ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 серпня 2021 року	Львів	Справа № 260/3809/20 пров. № А/857/11039/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді –                                       Кушнерика М.П.
суддів –                                                            Курильця А.Р., Ніколіна В.В.
за участю секретаря судового засідання –   Ратушної М.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові у режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2021 року, прийняте суддею Плехановою З.Б. в м.Ужгород, о 14 годині 01 хвилині, повний текст складено 05 травня 2021 року, у справі № 260/3809/20 за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "КПБ-ІНВЕСТ" до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, - 

                                                    ВСТАНОВИВ:

ТзОВ "КПБ-ІНВЕСТ" звернулося з позовом, в якому просить визнати протиправним та скасувати Рішення Головного управління Державної податкової служби України у Закарпатській області №1842079/38415115 від 17.08.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ "КПБ-ІНВЕСТ" №243 від 07.07.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати Державну податкову службу України внести до єдиного реєстру податкових накладних відомості щодо реєстрації податкової накладної №243 від 07.07.2020 ТОВ "КПБ-ІНВЕСТ" датою фактичного отримання її Державною податковою службою України; визнати протиправним та скасувати Рішення Головного управління Державної податкової служби України у Закарпатській області №1977588/38415115 від 29.09.2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ "КПБ-ІНВЕСТ" №247 від 06.07.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати Державну податкову службу України внести до єдиного реєстру податкових накладних відомості щодо реєстрації податкової накладної №247 від 06.07.2020 року ТОВ "КПБ-ІНВЕСТ" датою фактичного отримання її Державною податковою службою України; визнати протиправним та скасувати Рішення Головного управління Державної податкової служби України у Закарпатській області №1977589/38415115 від 29.09.2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ "КПБ-ІНВЕСТ" №249 від 10.07.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати Державну податкову службу України внести до єдиного реєстру податкових накладних відомості щодо реєстрації податкової накладної №249 від 10.07.2020 року. ТОВ "КПБ-ІНВЕСТ" датою фактичного отримання її Державною податковою службою України.
В обґрунтування вимог позовної заяви зазначає, що ТОВ "КПБ-ІНВЕСТ" є суб`єктом господарювання, який провадить основну діяльність з торгівлі деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням. В процесі здійснення своєї господарської діяльності, у встановленому законом порядку Позивачем було подано на реєстрацію: податкову накладну №243 від 07.07.2020; податкову накладну №247 від 06.07.2020; податкову накладну №249 від 10.07.2020. Однак, Головним управлінням ДПС у Закарпатській області було безпідставно відмовлено в їх реєстрації, про що прийнято наступні рішення: Рішення ГУ ДПС України у Закарпатській області № 1842079/38415115 від 17.08.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 243 від 07.07.2020; Рішення ГУ ДПС України у Закарпатській області № 1977588/38415115 від 29.09.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 247 від 06.07.2020; Рішення ГУ ДПС України у Закарпатській області № 1977589/38415115 від 29.09.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 249 від 10.07.2020. 
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2021 року, позов задоволено.
Головне управління ДПС у Закарпатській області подало апеляційну скаргу, з підстав неправильного застосування норм матеріального права та неповного з`ясування обставин справи.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказано на те, що комісією ГУ ДПС у Закарпатській області правомірно відмовлено в реєстрації податкової накладної № 243 від 07.07.2020, оскільки позивачем не надано жодного первинного документу на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній. Так, для підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній № 243 від 07.07.2020 позивач повинен був надати на розгляд комісії або видаткову накладну, складену 07.07.2020 на загальну суму 42 886,08 грн або підтвердження надходження на його банківський рахунок коштів на загальну суму 42 886,08 грн за відвантажений товар, що ним зроблено не було.
Відносно рішення комісії ГУ ДПС у Закарпатській області від 29.09.2020 № 1977588/38415115 про відмову в реєстрації податкової накладної №247 від 06.07.2020 зазначає, що позивачем 22.09.2020 в електронному вигляді надані до ГУ ДПС у Закарпатській області пояснення щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній. До вказаного пояснення надано пакет документів. Однак, на розгляд комісії позивачем надано банківську виписку за 15.07.2020, з якої вбачається, що від контрагента TOB “КООП УЖГОРОДСЬКИЙ РИНОК” отримано кошти в сумі 28 775 грн з призначенням платежу “за плити і профілі згідно рахунку від 02.07.2020 №793”. При цьому самого рахунку, на який є посилання у вказаній виписці для аналізу комісії не надано.
