ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 вересня 2021 року 
м. Київ
справа №814/3860/14
адміністративне провадження № К/9901/27010/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Кравця О.О., суддів Домусчі С.Д., Каваля М.П. від 17 лютого 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Уніпром» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю фірма «Уніпром» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області (правонаступник - Державна податкова інспекція у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області; далі - відповідач, Інспекція), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10 грудня 2014 року №0021971501, яким зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 48313,00 грн. і застосовано штрафні санкції в розмірі 12078,25 грн, №0024981501, яким зменшено розмір від`ємного значення ПДВ на 865,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог посилалося на проведення контролюючим органом документальної позапланової перевірки згідно підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) за відсутності правових підстав, адже відповідні умови для цього (декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість (далі - ПДВ) та/або від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн.) були відсутні; крім того вказувало, що прийняті за наслідками перевірки податкові повідомлення-рішення не містять підстав для зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми ПДВ, посилання на норму ПК України та/або іншого законодавчого акту, відповідно до якої був зроблений розрахунок грошових зобов`язань й, до того ж, до рішень не додано розрахунок грошового зобов`язання та штрафних фінансових санкцій.

Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 березня 2015 року у задоволенні позову відмовлено.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що послуги по перевалці пиловника хвойного, які надавалися ТОВ «Завод Океан» на користь позивача, призначалися для їх використання в операціях, що не є об`єктом оподаткування ПДВ, відтак суми податку, сплачені Товариством у зв`язку з придбанням таких послуг, всупереч приписам пункту 198.4 статті 198 ПК України віднесені позивачем до складу податкового кредиту серпня 2014 року та безпідставно заявлені до бюджетного відшкодування у наступному періоді. Відтак, за висновком суду, оскаржувані податкові повідомлення-рішення є законними.

Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 17 лютого 2016 року скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нове, яким позов задовольнив.

Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції свою позицію обґрунтував тим, що у відповідача не було передбачених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 та у розділі V ПК України підстав для проведення документальної позапланової виїзної перевірки достовірності нарахування Товариством від`ємного значення та/або бюджетного відшкодування ПДВ за вересень 2014 року, так як платником не подавалася декларація, в якій заявлено до відшкодування з бюджету ПДВ та/або відображено від`ємне значенням суми податку, яке становить більше 100 тис. грн.; всупереч пункту 58.1 статті 58 ПК України у прийнятих за наслідками перевірки податкових повідомленнях-рішеннях не вказано, які саме порушення вчинив позивач та у чому ці порушення полягають (не заначено конкретних законодавчих норм), а також відсутній розрахунок податкового зобов`язання та штрафних фінансових санкцій.

Крім того апеляційний суд надав оцінку встановленим обставинам у справі й дійшов висновку, що розглядувані у спірній ситуації операції по перевалці пиловника хвойного, які надавалися ТОВ «Завод Океан» на користь позивача, є об`єктом оподаткування ПДВ й дають Товариству право на формування податкового кредиту.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просила його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В касаційній скарзі зазначає про помилковість висновків апеляційного суду та прийняття ним рішення за неправильного застосування норм матеріального права, адже останнім не враховано правову позицію Вищого адміністративного суду України, у відповідності до якої саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, водночас допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки; крім того посилається на обставини, викладені у акті перевірки Товариства, згідно яких встановлено безпідставне віднесення позивачем до складу податкового кредиту серпня 2014 року сум ПДВ за операціями з придбання послуг, місце постачання яких за межами митної території України й які не підпадають під об`єкт оподаткування ПДВ.

Товариство у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечило, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним.

Справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

У ході касаційного розгляду судом здійснено заміну відповідача у справі його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Миколаївській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що оскаржувані рішення Інспекція прийняла за результатами документальної позапланової виїзної перевірки достовірності нарахування Товариством від`ємного значення та/або бюджетного відшкодування ПДВ за вересень 2014 року, проведеної у листопаді 2014 року на підставі наказу від 13 листопада 2014 року №1143 та відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

В акті від 24 листопада 2014 року №5828/15-01/20889091, складеному за наслідками зазначеної перевірки, вказано на порушення Товариством вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.4 статті 198, пункту 200.4 статті 200 ПК України, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування ПДВ за вересень 2014 року на 48313 грн. та залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, у сумі 865 грн.

