ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

03 серпня 2021 року 
справа №640/9753/20
адміністративне провадження №К/9901/21449/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І. А., Гончарової І. А.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 квітня 2021 року   у складі суддів Кузьменка В. В., Василенка Я. М., Ганечко О. М.,
у справі №640/9753/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Глобал Медіа Груп»
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Товариство з обмеженою відповідальністю «Глобал Медіа Груп» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило (з урахуванням заяви про збільшення розміру позовних вимог) визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: № 00001270502 від 6 лютого 2020 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 94 664 935 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 23 666 234 грн, № 00001280502 від 6 лютого 2020 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2019 року у розмірі 4 329 720 грн, № 00001290502 від 6 лютого 2020 року, яким накладено штраф за відсутність складання та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податкових накладних/розрахунків коригування (в розмірі 50% від суми ПДВ 94 664 935 грн) у сумі 47 332 468 грн, №00004720502 від 24 квітня 2020 року, яким до Товариства застосовано штраф за відсутність складання та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України податкових накладних/розрахунків коригування (в розмірі 50% від суми ПДВ 4 329 720 грн) у сумі 2 164 859,50 грн, № 00132620702 від 10 грудня 2020 року, яким до Товариства застосовано штрафні санкції в сумі 37 400,00 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 лютого 2021 року в задоволенні позовних вимог відмовлено.

Суд першої інстанції погодився з висновками акта перевірки та визнав правомірними оскаржувані податкові повідомлення-рішення № 00001280502, № 00001270502 від 6 лютого 2020 року, № 00132620702 від 10 грудня 2020 року.  Податкові повідомлення-рішення від 6 лютого 2020 року №00001290502, яким застосовано штрафні санкції на суму 47 332 468,00 грн та від 24 квітня 2020 року №00004720502, яким застосовано суму штрафної санкції в розмірі 2 164 859,00 грн є відкликаними, оскільки відповідачем зменшено нараховану суму грошового зобов`язання раніше прийнятих податкових повідомлень-рішень та прийнято 10 грудня 2020 року податкове повідомлення-рішення №00132620702.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 квітня 2021 року апеляційну скаргу Товариства задоволено, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 лютого 2021 року скасовано та ухвалено нове про задоволення позовних вимог, визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 6 лютого 2020 року № 00001270502, № 00001280502, №00001290502, від 24 квітня 2020 року №00004720502, від 10 грудня 2020 року №00132620702.

Суд апеляційної інстанції, дослідивши акт податкової перевірки, господарську діяльність позивача, проаналізувавши зміст послуг з розповсюдження реклами, врахувавши облікову політику Товариства, дані бухгалтерського обліку позивача, податкову звітність, у тому числі з податку на прибуток, дійшов висновку про безпідставність доводів відповідача, та обґрунтованість доводів позивача щодо продажу Товариством рекламодавцям самостійно виготовлених послуг, а не придбаних, як вважає відповідач. Суд визнав, що позивач не допускав порушення вимог пункту 188.1 статті 188 ПК України, оскільки визначав базу оподаткування податку на додану вартість рекламних послуг виходячи із їх договірної вартості. При цьому, вартість таких послуг відповідала ринковій вартості даного виду послуг та не була нижчою за звичайні ціни.

Щодо висновку відповідача про порушення позивачем абзацу «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що придбані позивачем послуги, зокрема послуги з розміщення реклами в ефірі Телеканалів, безпосередньо використовувалися позивачем в операціях, які є господарською діяльністю. Крім того, суд апеляційної інстанції наголошував на тому, що формування цін на послуги Телеканалів, які придбавав позивач, та цін на рекламні послуги, які надаються позивачем Рекламодавцям, є різним, відбувається на підставі договорів, які є різними за своїм змістом, сутністю та встановлюють специфічні умови, які впливають на ціну таких послуг. Витрати на придбання у Телеканалів послуг з розміщення реклами в Ефірі телеканалів, для надання власних рекламних послуг, включаються у вартість рекламних послуг, які в подальшому надаються Рекламодавцям.

Суд апеляційної інстанції визнав хибними висновки податкового органу, що Товариство не здійснювало реалізацію хвилин придбаного рекламного часу за ціною нижчою від ціни їх придбання. З огляду на відсутність в діях позивача порушень вимог статті 188, абзацу «г» пункту 198.5. статті 198 ПК України суд апеляційної інстанції вказав, що позивач не повинен був виписувати податкові накладні та відповідно не допускав порушення вимог, передбачених пунктом 201.1., пунктом 201.10 статті 201 ПК України щодо реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Ухвалою Верховного Суду від 14 липня 2021 року поновлено Головному управлінню ДПС у м. Києві строк на касаційне оскарження постанови    Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 квітня 2021 року у справі № 640/9753/20, відкрито провадження у цій справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України та витребувано справу з суду першої інстанції.

22 липня 2021 року справа № 640/9753/20 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №640/9753/20 є оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 КАС України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, зокрема, відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування пункту 188.1 статті 188 та пункту 201.10 статті 201 ПК України та вказавши про порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права.

Скаржник в касаційній скарзі аналізує господарські відносини позивача з отримання послуг по розміщенню реклами у своїх контрагентів та доводить, що за результатами співставлення операцій позивача з придбання послуг та реалізації останньої на користь клієнтів, така реалізація здійснювалась за вартістю хвилин нижчою за вартість придбання. За позицією податкового органу, Товариство в порушення пункту 188.1 статті 188 ПК України занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 98 994 655 грн внаслідок реалізації послуг, база оподаткування яких, нижче ціни її придбання.

Враховуючи характер та специфіку правопорушень, скаржник зазначає про відсутність висновків Верховного Суду з подібних правовідносин, а саме:
-          реалізація послуг за вартістю нижчою ніж ціна придбання з урахуванням специфіки таких послуг та документального оформлення останніх;
-          застосування штрафних санкцій за не реєстрацію податкових накладних та подальший перерахунок розміру останніх у відповідності до пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відповідач просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 квітня 2021 року та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 лютого 2021 року.

У відзиві на касаційну скаргу Товариство просить залишити її без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що податковим органом проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 жовтня 2017 року по 30 вересня 2019 року, валютного законодавства - за період з 1 жовтня 2017 року по 30 вересня 2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 1 жовтня 2017 року по 30 вересня 2019 року, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки, за результатами якої складено акт «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ГЛОБАЛ МЕДІА ГРУП» №18/26-15-05-02-06/35446622 від 16 січня 2020 року (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:
- статті 188, пункту 198.5. статті 198, пункту 201.1. статті 201 ПК України, в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за період з 1 жовтня 2017 року по 30 вересня 2019 року встановлено завищення всього у сумі 4 329 720 грн за вересень 2019 року та заниження податку на додану вартість на загальну суму в розмірі 94 664 935 гривень, в тому числі по періодах: за грудень 2017 року - 801 504 грн; за січень 2018 року - 3 862 342 грн; за лютий 2018 року - 3 083 069 грн; за березень 2018 року - 4007638 грн; за квітень 2018 року - 4 064 475 грн; за травень 2018 року - 8 279 966 грн; за червень 2018 року - 3 519 221 грн; за липень 2018 року - 4 100 214 грн; за серпень 2018 року - 4 824 544 грн; за вересень 2018 року - 5 519 201 грн; за жовтень 2018 року - 4 436 047 грн; за листопад 2018 року - 4 333 695 грн; за грудень 2018 року - 5 336 620 грн; за січень 2019 року - 5 490 337 грн; за лютий 2019 року - 2 104 422 грн; за березень 2019 року - 2 298 085 грн; за квітень 2019 року - 6 020 210 грн; за травень 2019 року - 5 196 105 грн; за червень 2019 року - 8 567 014 грн; за липень 2019 року - 2644670 грн; за серпень 2019 року - 4 024 864 грн; за вересень 2019 року - 2 150 692 грн;
- пункту 201.1., пункту 201.10 статті 201 ПК України, відсутність реєстрації та не своєчасна реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Частково не погоджуючись з висновками Головного управління ДПС у м. Києві, вважаючи вказані висновки необґрунтованими та протиправними, позивач, реалізовуючи своє право на оскарження відповідно до абз. 2 пункту 44.7 статті 44, пункту 86.7 статті 86 ПК України, подав заперечення до акту перевірки вих. № 270120 від 27 січня 2020 року.