Щодо рішення комісії ГУ ДПС у Закарпатській області від 29.09.2020 № 1842079/38415115 про відмову в реєстрації податкової накладної № 249 від 10.07.2020 зазначає, що для підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній № 249 від 10.07.2020 позивач повинен був надати на розгляд комісії або видаткову накладну, складену 10.07.2020 на загальну суму 24 472 грн або підтвердження надходження на його банківський рахунок коштів на загальну суму 24 472 грн за відвантажений товар, що ним зроблено не було. Таким чином, комісією ТУ ДПС у Закарпатській області правомірно відмовлено в реєстрації податкової накладної №249 від 10.07.2020, оскільки позивачем не надано жодного первинного документу на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній
Вважає, що не заслуговую на увагу висновки про те, що позивачем ніби-то надано на розгляд комісії всі документи, що підтверджують інформацію, зазначену в зупинених податкових накладних.
Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти постанову, якою в задоволені позову відмовити повністю.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому апеляційну скаргу просить залишити без задоволення, а рішення суду - без змін. Поряд з цим зазначає, що доводи апеляційної скарги є необґрунтованими, а судом першої інстанції повно та об`єктивно з`ясовано всі обставини справи.
Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача, який просив залишити без змін рішення суду, обговоривши доводи апеляційної скарги та перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Згідно ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що товариство з обмеженою відповідальністю "КПБ-ІНВЕСТ" є суб`єктом господарювання, який провадить основну діяльність з торгівлі деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням.
В процесі здійснення своєї господарської діяльності, у встановленому законом порядку, позивачем було подано на реєстрацію наступні податкові накладні: податкову накладну № 243 від 07.07.2020; податкову накладну № 247 від 06.07.2020; податкову накладну № 249 від 10.07.2020.
Так, відносно податкової накладної №243 від 07.07.2020, встановлено наступне.
05 березня 2020 між TOB "КПБ-ІНВЕСТ" (Продавець) та TOB “ГОЛДІС БУД” (Покупець) було укладено Договір поставки № 1847/2020, згідно з яким Продавець зобов`язується продати (передати у власність) будівельні матеріали , надалі - Товар, окремими партіями за цінами в асортименті (за номенклатурою) та кількості, що погоджується сторонами в рахунках фактурах та накладних, які є невід`ємною частиною даного Договору, а Покупець зобов`язується купити (прийняти у власність) і оплатити Товар на умовах, передбачених даним Договором (п. 1.1.).
Як підтверджується актом звірки за червень-липень 2020 року, станом на 09.06.2020 залишок невикористаного авансового платежу, сплаченого TOB “ГОЛДІС БУД” в рахунок майбутніх поставок, складав 1 060 грн.
Однак, відповідно до видаткової накладної №2108 від 09.06.2020, позивачем було здійснено поставку товарів TOB “ГОЛДІС БУД” на загальну суму 18 173, 92 грн., у оплату якої було зараховано залишок невикористаного авансу у розмірі 1 060 грн.
Згідно з п. 3.2. Договору поставки, сторони передбачили, зокрема, можливість доставки Продавцем Товару на вказану Покупцем адресу.
Пунктом 2.4. визначено обов`язок Покупця оплатити поставлений товар протягом 14 днів з моменту дня отримання.
На виконання умов Договору поставки, TOB "КПБ-ІНВЕСТ" неодноразово поставляло TOB “ГОЛДІС БУД” будівельні товари.
В подальшому, 19.06.2020 та 07.07.2020 TOB “ГОЛДІС БУД” було сплачено на розрахунковий рахунок Позивача по 5000 грн. відповідно, які були зараховані сторонами у оплату поставленого товару за видатковою накладною №2108 від 09.06.2020.
Таким чином, станом на 07.07.2020, товар, поставлений Позивачем 09.06.2020 відповідно до видаткової накладної №2108, залишився частково неоплачений, на суму -  7113,92 грн (17 113,92 - 10 000).
07.07.2020 TOB “ГОЛДІС БУД” було проведено на користь TOB "КПБ-ІНВЕСТ" оплату в розмірі 50000,00 грн,  куди входить часткова оплата за вже поставлені товари, та авансовий платіж за товари, що мають бути поставлені Позивачем в майбутньому.
