.08.2020 та №5 від 22.08.2020, через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України Підприємству направлено квитанції, згідно з якими реєстрація податкових накладних зупинена. Платник податку відповідає вимогам п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено: показник «D» = .0000 %, «Р» = 0 (зворот а.с.18, 20, 22).
На виконання вимог контролюючого органу, ПП АП «Агро-Дружба» по податкових накладних №3 від 12.08.2020, №4 від 19.08.2020 та №5 від 22.08.2020 надано пояснення щодо реальності здійснення господарської операції, специфіки господарських операцій (а.с.24 зворот, 25) та копії документів, які підтверджують реальність здійснення таких.
Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 25.11.2020 прийнято рішення №2167018/37625037, №2167017/37625037 та №2167016/37625037, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних №3 від 12.08.2020, №4 від 19.08.2020 та №5 від 22.08.2020 з підстав ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних, а також документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством (а.с.17, 19, 21).
Не погодившись із рішеннями контролюючого органу, Підприємство звернулося із позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час подання податкових накладних контролюючому органу, (далі - ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що між ПП АП «Агро-Дружба», як продавцем, та ТОВ «Суффле Агро Україна», як покупцем, 28.07.2020 визначено загальні умови закупівлі зерна (а.с.36-40) та 04.08.2020 укладено договір купівлі-продажу №1000062328 ячменю 3 класу в кількості 1250,00 т на загальну суму 6 625 005,00 грн., в тому числі 1 104 167,50 грн. ПДВ (а.с.41-42).
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
На виконання умов вказаного договору, ПП АП «Агро-Дружба» реалізовано ТОВ «Суффле Агро Україна» товар згідно з видатковими накладними: №5210035076 від 12.08.2020 на суму 1 435 506,08 грн., в тому числі 239 251,01 грн. ПДВ, №5210035350 від 19.08.2020 на суму 1 091 800,84 грн., в тому числі 181 966,81 грн. ПДВ, та №5210035482 від 22.08.2020 на суму 910 275,70 грн., в тому числі 151 712,62 грн. ПДВ (а.с.23-24).
Поставка товару здійснювалась залізничним відправленням на замовлення покупця, що підтверджується накладними і відомістю вагонів від 12.08.2020, від 19.08.2020 та від 22.08.2020 (а.с.27-28, 30-31, 34-35).
Кошти за отриманий товар ТОВ «Суффле Агро Україна» перераховано на рахунок позивача платіжними дорученням: №9322 від 13.08.20 про надходження коштів 1 148 404,86 грн., №9822 від 20.08.2020 про надходження коштів 873 440,67 грн., №10074 від 25.08.2020 про надходження коштів 728 220,56 грн. (а.с.26, 29, 32).
Відповідно до акта зарахування зустрічних однорідних вимог станом на 17.09.2020 залишок на користь Підприємства становить 17845,12 грн. (а.с.43).
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, в редакції чинній на час подання податкових накладних, (далі - Порядок №1246) відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165   затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165), пунктом 3 якого закріплені ознаки безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Таким чином, перевірка контролюючим органом на відповідність критеріям ризиковості платника податків здійснюється при реєстрації кожної податкової накладної/розрахунку коригування, незалежно від факту віднесення платника податків до переліку ризикових, та є передбаченим законом заходом контролю.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;         2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як зазначено у отриманих Підприємством квитанціях, реєстрація податкових накладних зупинена через відповідність платника податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків.
Так, відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість (додаток 1 до Порядку №1165) до критеріїв ризиковості віднесено - у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Відповідно до вимог пункту 6 Порядку №1165 у разі, коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Положеннями пункту 6 Порядку №1165 передбачено певний алгоритм дій контролюючого органу, за результатом виконання якого ним може бути прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Перевірці відповідності критеріям ризиковості платника податку, підлягає тільки той платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації.
Тобто, перевірка платника податків щодо відповідності критеріям ризиковості платника податків ініціюється лише після подання таким платником податків для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації.
Системний аналіз вказаних законодавчих положень дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що законодавцем визначено два етапи реєстрації податкової накладної: зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттями рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.
При цьому, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації такої у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
Законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а тому при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року в справі № 815/2985/18 (адміністративне провадження №К/9901/14651/19).
Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо належного оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, також не є законним.
Вказані висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 02.07.2019 у справі №140/2160/18, від 10.04.2020 по справі №819/330/18, які у відповідності до положень частини 5 статті 242 КАС України є обов`язковими до врахування судом апеляційної інстанції.
У Квитанціях про зупинення реєстрації ПН сформована комісією регіонального рівня пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, яка за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165, така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 закріплено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (пункт 9 Порядку №520).
Водночас, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.
З матеріалів справи вбачається, що позивачем до прийняття оскаржуваних рішень були надані контролюючому органу пояснення в яких вказано, що Підприємство є виробником та продавцем сільськогосподарської продукції, яку вирощує на орендованих земельних ділянках у власників земельних наділів по селах згідно з переліком, реалізація сільськогосподарської продукції здійснені ТОВ «Суффле Агро Україна» на підставі договору №1000062328 від 04.08.2020.
Як встановлено судом першої інстанції з наданих позивачем документів попередньо ПП АП «Агро-Дружба» придбано насіння для посіву, мінеральні добрива, засоби захисту рослин, паливно-мастильні матеріали: в ПрАТ «Галнафтохім» на підставі договору поставки нафтопродуктів №П-ДР1-064 про поставку (зі складу) від 13.01.2020, видаткових накладних №ДР100000856 від 13.03.2020, №ДР100000886 від 13.03.2020, №ДР100000903 від 16.03.2020, платіжних доручень №7 від 13.03.2020, №11 від 13.03.2020, №9 від 13.03.2020 (а.с.45-48); в ТОВ «Агрозахист Донбас» на підставі договору №26/02 від 26.02.2020, видаткової накладної №724 від 19.03.2020, платіжного доручення №15 від 17.03.2020 року, сертифіката якості (а.с.49-53); в ТОВ «Агро Престиж» на підставі договору №263 про поставку від 04.05.2020, видаткових накладних №РН-0000478 від 04.05.2020, №РН-0000538 від 07.05.2020, №РН-0000581 від 19.05.2020, №РН-0000623 від 22.05.2020, №РН-0001432 від 21.09.2020, товарно-транспортних накладних №2205-001 від 22.05.2020, №1 від 19.05.2020, №2209-01 від 21.09.2020, платіжних доручень №48 від 15.05.2020, №836 від 21.08.2020, №860 від 26.08.2020, №887 від 31.08.2020, специфікацій на поставку засобів захисту рослин (а.с.54-66); в ТОВ «Магістр-Д» на підставі договору №164 купівлі-продажу нафтопродуктів від 03.02.2020, видаткових накладних №1981 від 27.05.2020, №2946 від 24.07.2020, №3353 від 11.08.2020, №РН-0000623 від 22.05.2020, №РН-0001432 від 21.09.2020, товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів (нафти) №200527/10 від 27.05.2020, №200724/15 від 24.07.2020, №200811/22 від 11.08.2020, платіжних доручень №636 від 13.05.2020, №806 від 13.08.2020, №700 від 01.07.2020 (а.с.67-72).
Податкові накладні постачальників позивача ТОВ «Агрозахист Донбас», ТОВ «Агро Престиж», ПАТ «Галнафтохім», ТОВ «Магістр-Д» зареєстровані в ЄРПН без будь-яких зауважень.
Ячмінь, реалізований ТОВ «Суффле Агро Україна», ПП АП «Агро-Дружба» вирощувало на земельних ділянках, що відображено у звіті про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року за формою №4-сг (а.с.73-74) та в звіті про збирання врожаю сільськогосподарських культур на 01.08.2020 року за формою №37-сг (а.с.75-76).
Право оренди земель позивача, також, підтверджується: довідкою виконавчого комітету Теребовлянської міської ради Теребовлянського району Тернопільської області №09-04/18-447 від 07.07.2020 про оренду на території сіл Стара Могильниця та Нова Могильниця землі для ведення товарного сільськогосподарського виробництва загальною площею - 1544,4726 га, довідкою виконавчого комітету Теребовлянської міської ради Теребовлянського району Тернопільської області №09-04/15/232 від 07.07.2020 про оренду на території с.Долина землі для обробітку (ріллі) - 12,2781 га, довідкою Дарахівської сільської ради Теребовлянського району Тернопільської області №1084 від 07.07.2020 про оренду на території землі - 2,0га, довідкою виконавчого комітету Теребовлянської міської ради Теребовлянського району Тернопільської області №09-04/19/197 від 07.07.2020 про оренду на території с. Романівка землі - 277,8906 га, довідкою виконавчого комітету Теребовлянської міської ради Теребовлянського району Тернопільської області №09-04/17-564 від 07.07.2020 про оренду на території с. Ласківці земельних паїв загальною площею - 427,3891га, довідкою виконавчого комітету Теребовлянської міської ради Теребовлянського району Тернопільської області №09-04/20-255 від 07.07.2020 про оренду на території с.Вербівці землі ріллі - 10,1395 га (а.с.76-79).
Для здійснення сільськогосподарських робіт ПП АП «Агро-Дружба» використовує власні основні засоби, серед яких сільськогосподарська техніка та місця зберігання (склади), відображені в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 10 (а.с.79-80, 82). Наявність трудових ресурсів у 2019 року підтверджується довідкою ПП АП «Агро-Дружба» (а.с.81).
Цикл сільськогосподарських робіт супроводжувався також складанням позивачем акта витрати насіння і садивного матеріалу №1 від 02.09.2019 (а.с.44).
Згідно з пунктом 18 Порядку роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №566, комісія може перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, в тому числі електронні, одержані від інших платників податків, засобів масової інформації тощо).
Відповідно до пунктів 11, 12 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
Як зазначено в оскаржуваних Рішеннях, підставою для відмови у реєстрації ПН в ЄРПН слугувало ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Покликання на ненадання платником податку копій первинних документів: щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки; документів, щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством як на підстави в обґрунтування прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані Підприємством є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, на переконання суду апеляційної інстанції, є формальним та вказує на протиправність оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
Форма Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (додаток до Порядку №520) визначає обов`язок комісії регіонального рівня у графі «відмова у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з ненаданням документів» підкреслити серед переліку документів ті документи, які не надані платником податків. Разом з тим, як вбачається із оскаржуваних рішень, такі не містять чітко визначених документів, яких не надано платником податків.
Тобто, контролюючим органом формально зазначено причини для відмови у реєстрації ПН в ЄРПН з посиланням на увесь перелік документів, який визначений формою рішення, який, на думку контролюючого органу, не наданий платником податків, що є недопустимим. Саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття, тоді як невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Згідно з нормами пунктів 19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкових накладних/розрахунку коригування, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
Щодо аргументів скаржника про не декларування Підприємством площ землі, хоч зареєстровано податкові накладні на реалізацію с/г продукції в значних розмірах, то суд апеляційної інстанції зауважує, що вказане не може слугувати безумовною підставою для висновку про нереальність здійснення господарських операцій між контрагентами, оскільки факт наявності земель підтверджено довідками Теребовлянської міської ради, тоді як за відсутності у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної та з огляду на зміст пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, Підприємство надало ті документи, які підтверджують реальність господарських операцій з ТОВ «Суффле Агро Україна».
В контексті вищенаведеного суд апеляційної інстанції також зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу
Статтею 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції, надаючи правову оцінку аргументам сторін, погоджується з висновком судом першої інстанції, що висновки та рішення відповідачів як суб`єктів владних повноважень не ґрунтуються на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону, відповідачами не доведено правомірності оскаржуваних Рішень комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а тому наявні підстави для задоволення позовних вимог
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення стаття 316 КАС України прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності рішень щодо відмови в реєстрації податкових накладних, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись статтями 230, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
   
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 31 березня 2021 року у справі №500/11/21 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	Р. Б. Хобор  	
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 19.08.2021 згідно з ч.3 ст.321 КАС України