Відповідач листом № 21803/10/26-15-05-02-06 від 5 лютого 2020 року «Про розгляд заперечень» повідомив позивача, що висновки, викладені в акті перевірки частково скасовано та згідно висновків акта перевірки встановлено порушення Товариством:
- статті 188, абзацу "г" пункту 198.5 cтатті 198, пункту 201.1. cтатті 201 ПК України, в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за період з 1 жовтня 2017 року по 30 вересня 2019 року встановлено завищення всього у сумі 4 329 720 грн за вересень 2019 року та заниження податку на додану вартість на загальну суму в розмірі 94 664 935 гривень, в тому числі по періодах: за грудень 2017 року - 801      504 грн; за січень 2018 року - 3 862 342 грн; лютий 2018 року - 3 083 069 грн; за березень 2018 року - 4 007 638 грн; за квітень 2018 року - 4 064 475 грн; за травень 2018 року - 8279966 грн; за червень 2018 року - 3 519 221 грн; за липень 2018 року - 4 100 214 грн; за серпень 2018 року - 4 824 544 грн; за вересень 2018 року - 5 519 201 грн; за жовтень 2018 року - 4 436 047 грн; за листопад 2018 року - 4 333 695 грн; за грудень 2018 року - 5 336 620 грн; за січень 2019 року - 5 490 337 грн; за лютий 2019 року - 2104422 грн; за березень 2019 року - 2 298 085 грн; за квітень 2019 року - 6 020 210 грн; за травень 2019 року - 5 196 105 грн; за червень 2019 року - 8 567 014 грн; за липень 2019 року - 2 644 670 грн; за серпень 2019 року - 4 024 864 грн; за вересень 2019 року - 2 150 692 грн;
- пункту 201.1., пункту 201.10 статті 201 ПК України, відсутність реєстрації та несвоєчасна реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

6 лютого 2020 року на підставі акта перевірки № 18/26-15-05-02-06/35446622 від 16 січня 2020 року керівник податкового органу прийняв податкові повідомлення-рішення:
- № 00001270502, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 94 664 935 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 23 666 234 грн;
- № 00001280502, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2019 року у розмірі 4 329 720 грн;
- № 00001290502, яким накладено штраф за відсутність складання та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 94 664 935 грн в розмірі 50% у сумі 47 332 468 грн.

Позивач не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся із скаргою до Державної податкової служби України, в якій просив скасувати зазначені податкові повідомлення-рішення.

Рішенням Державної податкової служби України № 13949/6/99-00-08-05-01-06 від 21 квітня 2020 року про результати розгляду скарги в задоволенні скарги позивачу було відмовлено, податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 6 лютого 2020 року № 00001270502, № 00001280502, № 00001290502 року - залишені без змін, та збільшено суму, визначену у податковому повідомленні-рішенні Головного управління ДПС у м. Києві від  6 лютого 2020 року № 00001290502 на 2164859,50 грн.

29 квітня 2020 року позивач отримав податкове повідомлення-рішення №00004720502 від 24 квітня 2020 року, яке було винесене на підставі акта № 18/26-15-05-02-06/35446622 від 16 січня 2020 року та рішення про результати розгляду скарги Державної податкової служби України 13949/6/99-00-08-05-01-06 від 21 квітня 2020 року, яким до Товариства застосовано штраф за відсутність складання та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 4 329 720 грн в розмірі 50% у сумі 2 164 859,50 грн.

14 грудня 2020 року позивач засобами поштового зв`язку отримав податкове повідомлення-рішення № 00132620702 від 10 грудня 2020 року, яким до Товариства застосовано штрафні санкції в сумі 37400,00 грн (прийнято на підставі акта перевірки № 18/26-15-05-02-06/35446622 від 16 січня 2020 року).

Оцінюючи зміст господарських операцій позивача, суд апеляційної інстанції установив, що між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Телерадіокомпанія «Студія 1+1» було укладено договір № С2017 від 26 грудня 2016 року на надання послуг з розміщення реклами в ефірі телеканалів.

Між позивачем та Приватним акціонерним товариством «Телекомпанія «ТЕТ» укладено договір № Т2017 від 26 грудня 2016 року на надання послуг з розміщення реклами в ефірі телеканалів на всій території мовлення телеканалів реклами позивача та/або клієнтів позивача.

Відповідно до Договорів з Телеканалами від 26 грудня 2016 року № С2017, № Т2017, їх предметом є зобов`язання Телеканалів надати позивачу рекламні послуги з розміщення в ефірі телеканалу на всій території мовлення телеканалу реклами позивача та/або клієнтів позивача (рекламні послуги), а замовник зобов`язувався приймати ці рекламні послуги та оплачувати їх на умовах, передбачених цими Договорами.

Під «рекламними послугами» у договорах між телеканалами та позивачем, розуміються послуги, що надаються Телеканалами позивачу, з телевізійної трансляції рекламних матеріалів позивача та/або клієнтів позивача в ефірі Телеканалу по всій території мовлення Телеканалу, в обсязі, у порядку й на умовах, обумовлених цими Договорами і додатками до них, а також інші послуги рекламного характеру, погоджені Сторонами.

«Вартість Рекламних послуг» - це сума, визначена в п. 1 Додатку до Договору (з розбивкою по звітним періодам), зобов`язання по оплаті якої у відповідному звітному періоді Позивач приймає на себе за умови забезпечення Телеканалами середнього Показника AVR, наведеного в п. 1 відповідного Додатку до Договорів.

«Показник AVR» - середній рейтинг реклами (в межах рекламного блоку), що розраховується за даними ТОВ «АСНільсен Юкрейн» (код 23512369), в модулі TV Advertising за звітний період, який визначається на підставі даних піплметричних досліджень глядацької аудиторії в містах з населенням 50 000+ для статистичної вибірки «населення віком від 18 років і старші».

За умови забезпечення Телеканалами щомісячних Показників AVR, гарантована вартість Рекламних послуг становить суму, наведену у пункті 1 Додатку.

Вартість рекламних послуг становить суму, наведену у пункті 1 додатку (з урахуванням ПДВ) та за кожний звітній місяць фіксується сторонами у відповідному акті наданих послуг за такий звітній місяць.

Додатки до Договорів між позивачем та Телеканалами, в яких визначається вартість рекламних послуг, не містять жодних даних щодо ефірного часу.

В Актах надання рекламних послуг між Телеканалами та позивачем ефірний час не є складовою частиною при визначені загальної вартості рекламних послуг за певний період, що вбачається з актів.

Щодо сутності та предмету договорів, укладених між позивачем та рекламодавцями, то згідно таких договорів позивач на умовах та в порядку, передбачених договорами про розповсюдження реклами та додатками до них, на замовлення Рекламодавців надає їм за плату рекламні послуги.

Під «рекламними послугами» у договорах про розповсюдження реклами між позивачем та рекламодавцями розуміються послуги з розповсюдження (розміщення) реклами в ефірі Телеканалу, які надаються позивачем рекламодавцям за цими договорами.

На умовах зазначених договорів про розповсюдження реклами та додатків до них позивач, перевіривши рекламу на предмет її відповідності умовам цих договорів, забезпечує розповсюдження реклами в ефірі Телеканалів.