Встановлені в акті перевірки порушення мотивовані безпідставним віднесенням позивачем до складу податкового кредиту серпня 2014 року суми ПДВ у розмірі 49177,67 грн. за операціями з придбання послуг по перевалці пиловника хвойного, які надавалися ТОВ «Завод Океан» на користь Товариства, адже останні не є об`єктом оподаткування ПДВ.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд вказує на таке.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Пункт 78.1 статті 78 ПК України визначає вичерпний перелік підстав для здійснення документальної позапланової перевірки.

Зокрема, відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету ПДВ, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн.

Буквальне тлумачення норми цього підпункту свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки: перший - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми ПДВ; другий - подання декларації з від`ємним значенням з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн. При цьому у першому випадку позапланова перевірка проводиться за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V ПК України.

Такої ж позиції дотримується й Верховний Суд, зокрема у постановах від 19 березня 2020 року у справі №460/2939/18 та від 19 лютого 2021 року у справі №821/1235/17.

Статтею 200 розділу V «Податок на додану вартість» ПК України встановлено порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.

Згідно пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

За правилами, установленими пунктом 200.10 вказаної статті Кодексу, протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.

Разом з тим, як передбачено пунктом 200.11 статті 200 ПК України, за наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки.

Перелік достатніх підстав, які надають право податковим органам на позапланову виїзну документальну перевірку платника ПДВ для визначення достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку, встановлюється Кабінетом Міністрів України.

У справі, яка розглядається, судом апеляційної інстанції не встановлено ні передбачених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, ні у розділі V ПК України, з врахуванням постанови Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1238 «Про затвердження переліку достатніх підстав, які надають податковим органам право на проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податку на додану вартість для визначення достовірності нарахування бюджетного відшкодування такого податку», підстав для проведення документальної позапланової виїзної перевірки достовірності нарахування Товариством від`ємного значення та/або бюджетного відшкодування ПДВ за вересень 2014 року, а представник відповідача, як зазначив апеляційний суд, відповідних мотивів щодо наявності обставин для проведення документального позапланового заходу податкового контролю не навів. Наведене, за висновком суду апеляційної інстанції, свідчить про протиправність здійсненого заходу податкового контролю та прийняття за його наслідками актів індивідуальної дії.

Слід зазначити, що судом першої інстанції в ході розгляду даної справи зворотнього встановлено не було та взагалі залишено поза увагою підстави та спосіб реалізації контролюючим органом владних управлінських функцій, хоча на цьому власне ґрунтувалася позиція позивача при зверненні до суду із цим позовом та визначала підстави останнього.

Не спростовують висновку суду апеляційної інстанції й доводи відповідача, викладені у касаційній скарзі, адже не містять жодних аргументів щодо дотримання законодавчих вимог при призначенні та проведенні документальної позапланової виїзної перевірки Товариства. Останні, як вже зазначалося вище, зводяться до прийняття рішення судом апеляційної інстанції у цій справі без врахування висновку Вищого адміністративного суду України, згідно якого, якщо допуск до виїзної податкової перевірки відбувся і наказ реалізований, в подальшому предметом розгляду в суді має бути зміст виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В контексті наведеного вище Верховий Суд зауважує, що приписи ПК України установлюють певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки відбувається згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК України).

Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).

Зі змісту зазначених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.

Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.

Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) відступила від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе, а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки.

У вказаній постанові Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Відтак у ситуації, що розглядається, встановлені у судовому процесі обставини щодо протиправності проведеної відповідачем перевірки визнані апеляційним судом такими, що мають наслідком протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, прийнятих за її результатами.

Враховуючи наведене, зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їх зміст та юридичну природу, а також приписи статі 341 КАС України, підстави для задоволення касаційної скарги відповідача та скасування рішення суду апеляційної інстанції відсутні.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, залишити без задоволення, а постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2016 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко