П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

22 липня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/5572/20	
Головуючий в 1 інстанції: Бойко О.Я.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача – Турецької І. О.,
суддів – Стас Л. В., Шеметенко Л. П.
за участі секретаря – Алексєєвої Н. М.

позивача – ОСОБА_1 та його представника – адвоката Кудринської Ю. Є.

розглянувши у відкритому судовому засідання апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 березня 2021 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, а також про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки)

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

У жовтні 2020 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – ГУ ДПС в Одеській області) в якому, з урахуванням уточнень, просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.03.2020 р.:

-                    № 0010733304 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 981  969 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями 654  646 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 327  323 грн;
-                    № 0010723304 про збільшення військового збору за податковими зобов`язаннями на суму 54  533,83 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 27  276,09 грн;
-                    № 0010793304 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у розмірі 255 грн;
-                    № 0010763304 про застосування адміністративного штрафу та інших санкцій (надходження коштів, контроль за справлянням яких закріплений за ГУ ДФС) в сумі 510 грн.
До складу позову ФОП ОСОБА_1 також входили вимоги про визнання протиправною та скасування:
-                    вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 19.03.2020 р. за № Ф-00 10753304 зі сплати єдиного внеску, штрафів, пені у розмірі 238  879,10 грн;
-                    податкової вимоги від 22.07.2020 р. № 297480-50 про суму податкового боргу платника податків у розмірі – 1  156  289,30 грн.
Аргументуючи заявлені вимоги ФОП ОСОБА_1 зазначила таке.

Зокрема, позивач вважає такими, що не відповідають дійсності доводи акта перевірки податкового органу про ненадання нею усіх первинних документів.
Позивачка стверджує, що нею було надано посадовим особам, що здійснювали перевірку, книги обліку розрахункових операцій, книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи – підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, оборотно – сальдові відомості по рахунках бухгалтерського обліку, виписки з банку,  Z-звіти, Х-звіти  та в електронному вигляді контрольні стрічки.
За таких обставин, на думку позивачки, через протиправне неврахування контролюючим органом наданих до перевірки в повному обсязі документів, відповідач зробив невірний висновок про неможливість встановлення обсягу та вартості реалізованого товару та відповідно щодо непідтвердження витрат за 2017, 2018 роки.
Також доводом ФОП ОСОБА_1 є те, що в акті перевірки відсутній жодний розрахунок собівартості реалізованого товару, а також покликання на документи, на підставі яких відповідач визначив заниження витрат по реалізованим товарам.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 18 березня 2021 року, ухваленого за результатами розгляду справи в порядку загального позовного провадження, позов ФОП ОСОБА_1 задоволено.
Суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 19.03.2020 р.:
-                    № 0010733304 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 981  969 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями 654  646 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 327  323 грн;
-                    № 0010723304 про збільшення військового збору за податковими зобов`язаннями на суму 54  533,83 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 27  276,09 грн
-                    № 0010793304 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у розмірі 255 грн;
-                    № 0010763304 про застосування адміністративного штрафу та інших санкцій (надходження коштів, контроль за справлянням яких закріплений за ГУ ДФС) в сумі 510 грн.
Також суд визнав протиправними та скасував:
-                    вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 19.03.2020 р. за № Ф-00 10753304 зі сплати єдиного внеску, штрафів, пені у розмірі 238  879,10 грн;
-                    податкову вимогу від 22.07.2020 р. № 297480-50 про суму податкового боргу платника податків у розмірі – 1  156  289,30 грн.
Суд стягнув з ГУ ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь позивачки витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 28  800 грн.
Вирішуючи справу по суті та задовольняючи позов, суд поважав обґрунтованою позицію позивачки, що остання надала усі необхідні документи для проведення перевірки, відповідно до вимог Податкового кодексу України.
Понад те, на думку суду, контрольні стрічки РРО в електронному варіанті, які мали всі встановлені законодавством реквізити надходили до серверу інформаційного еквайрінгу ДПС.
Зважаючи на викладене, суд першої інстанції вважав доводи контролюючого органу про неможливість встановити реалізацію позивачем товару, його назву, обсяг та вартість неспроможними.
Узагальнюючи встановлені обставини справи та проаналізувавши норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, суд першої інстанції дійшов висновку, що обставини викладені в розділі ІІІ акта перевірки від 06.03.2020 №183/15-32-33-04/ НОМЕР_1 про завищення позивачем суми витрат на загальну суму 3  635  426,82 грн. та заниження чистого оподатковуваного доходу на суму 3  636 922,2 грн. є необґрунтованими. 
За таких умов, на думку суду,  донарахування відповідачем суми чистого доходу та відповідно донарахування податку на доходи фізичних осіб, військового збору та ЄСВ є протиправним.
Стягуючи з ГУ ДПС в Одеській області витрати на професійну правничу допомогу в сумі 28  800 грн, суд першої інстанції, використовуючи позицію Верховного Суду, що викладена в постанові від 01.09.2020 р. у справі № 640/6209/19, зазначив, що такий розмір є співрозмірним із складністю справи, обсягом наданих адвокатом до суду матеріалів,    а також обсягом виконаних адвокатом робіт (наданих послуг).
Суд першої інстанції не взяв до уваги доводи ГУ ДПС в Одеській області про відсутність підстав для стягнення витрат, адже відсутній детальний опис робіт на виконання положень ч. 4 ст. 134 КАС України. Підставою для цього слугував правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 28.12.2020 р. у справі №640/18402/19, в якому зазначено, що розмір гонорару адвоката встановлений сторонами договору у фіксованому розмірі, не залежить від обсягу послуг та часу витраченого представником позивача, а, отже, є визначеним.
Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву.

Вважаючи рішення суду незаконним та необґрунтованим, ГУ ДПС в Одеській області, в апеляційній скарзі, просить його скасувати та ухвалити нове про відмову в задоволенні позову.
Головним аргументом апеляції є те, що суд першої інстанції не надав належну оцінку тому факту, що ФОП ОСОБА_1 , протягом 2017 - 2018 роках надавала до ГУ ДПС в Одеській області в електронному вигляді інформацію (фіскальні чеки),  в яких не зазначена ціна товарів (послуг), їх кількість та облік.
Також, скаржник стверджує, що під час податкової перевірки встановлено відсутність первинних документів, у т. ч. книга обліку РРО з 01.01.2017 року по 15.08.2017 року, фіскальні чеки за 2017-2018 роки.
За таких умов, як стверджував скаржник, неможливо встановити товар (пиво, цигарки, лікеро-горілчана продукція), який був реалізований, а саме: його обсяг та вартість на суму 1  502  789,61 грн. за 2017 рік та 2  132  637,21 грн. за 2018 рік. Указане, на думку скаржника, свідчить про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Мотивуючи свою позицію, ГУ ДПС в Одеській області зазначає, що суб`єкт господарювання повинен забезпечити належний облік реалізованого товару через РРО, а саме у фіскальному чеку повинні бути відображені  споживчі ознаки товару, що давало би можливість його ідентифікувати.
Суть програмування, на думку податкового органу полягає в тому, що кожному виду товару, надається код за допомогою якого можна визначити назву і ціну і ціну.
Також в апеляційній скарзі присутні доводи про незгоду з рішенням суду в частині часткового задоволення витрат на правничу допомогу.
Скаржник вважає, що заявлені позивачкою судові витрати на правову допомогу не є обґрунтованими, оскільки відсутній детальний опис наданих послуг. Також вказує на те, що витрати на правову допомогу документально не підтверджені.

Представник позивачки, скориставшись правом подання відзиву на апеляційну скаргу, зазначає про її необґрунтованість та просить залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Позиція відзиву відображає позицію суду першої інстанції, з якою представник позивача повністю погоджується.
Додатково, представником позивача вказано про те, що розмір витрат на правову допомогу, який задоволений судом першої інстанції, є обґрунтованим, оскільки підтверджується належними документами.

Представник ГУ ДПС в Одеській області до суду апеляційної інстанції не з`явився, належним чином повідомлений про день, час та місце судового розгляду.
Позивачка та її представник – адвокат Кудринська Ю. Є. в судовому засіданні суду апеляційної інстанції проти апеляційної скарги заперечили та просили рішення суду залишити без змін.
Відповідно до частини2 статті 313 КАС України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.

Фактичні обставини справи.

ОСОБА_1 є підприємцем, яка в період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року здійснювала підприємницьку діяльність за основним видом - 47.26 - роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах із застосуванням загальної системи оподаткування обліку і звітності.
ГУ ДПС в Одеській області, на підставі наказу від 18.10.2019 р. № 1041 та направлення від 14.11.2019р. № 1536/33-05, провело документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог  валютного та іншого законодавства за період 01.01.2017 р. по 31.12.2018 р..
24.12.2019 р. за результатами перевірки був складений акт № 653/15-31-33-05/ НОМЕР_1 , який позивач отримала 04.01.2020 р.

За змістом акта (арк.9), ФОП ОСОБА_1 під час проведення перевірки надала первинні документи щодо придбання  алкогольних напоїв, тютюнових виробів, витрат на заробітну плату, комісії банку та інші.
В акті указано, що  посадові особи контролюючого органу досліджували банківські виписки, книги обліку доходів,  Z - звіти, книги обліку РРО за 2017 р.  (стор.9 акта).
За результатами дослідження банківських виписок, контролюючий орган встановив, що протягом 2017  - 2018 років позивачка отримала дохід з ПДВ в сумі 42  500 грн. 
Відповідно до книг обліку РРО ФОП ОСОБА_1 отримала дохід від  реалізації товару  (алкогольні напої тютюнові вироби)  в сумі 8 858 308,73 грн. з ПДВ та акцизним податком.

Водночас на стор.11  акта перевірки інспектор, що проводив перевірку  зазначив про ненадання платником податків до перевірки первинних документів,  у тому числі: книги обліку РРО за 2017 рік, фіскальні чеки за 2017-2018 роки та щоденні Z-звіти за 2017 рік (том І, а.с.48).
Також наголошено, що електронні фіскальні чеки, що направлялися на адресу ГУ ДПС в Одеській області протягом 2017 – 2018 років не містять у собі ціни товару, облік їх кількості, що свідчить про реалізацію товарів за фіскальними чеками, складеними з порушеннями ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
За результатами наведеної перевірки позивачці нараховані податки та збори на загальну суму 948    078,93 грн, у т.ч.: військовий збір у сумі 54    553, 83 грн, податок на доходи фізичних осіб у сумі 654    646, 00 грн, єдиний соціальний внесок у сумі 238    879, 10 грн.
Позивачка звернулася до ГУ ДПС в Одеській області з запереченнями та просила переглянути акт перевірки від 24.12.2019 № 653/15-31-33-05/ НОМЕР_1 , а також  скасувати неправомірне донарахування сум грошових зобов`язань, які в ньому викладені.

До заперечень надала Z-звіти, Х-звіти за один день  кожного місяця в період з  01.01.2017 по 31.12.2017 (копії на 17 арк.), а також з 01.01.2018 по 31.12.2018 (копії на 24 арк.), контрольні стрічки за березень 2017 року (копії на 428 арк. (том І, а.с.80)).
28.01.2020 р. ГУ ДПС в Одеській області прийняло рішення про проведення позапланової документальної перевірки ФОП ОСОБА_1 за тими же питаннями та за той же період, що охоплювався плановою перевіркою 
20.02.2020 р. заступник начальника відділу планування контрольно-перевірочної роботи управління податків і зборів з фізичних осіб  ГУ ДПС в Одеській області Троянова О. М. провела документальну позапланову виїзну перевірку за питаннями, які вирішувала попередня планова документальна перевірка. 

Під час проведення перевірки позивачка надала оригінали документів:
1)          Z-звіти, Х-звіти за період з 01.01.2017 р.  по 31.12.2017 р. ( АДРЕСА_1 ; АДРЕСА_2 );
2)          Z-звіти, Х-звіти за період з 01.01.2018 р.по 31.12.2018 р. ( АДРЕСА_1 ; АДРЕСА_2 );
3)          в електронному вигляді контрольні стрічки за період з 01.01.2017 р. по 31.12.2018 р. ( АДРЕСА_1 ; АДРЕСА_2 );
4)          книгу обліку розрахункових операцій № 3 ( АДРЕСА_1 ) за період з 15.08.2017 р. по 07.02.2018 р. з вклеєними до неї документами (Z-звіти, Х-звіти, службові документи);
5)          книгу обліку розрахункових операцій № 4 ( АДРЕСА_1 ) за період з 08.02.2018 р. по 06.08.2018 р. з вклеєними до неї документами (Z-звіти, Х-звіти, службові документи);
6)          книгу обліку розрахункових операцій № 5 ( АДРЕСА_1 ) за період з 07.08.2018 р. по 31.01.2019 р. з вклеєними до неї документами (Z-звіти, Х-звіти, службові документи);
7)          книгу обліку розрахункових операцій № 3 ( АДРЕСА_2 ) за період з 30.07.2017 р. по 31.01.2018 р. з вклеєними до неї документами (Z-звіти, Х-звіти, службові документи);
8)          книгу обліку розрахункових операцій № 4 ( АДРЕСА_2 ) за період з 01.02.2018 р. по 31.07.2018 р. з вклеєними до неї документами (Z-звіти, Х-звіти, службові документи);
9)          книгу обліку розрахункових операцій № 5 ( АДРЕСА_2 ) за період з 01.08.2018 р. по 29.012019 р. з вклеєними до неї документами (Z-звіти, Х-звіти, службові документи);
10)          книгу обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні і особи підприємці , крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, які провадять незалежну професійну діяльність № 2 з 01.06.2016 р. по 22.03.2018 р.;
11)          книгу обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні і особи підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, які провадять незалежну професійну діяльність № 3 з 24.03.2018 р. по 30.09.2019 р.;
12)          оборотно-сальдові відомості за 2017, 2018 роки по рахунках бухгалтерського обліку № 361, 631, 6851;
13)          виписки банку по п/р № НОМЕР_2 в АТ КБ “Приватбанк” за період з 01.01.2017 р. по 31.12.2018 р.;
14)          виписки банку по п/р № НОМЕР_3 в Філії АТ “Укрексімбанк” за період з 01.01.2017 по 31.12.2018.
Надання вказаних документів до перевірки  підтверджується листом вих. 20/02/2020 від 20.02.2020, в якому відображений  їх перелік (том ІІ, а.с.23-24). 
За результатами документальної позапланової перевірки ГУ ДПС в Одеській області склало акт від 06.03.2020 № 183/15-32-33-04/ НОМЕР_1 . 
Згідно з висновком даного акта, ФОП   ОСОБА_1 донараховано податків та зборів на загальну суму 948    078, 93 грн, у тому числі: військовий збір у сумі 54    553, 83 грн, податок на доходи фізичних осіб у сумі 654    646, 00 грн, єдиний соціальний внесок у сумі 238    879,10 грн.
19.03.2020 р. за виявленими ідентичними порушеннями  ГУ ДПС в Одеській області прийняло податкові повідомлення – рішення: 
№ 0010733304 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 981  969 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями 654  646 грн та за штрафними (фінансовими)  санкціями у розмірі 327  323 грн;
№  0010723304 про збільшення військового збору за податковими зобов`язаннями на суму 54  533,83 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 27  276,09 грн;
№ 0010793304 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у розмірі 255 грн;
№ 0010763304 про застосування адміністративного штрафу та інших санкцій (надходження коштів, контроль за справлянням яких закріплений за ГУ ДФС) в сумі 510 грн.
№ 0010743304 про застосування  штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску на суму 57  903,52 грн.
Також податковий орган прийняв:
вимогу  про сплату боргу (недоїмки) від 19.03.2020 р. за № Ф-00 10753304 зі сплати єдиного внеску, штрафів, пені у розмірі 238  879,10 грн;
06.03.2020 р. позивачка подала скаргу до Державної податкової служби України, зазначивши про неправильне визначення ГУ ДПС в Одеській області, в акті перевірки від 06.03.3020 р., сум грошових зобов`язань. 
06.04.2020 р.  ДПС України залишила її без розгляду, позаяк  розгляд скарг платника податків  на акт перевірки не е предметом розгляду контролюючого органу вищого рівня.

18.05.2020 р. позивачка направила до ДПС України скаргу про скасування наведених вище  рішень ГУ ДПС в Одеській області, в порядку  статті    56 Податкового кодексу України.
До вказаної скарги позивач надала, серед інших документів, USB-флеш-накопичувач з контрольними стрічками РРО за період 2017-2018 роки (том1, а.с.127).
Рішенням ДПС України від 09.06.2020 р. за № 18663/6199-00-06 03-01-06 скарга позивачки задоволена частково та скасовано податкове повідомлення – рішення №0010743304 про застосування  штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску на суму 57  903,52 грн. У задоволенні вимог про скасування вимоги  про сплату боргу (недоїмки) за № Ф-00 10753304 зі сплати єдиного внеску, штрафів, пені у розмірі 238  879,10 грн  - відмовлено.
Рішенням ДПС України від 07.07.2020 № 21181/6/99-00-06-02-04-06 скарга позивачки про скасування податкових повідомлень – рішень  від 19.03.2020р., перелічених вище, залишилася без задоволення. 
22.07.2020  ГУ ДПС в Одеській області винесло податкову вимогу № 297480-50, про наявність у ФОП ОСОБА_1  боргу на суму 1  156    289,30 грн.
До наведеної суми входить заборгованість:
з податку на доходи фізичних осіб  в сумі 1  066 703,29 грн, (основний платіж 654    646 грн, штрафні санкції 327323 грн,  пеня 84734, 29 грн); 
з військового збору в сумі 88 923,46 грн (основний платіж 54 585,37 грн, штрафні санкції 27 276,90 грн, пеня 7061,19 грн).
Також до складу податкового боргу ввійшли - штрафна санкція за порушення законодавства РРО   в сумі 152,55 грн та  адміністративний штраф на суму 510 грн.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції і висновків суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що відсутні підстави для задоволення апеляції, з огляду на таке.
Відповідаючи на доводи апеляції про те, що  ФОП ОСОБА_1 неналежним чином вела облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єкта оподаткування та/або податкових зобов`язань колегія суддів зазначає таке.

Так,  пункт  44.1 ст. 44 Податкового кодексу України зобов`язує платника податків, для цілей оподаткування, вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Окрім того, пункт  44.3 ст. 44 Податкового кодексу України зобов`язує платника податків забезпечувати зберігання документів, визначених    пунктом 44.1    цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Викладаючи фактичні обставини справи, суд апеляційної інстанції зазначив про докази, досліджені судом першої інстанції, які спростовують позицію контролюючого органу про ненадання позивачкою  під час перевірки  первинних документів у т.ч.  книг обліку РРО та фіскальних чеків за 2017-2018 р., що  призвело   до неможливості встановити  дійсність товару, його обсяг та вартість.
Такими доказами, передусім, є акт перевірки, лист ФОП ОСОБА_1 вих. 20/02/2020 від 20.02.2020р, направлений на адресу ГУ ДПС в Одеській області,  де відображений   перелік первинних документів наданих до перевірки (том 2, а.с.23-24).           
Також доказом у даній справі є показання свідка   ОСОБА_2 , які, остання, надавала суду першої інстанції про відмову, під час проведення податкової перевірки,   інспектора ОСОБА_3  оглянути в електронному вигляді контрольні стрічки. Дана відмова була зафіксовано у письмовому вигляді.
Окрім того, в матеріалах справи містяться листи позивачки, в яких вона наполягала на дослідженні контрольних стрічок в електронному вигляді  на переносному носії.
Зважаючи на викладене, є обґрунтованим висновок суду першої інстанції про відсутність, з боку позивачки, порушень формування податкової звітності на підставі даних не підтверджених первинними документами.

Відповідаючи на довід скаржника, що  суб`єкт господарювання повинен забезпечити належний облік реалізованого товару через РРО, а саме у фіскальному чеку повинні бути відображені  споживчі ознаки товару, що давало би можливість його ідентифікувати, колегія суддів встановила таке.
Згідно із Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.
Пункти 7, 9 та 10 та 11 статті 3 даного Закону встановлюють для суб`єкта господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій такі обов`язки:
подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.
щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій;
друкувати або створювати в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) контрольні стрічки і забезпечувати їх зберігання протягом трьох років.
проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з    УКТ ЗЕД    для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості. 
Частини 1,2 та 4 статті 13 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлюють, що вимоги  щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій  та дотримання вимог щодо забезпечення виконання фіскальних функцій програмними реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, а також порядок перевірки реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій на відповідність вимогам щодо реалізації фіскальних функцій встановлюються Кабінетом Міністрів України.
Вимоги щодо створення контрольної стрічки в електронній формі в реєстраторах розрахункових операцій та модемів для передачі даних встановлюються центральним органом виконавчої влади що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, згідно з технологією, розробленою Національним банком України, або з використанням кваліфікованого електронного підпису та/або печатки, кваліфікованої електронної позначки часу з дотриманням вимог  Закону України  "Про електронні довірчі послуги", та/або інших дозволених в Україні засобів захисту інформації, передбачених законодавством.
В судовому засіданні суд першої інстанції  разом з усіма учасниками справи, під час дослідження доказів, оглянув оригінал технічного паспорту реєстратора розрахункових операцій (далі – РРО), який використовує у своїй діяльності позивачка, а саме касовий апарат МАРІЯ-304Т, який пройшов реєстрацію податковому органі. 
Сторони визнали ту обставину, що вказані моделі касових апаратів відповідають вимогам чинних державних технічних регламентів та стандартів згідно із Законом України «Про підтвердження відповідності».
Згідно з технічними характеристиками даного  РРО  фіскальний звітний чек друкується в одному екземплярі під час здійснення продажу товару і видається покупцю; другий екземпляр залишається в електронному вигляді в пам`яті РРО у вигляді контрольної стрічки. Далі,  Z-звіт - друкується в кінці робочого дня, який в подальшому записується в книгу обліку розрахункових операцій на РРО та наклеюється в цій книзі, а  Х-звіт  - друкується для контролю касиром готівки в касі, та який в подальшому також наклеюється в книгу обліку розрахункових операцій.
При службових операціях (внесення готівки, вилучення готівки і т.п.) друкується службовий документ, та який в подальшому також наклеюється в книгу обліку розрахункових операцій.
В пам`яті вказаних моделей РРО залишаються копії контрольних стрічок, сформованих реєстратором розрахункових операцій, які були передані в електронній формі до фіскального серверу.
Досліджуючи електронні докази, надані позивачкою, а саме копій фіскальних чеків у вигляді контрольних стрічок за період з 2017 по 2018 рік,  суд першої інстанції  встановив, що вони містять інформацію про товар та  його ціну. Суд апеляційної інстанції перевірив дані обставини та дійшов висновку про обґрунтованість встановлення такого факту.
В контексті спірних правовідносин, колегія суддів з`ясувала, що контролюючий орган, указуючи на відсутність реквізитів кількості та ціни реалізованого товару  керувався даними електронних контрольних стрічок створених у фіскальному сервері.
ГУ ДПС в Одеській області не досліджувала безпосередньо проведення  ФОП ОСОБА_1 розрахункових операцій, не дослідив копії фіскальних чеків, які видаються покупцеві.
За поясненнями податкового консультанта ОСОБА_2 , яка був допитана судом в якості свідка,   ОСОБА_4 -304Т є касовим апаратом нового покоління, з однією паперовою бабиною, що означає, що паперовий касовий чек друкується тільки в одному екземплярі, інший залишається в електронному вигляді контрольної стрічки в електронній пам`яті РРО, а також передається через систему  інформаційного еквайрінгу до ДПС. При здійсненні  реалізації товару через РРО автоматично показники щодо їх реалізації (кількість ціни та суми)  відображаються в системі обліку “MFORCE”.  Свідок також пояснила, що  фіскальний чек формується тільки за наявності  реального товару. 
За аналізом пункту 10 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є обґрунтованим висновок суду, що друк  другого екземпляру чеку не є обов`язковим, адже даною нормою  встановлено альтернативу у вигляді зберігання його в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій протягом 1095 днів.
До того ж, варто відзначити, що   відповідно до листа  ТОВ “ЦС “ЮТИС”  від 16.01.2020 року РРО МАРІЯ-304Т №ЗА 1001012953 фіскальний номер 3000257158 знаходиться в державному реєстрі   (наказ ДФС від 15.065.2019 №392), та працює згідно з технічною та експлуатаційною документацією, та ЕККА Екселліо DP-25.
Дана установа повідомила, що Х-звіт, Z-звіт, фіскальні чеки (чек продаж, чек повернення), службові чеки (0-чек, видача готівки, внесення готівки) зберігаються в флеш пам`яті РРО в закодованому вигляді, вони не передаються до серверу ДПС напряму, а опосередковано через  сервер еквайрінгу. 
Далі підтверджено про  передачу даних з вищевказаних РРО за період 2017-2018 роки до сервера інформаційного еквайрінгу в закодованому вигляді без помилок та в повному обсязі  (том І, а.с.37). 
Переходячи до правомірності визначення контролюючим органом ФОП ОСОБА_1 податкових зобов`язань податку на доходи фізичних осіб, військового збору, штрафів, а також складання   вимоги про сплату боргу (недоїмки), податкової вимоги, колегія суддів встановила таке.
Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем  від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали  спрощену систему оподаткування, регулюється статтею 177 Податкового кодексу України.
Згідно з пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України до складу витрат підприємця не включаються витрати, не пов`язані із провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем та документально не підтверджені витрати.
Разом із тим,с ураховуючи, що за результатами  податкової перевірки  не знайшло свого підтвердження заниження позивачкою загального оподаткованого доходу на суму 1  495,48 грн та завищення витрат в сумі 3  635  426,82 грн, прийняті контролюючим органом рішення про нарахування податкових зобов`язань та штрафів є неправомірним.
Таким чином, колегія суддів підтримує правову позицію суду  першої інстанції про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень – рішень,  вимоги про сплату боргу (недоїмки) та податкової вимоги, що прийняті стосовно позивачки.

Досліджуючи доводи скаржника про скасування рішення суду першої інстанції в частині часткового задоволення вимог позивачки про стягнення витрат на правничу допомогу в сумі 28  800 грн, позаяк відсутній детальний опис робіт, та їх документальне підтвердження, колегія суддів установила таке.
У суді першої інстанції позивачкою та її представником висувалася вимога про стягнення гонорару  в сумі 40  800 грн. 
Дана сума гонорару обґрунтовувалася підпунктом 1.1.1 договору про надання правової допомоги від 16.06.2020 р. № 2/06-2020,  де встановлена фіксована ставка винагороди у розмірі 28    800 (двадцять вісім тисяч вісімсот) гривень та додаткова винагорода у сумі 60  000 (шістдесят тисяч) гривень у разі винесення рішення суду на користь позивача.
На підтвердження понесених судових витрат позивачка надала: договір про надання правової допомоги від 16.06.2020 № 2/06-2020 р., договір № 05/2305 від 23.06.2020 р., платіжне доручення № 1786 від 16.06.2020 р. на суму 28  800 грн та платіжне доручення № 2325 від 10.02.2021р. на суму 12   000 грн.

Вирішуючи питання, яка сума правничої допомоги повинна бути стягнена з суб`єкта владних повноважень, суд висновувався з критеріїв, визначених у частині 5 статті 134 КАС України та дійшов висновку, що заявлена сума виходить за розумні межі  визначення гонорару.
Указуючи, що гонорар адвоката за представництво позивачки повинен складати 28  800 грн, суд виходив з обсягу виконаних робіт, а також із того, що адвокат Кудринська Ю.Є.  приймала участь у трьох відкритих судових засіданнях.
Суд апеляційної інстанції вважає встановлена судом першої інстанції сума гонорару відповідає критеріям співмірності і є справедливою позаяк сторона, що виграла справу, повинна в принципі отримувати від сторони, що програла відшкодування зборів і витрат, включаючи гонорари адвокатів, які вона обґрунтовано понесла у зв`язку з розглядом (пункт 14 Рекомендацій Комітету Міністрів Ради Європи державам-членам щодо шляхів полегшення доступу до правосуддя № R (81) 7).
Щодо заперечень скаржника, що фіксована сума гонорару не відображає детальний опис робіт, як того вимагає стаття 134 КАС України, колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції  обґрунтовано використав для вирішення спірних правовідносин рішення   Верховного Суду від 28.12.2020 р. у справі №640/18402/19.
Так, у своєму рішенні від 28.12.2020 р. у справі №640/18402/19 суд касаційної інстанції відхилив доводи сторони про те, що позивач повинен подати детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги, на виконання положень частини четвертої  статті 134 КАС України.
Мотивуючи свою позицію Верховний Суд звернув увагу, що ця норма, запроваджена «для визначення розміру витрат», але  якщо розмір гонорару адвоката встановлений сторонами договору у фіксованому розмірі, він не залежить від обсягу послуг та часу витраченого представником позивача.
Відповідно до частини 5  статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду
Розглядаючи клопотання адвоката Кудринської Ю.С. щодо компенсації судових витрат на професійну правничу допомогу  на стадії апеляційного провадження,  колегія суддів виходить з такого.
За приписами статті 134 КАС України:
розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Частина перша статті 139 КАС України, яка містить положення про  розподіл судових витрат унормовує, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього  Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відповідно до додаткової угоди №2 до договору №2/06-2020 р. від 16.06.2020 р. ОСОБА_1 та ПП «Наталі – Гранд узгодили додаткову фіксовану ціну 29 400 грн за представництво адвокатом ОСОБА_5  інтересів позивачки в П`ятому апеляційному адміністративному суді. 