На виконання вимог пункту 201.1 статті 201 ПК України, 07.07.2020 TOB "КПБ-ІНВЕСТ", за правилом першої події зареєструвало у встановленому порядку податкову накладну №243 на покупця TOB “ГОЛДІС БУД” на загальну суму 42 886,08 грн, у тому числі ПДВ на суму 7 147,68 грн.
На виконання умов договору, та як підтверджується видатковими накладними №2821 від 13.07.2020, №2967 від 17.07.2020, №2889 від 15.07.2020 та №2822 від 13.07.2020, весь товар, зазначений у податковій накладній №243 від 07.07.2020, був поставлений позивачем TOB “ГОЛДІС БУД”, що повністю підтверджує реальність господарської операції, на підставі якої таку накладну було подано до реєстрації.
Однак, 31.07.2020 позивач отримав від ГУ ДПС України у Закарпатській області квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної №243 від 07.07.2020, відповідно до якої зазначено, що “коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41.19-00.00, 7604, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачають (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.”
В зазначеній квитанції про зупинення від 31.07.2020 відповідач пропонував TOB "КПБ-ІНВЕСТ" надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання вимог контролюючого органу, позивач 12.08.2020 подав, у встановленому законом порядку Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено за №5, до якого було додано пояснення та документи для підтвердження реальності господарської операції, на підставі якої було подано до реєстрації податкову накладну №243 від 07.07.2020.
Однак, відповідачем 17.08.2020 було прийняте рішення №1842079/38415115 про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з ненаданням платником податку копій договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, а також копій розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. У графі “додаткова інформація” ГУ ДПС України у Закарпатській області було зазначено “Платником не надано документи на реалізацію ТМЦ”.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням, 25.08.2020 TOB "КПБ-ІНВЕСТ" у порядку адміністративного оскарження звернулося до ДПС України із скаргою на рішення ГУ ДПС України у Закарпатській області №1842079/38415115 від 17.08.2020, однак, рішенням від 02.09.2020 №47515/38415115/2 за результатами розгляду скарги скаргу залишено без задоволення та рішення - без змін.
Підставами для відмови у задоволенні скарги стало: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки - фактури/інвойси.
Щодо податкової накладної № 247 від 06.07.2020, встановлено наступне.
02 липня 2020 року між TOB “КПБ-ІНВЕСТ” (Продавець) та TOB “КООП УЖГОРОДСЬКИЙ РИНОК” (Покупець) було укладено Договір поставки №2205/2020 (далі також - Договір поставки).
Відповідно до п. 1.1. Договору поставки,  Продавець зобов`язується продати (передати у власність) будівельні матеріали, надалі - Товар, окремими партіями за цінами в асортименті (за номенклатурою) та кількості, що погоджується сторонами в рахунках фактурах та накладних, які є невід`ємною частиною даного Договору, а Покупець зобов`язується купити (прийняти у власність) і оплатити Товар на умовах, передбачених даним Договором.
На виконання умов Договору поставки, TOB “КПБ-ІНВЕСТ” неодноразово  поставляло TOB “КООП УЖГОРОДСЬКИЙ РИНОК” будівельні товари.
Так, 06.07.2020 TOB “КПБ-ІНВЕСТ” було поставлено TOB “КООП УЖГОРОДСЬКИЙ РИНОК” товар на загальну суму 16 506,00 грн.
Для оплати зазначеної поставки товарів. Позивачем 02.07.2020 було виставлено TOB “КООП УЖГОРОДСЬКИЙ РИНОК” рахунок № 795 на загальну суму 16 506 грн.
На виконання вимог п. 201.1 ст. 201 ПК України, 06.07.2020 TOB “КПБ-ІНВЕСТ”, за правилом першої події склало у встановленому порядку податкову накладну №247 на покупця TOB “КООП УЖГОРОДСЬКИЙ РИНОК” на загальну суму 16 506, 00 грн, у тому числі ПДВ на суму 2 751,00 грн.
На виконання умов договору, та як підтверджується видатковою накладною №2677 від 06. 07.2020, весь товар зазначений у податковій накладній №247 від 06.07.2020 був поставлений позивачем на TOB “КООП УЖГОРОДСЬКИЙ РИНОК”.
15.07.2020 позивачем також було виставлено TOB “КООП УЖГОРОДСЬКИЙ РИНОК” рахунок №883 на загальну суму 24 472 грн.
Здійснюючи оплату 15.07.2020 в сумі 28 775 грн. TOB “КООП УЖГОРОДСЬКИЙ РИНОК”, було вказано призначення оплати “оплата згідно рахунку №793 від 02.07.2020”, проте вказана сума коштів була зарахована: частково в оплату видаткової накладної №2677 від 06.07.2020, а частково у розмірі 12 269 грн (28 775 - 16 506) в рахунок майбутніх поставок.
Однак, 31.07.2020 позивач отримав від ГУ ДПС України у Закарпатській області квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної №246 від 06.07.2020, оскільки “коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 7216, 7217, 7326, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачають (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій”. Крім цього, запропоновано TOB “КПБ-ІНВЕСТ” надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання вимог контролюючого органу, позивач 22.09.2020 подав, у встановленому законом порядку Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено за №11, до якого ним було додано пояснення та документи для підтвердження реальності господарської операції, на підставі якої було зареєстровано податкову накладну № 247 від 06.07.2020.
29.09.2020 податковий орган прийняв рішення № 1977588/38415115 про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, а також копій розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. У графі “додаткова інформація” ГУ ДПС України у Закарпатській області було зазначено “-”.
01.10.2020 TOB “КПБ-ІНВЕСТ” у порядку адміністративного оскарження звернулося до ДПС України із скаргою на рішення ГУ ДПС України у Закарпатській області №1977588/38415115 від 29.09.2020, однак, рішенням від 07.10.2020 №54670/38415115/2 за результатами розгляду скарги, скаргу залишено без задоволення та рішення - без змін.
Підставами для відмови у задоволенні скарги стало: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки - фактури/інвойси .
Що стосується податкової накладної №249 від 07.07.2020, слід вказати на наступні обставини.
03.07.2020 TOB “КООП УЖГОРОДСЬКИЙ РИНОК” було перераховано на розрахунковий рахунок позивача авансовий платіж у розмірі 28 775 грн (призначення платежу - оплата згідно рахунку № 793 від 02.07.2020).
По факту такої авансової оплати позивачем було зареєстровано ПН № 248 від 03.07.2020, а отже задекларовано собі відповідні зобов`язання з ПДВ.
Товар по ПН № 248 був поставлений позивачем лише 21.07.2020, що підтверджується видатковою накладною № 3026 на суму 12 203,00 грн.
Згодом, позивачем було виставлено на TOB “КООП УЖГОРОДСЬКИЙ РИНОК” рахунок №795 на суму 16506,00 грн, який був оплачений TOB “КООП УЖГОРОДСЬКИЙ РИНОК” 15.07.2020, однак у більшій сумі, ніж вказано в рахунку (28 775 грн). Відтак, станом на 15.07.2020 у TOB “КООП УЖГОРОДСЬКИЙ РИНОК” була наявна переплата на суму 12 269 грн (28 775 - 16 506).
10.07.2020 року, TOB “КПБ-ІНВЕСТ” було доставлено на TOB “КООП УЖГОРОДСЬКИЙ РИНОК” товар на загальну суму 41 044,00 грн.
На виконання вимог п. 201.1 ст. 201 ПК України, 06.07.2020 TOB “КПБ-ІНВЕСТ”, за правилом першої події склало у встановленому порядку податкову накладну №247 на покупця TOB “КООП УЖГОРОДСЬКИЙ РИНОК” на загальну суму 24 472,00 грн, у тому числі ПДВ на суму 4 078,67 грн.
Водночас, з огляду на наявність передоплати в сумі 12 269 грн., такий залишок авансу був також зарахований сторонами в оплату поставленого товару по видатковій накладній №2785 від 10.07.2020.
На виконання умов договору, та як підтверджується видатковою накладною №2785 від 10.07.2020, весь товар зазначений у податковій накладній №249 від 10.07.2020 був поставлений позивачем на TOB “КООП УЖГОРОДСЬКИЙ РИНОК”, що повністю підтверджує реальність господарської операції, на підставі якої таку накладну було подано до реєстрації.
16.07.2020 TOB “КООП УЖГОРОДСЬКИЙ РИНОК” сплатило на розрахунковий рахунок позивача суму 12 203 грн, на підтвердження чого позивачем було подано до контролюючого органу відповідні виписки по рахунку
Таким чином, товар, поставлений по видатковій накладній №2785 від 10.07.2020, частково відображений у ПН №248 від 03.07.2020 (зареєстрована), а також і у податковій накладній №249 від 10.07.2020 (яка є предметом спору), про що свідчить вказана у ПН номенклатура товарів, яка повністю збігається із номенклатурою видаткової накладної №2785 від 10.07.2020.