«Акт про надання Рекламних послуг» - документ, що підписується Сторонами та підтверджує факт надання Рекламних послуг. Акт про надання Рекламних послуг складається на підставі даних ефірної довідки та містить інформацію про обсяг Рекламних послуг (в хвилинах та як сума показників GRP), які фактично надані Рекламодавцеві позивачем протягом звітного місяця, а також їх вартість (1.1.1. Договорів).

«Ефірна довідка» - документ, що складається позивачем та підтверджує факт розповсюдження реклами в ефірі Телеканалу. Ефірна довідка складається на підставі даних моніторингу ефіру Телеканалу, наданих спеціалізованою компанією Товариством з обмеженою відповідальністю «АСНільсен Юкрейн» (код ЄДРПОУ 23512369), що здійснює піплметричні дослідження глядацької аудиторії в Україні (п.1.1.3. Договорів).

Ефірна довідка включає показник GRP, який є складовою формування вартості послуг, та є документом, що підтверджує факт розповсюдження реклами в ефірі телеканалів.

Правове регулювання

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1. статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи.

Відповідно до пункту 188.1. статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

За змістом пункту 198.5. «г» статті 198.5 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Відповідно до пункту 201.1. статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 201.10. статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. 

Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року №466-ІХ, редакція якого діє з 23 травня 2020 року Верховна Рада України постановила внести до Податкового кодексу України (Відомості Верховної Ради України, 2011 p., NN 13-17, ст. 112) такі зміни у пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення»:

Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень.

Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).

Висновки суду

Виходячи з системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами першої та апеляційної інстанції обставин справи, підтверджених наявними в матеріалах справи доказами, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.

Відповідач в акті перевірки та впродовж судових розглядів доводить порушення позивачем статті 188 ПК України, в зв`язку з тим, що позивач придбавав послуги розповсюдження реклами суцільно, про що свідчать акти надання рекламних послуг, в яких вказано загальну кількість хвилин, вартість та інші показники, а реалізація здійснювалася з часовим розподілом, у зв`язку з чим вартість хвилин придбаного рекламного часу є нижчою за реалізацію.

У справі, що розглядається судом апеляційної інстанції проаналізовано встановлені актом перевірки порушення, договори, укладені між позивачем та Телеканалами, договірні відносини Товариства із рекламодавцями, Положення про ціноутворення тощо, та установлено, що вартість розповсюдження реклами визначається виходячи з фактично набраних GRP за даними досліджень по відповідній цільовій аудиторії, а тому вартість Рекламних послуг з розміщення реклами на телебаченні, які надаються позивачем згідно договорів про розповсюдження реклами між позивачем та Рекламодавцями є договірною та відповідає рівню звичайних цін, та прямо залежить від рейтингу розміщеної реклами (рекламного ролику).

Як зазначено в постанові суду апеляційної інстанції ціна розповсюдження хвилини є довідковою та виступає додатковим аналітичним показником, який математично розраховується шляхом ділення вартості рекламних послуг на окремому Телеканалі на кількість хвилин розміщення реклами на такому Телеканалі.

Таким чином, вартість розповсюдження реклами визначається виходячи з фактично набраних GRP, а не кількості хвилин, як зазначено в акті перевірки.

Крім того, представник відповідача під час апеляційного провадження не заперечував, що вартість рекламних послуг, які позивач придбає у Телеканалів визначається виходячи з показника AVR, а при реалізації вартість розповсюдження реклами визначається виходячи з фактично набраних GRP, а не кількості хвилин.

Як правильно зазначив суд апеляційної інстанції, предметом Договорів між Телеканалами та позивачем, є послуги з телевізійної трансляції рекламних матеріалів позивача та/або клієнтів позивача в ефірі Телеканалу по всій території мовлення Телеканалу, а предметом Договорів між позивачем та рекламодавцями послуги з перевірки реклами на предмет її відповідності умовам договорів та забезпечення розповсюдження реклами в ефірі Телеканалів. Отже, висновки відповідача, що позивач придбає та реалізовує однакові послуги спростовується наведеними вище аргументами.

Відтак податковий орган при встановленні податкових правопорушень помилково вважав, що складовою частиною визначення вартості розміщення рекламних матеріалів є ефірний час, який вимірюється у хвилинах, а також, що згідно договорів та актів прийому-передачі послуг при купівлі та реалізації даних послуг вказується ефірний час, тобто хвилини.

Суд апеляційної інстанції крім іншого дослідив питання собівартості послуг з розповсюдження реклами, зокрема, й Положення про облікову політику підприємства, Положення про ціноутворення Товариства, Оборотно-сальдові відомості по рахунку 231 «Основне виробництво», сформовані в розрізі калькулювання витрат по окремих послугах: «Розміщення реклами на каналі « 1+1» та «Розміщення реклами на каналі «ТЕТ», з яких вбачається, що фактичні витрати Підприємства, пов`язані з продажем (розміщенням) рекламних матеріалів Рекламодавців на телебаченні по об`єктах обліку «Розміщення реклами на каналі « 1+1» і «Розміщення реклами на каналі «ТЕТ» складаються з наступних статей калькуляції: амортизація нематеріальних активів (загальновиробничі витрати); розміщення реклами на телеканалах (прямі витрати); заробітна плата загальновиробничого персоналу (загальновиробничі витрати); заробітна плата загальновиробничого персоналу (забезпечення виплат відпусток) (загальновиробничі витрати); нарахування на заробітну плату загальновиробничого персоналу (загальновиробничі витрати); нарахування на заробітну плату загальновиробничого персоналу (забезпечення виплат відпусток) (загальновиробничі витрати); обслуговування програмного забезпечення (загальновиробничі витрати).

Наведені документи підтверджують позицію Товариства, що послуги, які позивач надає рекламодавцям, створюються позивачем, а не придбаються у Телеканалів.

Суд апеляційної інстанції установив, що на сторінці 6 акту перевірки зазначено щодо формування рекламних послуг, які реалізуються позивачем рекламодавцям, що перевіркою відображених у рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» показники за період з 01.10.2017 по 30.09.2019 у загальній сумі 2 959 512 тис. грн., встановлено, що на формування зазначеного рядка мало вплив здійснення операцій, пов`язаних з наданням послуг з розміщення рекламних матеріалів. Проведеною перевіркою рядка 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарі, робіт, послуг)» показників за період з 01.10.2017 по 30.09.2019 у загальній сумі 2 959 512 тис. грн. на підставі таких документів: оборотно-сальдових відомостей по рахунках 10, 13, 15, 20, 22, 23, 26, 28, 311, 377, 631, 65, 66, 90, 91 та інших в розрізі субрахунків, господарських договорів з додатками, рахунків-фактур, видаткових накладних, банківських виписок, відомостей доходів та інших наданих до перевірки документів. В ході проведення перевірки не встановлено завищення або заниження задекларованих показників в рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).

Таким чином, зазначеним вище спростовуються висновки відповідача, та підтверджуються доводи позивача щодо продажу позивачем рекламодавцям самостійно виготовлених послуг, а не придбаних, як вважає відповідач.

Суд апеляційної інстанції установив, що вартість рекламних послуг, які надаються позивачем згідно з договорами про розповсюдження реклами, крім витрат позивача на оплату послуг Телеканалів з розміщення реклами в ефірі телеканалів, включає інші витрати.

Отже колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що формування цін на послуги Телеканалів, які придбавав позивач, та цін на рекламні послуги, які надаються позивачем Рекламодавцям, є різним, відбувається на підставі договорів, які є різними за своїм змістом, сутністю та встановлюють специфічні умови, які впливають на ціну таких послуг. Вартість таких послуг не може співпадати та порівнюватися для цілей визначення бази оподаткування ПДВ. Витрати на придбання у Телеканалів послуг з розміщення реклами в Ефірі телеканалів, для надання власних рекламних послуг, включаються у вартість рекламних послуг, які в подальшому надаються Рекламодавцям.

Слід звернути увагу на те, що під час перевірки не було встановлено фактів реалізації рекламних послуг за цінами, які не відповідають рівню ринкових або звичайних до даного виду послуг цін. Також не встановлено порушень щодо ціноутворення (придбання, реалізації) у звітному періоді, що підлягав перевірці. Під час перевірки, відповідачем не досліджувались звичайні ціни та собівартість реалізованих послуг.

Враховуючи наведене колегія суддів вважає правильними й обґрунтованими висновки суду апеляційної інстанції, що позивач не допускав порушення вимог пункту 188.1 статті 188 ПК України, оскільки визначав базу оподаткування ПДВ рекламних послуг виходячи із їх договірної вартості. При цьому, вартість таких послуг відповідала ринковій вартості даного виду послуг та не була нижчою за звичайні ціни.

Обґрунтованою також є постанова суду апеляційної інстанції в частині дослідження порушення позивачем абзацу «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, зокрема, відповідачем не доведено, що дані операції не пов`язані з господарською діяльністю позивача та/або, що операції з купівлі та продажу послуг починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Суд апеляційної інстанції на підставі дослідження змісту договорів та загального аналізу господарських операцій установив, що послуги, які придбавалися позивачем у Телеканалів, зокрема послуги з розміщення реклами в ефірі Телеканалів фактично використовувалися для надання власних рекламних послуг, які надавалися вже рекламодавцям, тобто використовувалися в операціях, які є безпосередньою основною господарською діяльністю товариства. Вартість власних рекламних послуг позивача формувалася на підставі окремих укладених із рекламодавцями договорів, такі операції оподатковувалися ПДВ та база оподаткування визначалася на підставі договірної вартості послуг. Позивач протягом перевірених періодів отримував прибуток за результатами власної господарської діяльності, в тому числі з надання рекламних послуг, що підтверджується деклараціями з податку на прибуток позивача.

Крім того, суд апеляційної інстанції врахував, що відповідач здійснив нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість згідно актів наданих послуг, які зазначені в додатку № 11 до акту перевірки, вибірково, що призвело до невірних та хибних висновків.

Колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, доводи податкового органу, викладені у касаційній скарзі, висновків суду не спростовують.

Враховуючи відсутність в діях позивача порушень вимог статті 188, абзацу «г» пункту 198.5. статті 198 ПК України позивач не повинен був виписувати податкові накладні та відповідно не допускав порушення вимог, передбачених пунктом 201.1., пунктом 201.10 статті 201 ПК України щодо реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З огляду на зазначене, колегія суддів вбачає підстави для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06 лютого 2020 року № 00001270502, №00001280502, № 00001290502, від 24 квітня 2020 року № 00004720502, від 10 грудня 2020 року № 00132620702, а тому постанова суду апеляційної інстанції про задоволення позовних вимог є законною, обґрунтованою, такою, що ґрунтується на засадах верховенства права.

Колегія суддів зазначає, що контролюючий орган не вказує в чому саме полягає неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, як саме мають бути застосовані пункт 188.1 статті 188, пункт 201.10 статті 201 ПК України. Доводи касаційної скарги здебільшого стосуються переоцінки доказів у справі (змісту договорів), що є за межами суду касаційної інстанції згідно з частиною другою статті 341 КАС України.  

Суд апеляційної інстанції в повній мірі встановив фактичні обставини справи та надав об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених позивачем та контролюючим органом, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено неповно чи неправильно.

Касаційна скарга не спростовує висновків суду апеляційної інстанції, не містить доводів, які б чітко вказували на те, які докази, що прийняті судом, є неналежними та/або недостовірними, які докази мав би дослідити суд для повноти встановлення фактичних обставин тощо. Доводи відповідача є ідентичними тим, які висловлені податковим органом під час розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанції, і яким вже надана правова оцінка з урахуванням встановлених обставин на підставі повно і всебічно досліджених доказів.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 квітня 2021 року у справі №640/9753/20 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І. А. Васильєва

                                                                                                    І. А. Гончарова