Зміст наданих послуг складається щодо складання процесуальних документів та подання їх до суду, отримання процесуальних документів суду, незважаючи на термін розгляду. 
За платіжним дорученням №2592 від 08.06.2021 р. гонорар в сумі 29  400 грн  був оплачений ОСОБА_1 
ГУ ДПС в Одеській області  заперечуючи проти задоволення клопотання адвоката Кудринської Ю.С. про компенсацію ОСОБА_1 витрат на правничу допомогу вказує на відсутність детального розрахунку  обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості.
Покликаючись на висновки Верховного Суду, що викладені в постанові від 21.01.2019 р. у справі № 910/15944/17, скаржник наголошує, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат, а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.
Розглядаючи обґрунтованість заявленої до відшкодування суми 29  400 грн., суд апеляційної інстанції встановив, що об`єм надання правової допомоги позивачці, на стадії апеляційного провадження,  адвокатом Кудринської Ю.С. складався:
із написання відзиву на апеляцію, клопотання про відшкодування витрат на правничу допомогу, відповіді на заперечення ГУ ДПС в Одеській області щодо неспівмірності заявлених до відшкодування витрат, пояснень щодо нарахування ЄСВ. Також адвокат Кудринська Ю.С. двічі брала участь у судових засіданнях суду апеляційної інстанції.

На думку суду апеляційної інстанції, складання перелічених вище документів не потребувало значного часу адвоката, адже їх зміст повторює зміст заяв по суті справи в суді першої інстанції. 
Так, відзив на апеляційну скаргу фактично повторює заявлені позовні вимоги та висновки суду першої інстанції, викладені в рішенні за результатом їх розгляду. 
Ураховуючи наведене, колегія суддів вважає, що розумною сумою для відшкодування позивачці понесених витрат за надання їй правової допомоги щодо складання процесуальних документів є - 3  000 грн.
За участь у двох судових засіданнях адвокатом Кудринської Ю.С. на користь позивачки слід стягнути 4  000 грн. 
При цьому суд апеляційної інстанції бере до уваги тривалість кожного судового засідання (30 хв. та 30 хв.).
Суд апеляційної інстанції відзначає про відсутність у нього обов`язку присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та її адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.

Резюмуючи викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при вирішенні справи правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і не допустив порушень процесуального права, які б вплинули на правильний розгляд справи. За таких умов, є підстави, відповідно до ст. 316 КАС України, для залишення апеляції без задоволення, а рішення суду – без змін.
Керуючись статтями: 308, 310, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 березня 2021 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, а також про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) – залишити без змін.

Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області (код за ЄДРПОУ – 43142370) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП – НОМЕР_1 ) витрати на професійну правничу допомогу в сумі 7  000 (сім тисяч) грн.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Доповідач - суддя                                                             І. О. Турецька

суддя                                                                                 Л. В. Стас

суддя                                                                                 Л. П. Шеметенко

Повне судове рішення складено 22.07.2021 року.