Відповідно до видаткової накладної накладної № 2785 від 10.07.2020 Позивачем було поставлено наступні товари: профіль Kraft nova 3600*28*24 mm на суму 1 845,00 грн (зазначено у ПН № 249 від 10.07.2020); профіль пристінний Kraft nova 19*24*3000 mm на суму 135 грн (зазначено у ПН № 249 від 10.07.2020); плити Rockwool 600*600*12 мм на суму 39 064,00 грн (зазначено у ПН № 249 від 10.07.2020 на суму 22 492,00 грн та у ПН № 248 на суму 16 572,00 грн).
За таких обставин, враховуючи факт того, що позивачем уже було зареєстровано ПН з операції купівлі-продажу товару “Плити Rockwool 600*600*12 мм” на суму 16 572,00 грн (податкова накладна № 248 від 03.07.2020 що була зареєстрована відповідачем 1), при складанні ПН № 249 позивач, як того вимагає ПК України, не декларував таку операцію повторно.
Відтак, віднімаючи від вартості поставленого товару по видатковій накладній №2785 від 10.07.2020 суму, що вже була задекларована позивачем у ПН №248 від 03.07.2020 виходить: 24 472,00 грн. (41 044,00 грн. - 16 572,00 грн.). Як вбачається з матеріалів справи, саме на таку суму - 24 472,00 грн позивачем було складено ПН №249.
Однак, 31.07.2020 позивач отримав від ГУ ДПС України у Закарпатській області квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної № 249 від 10.07.2020, оскільки “коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 7216 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачають (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.” Крім цього, запропоновано контролюючим органом надати TOB “КПБ-ІНВЕСТ” пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
23.09.2020 позивач подав, у встановленому законом порядку Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено за № 12, до якого додано пояснення та всі необхідні документи для підтвердження реальності господарської операції, на підставі якої було зареєстровано податкову накладну № 249 від 10.07.2020. 
29.09.2020 відповідачем було прийнято рішення № 1977589/38415115 про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків - фактури/інвойсів, актів приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У графі “додаткова інформація” ГУ ДПС України у Закарпатській області було зазначено “-”.
01.10.2020 TOB “КПБ-ІНВЕСТ” у порядку адміністративного оскарження звернулося до ДПС України із скаргою на рішення ГУ ДПС України у Закарпатській області № 1977589/38415115 від 29.09.2020, однак, рішенням від 07.10.2020 № 5469/38415115/2 за результатами розгляду скарги, скаргу залишено без задоволення та рішення комісії без змін.
Підставами для відмови у задоволенні скарги стало: ненадання платником податку копій первинних документів щодо, постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки - фактури/інвойси.
Не погоджуючись з прийнятими рішеннями про відмову у реєстрації податкових накладних у ЄРПН та вважаючи їх протиправними, позивач звернувся з даним позовними вимогами до суду.
Апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що відповідачами не надано належних та допустимих доказів на підтвердження нереальності надання послуг в межах спірних податкових накладних, а факт порушення позивачем вимог чинного законодавства, в тому числі Податкового кодексу України та Порядку №1165, не доведено. Поряд з цим, ТзОВ "КПБ-ІНВЕСТ" за кожним випадком зупинення реєстрації податкової накладної надав всі наявні документи, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, відтак оскаржувані рішення Головного управління ДПС в Закарпатській області, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних №243 від 07.07.2020, №247 від 06.07.2020, №249 від 10.07.2020 є необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню.
Відповідно ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. 
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї стані та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї стані, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Відповідно до пункту 2 Порядку № 1165 критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а" або "б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а" або "б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1.201.7.201.10 етапі 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній / розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Пунктом 6 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з пунктом 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (пункт 10 Порядку №1165).
Згідно з пунктом 25 Порядку № 1165 Комісія регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Так, в даному випадку, підставою для такого зупинення став пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток №3 до Порядку №1165), підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Отже, для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку № 1165.
Поряд з цим, слід вказати на те, що відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку № 1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. 
Податковим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Аналіз зазначеного вказує на те, що квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не відповідають вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за цим критерієм, якому відповідає платник податку. Також, у них не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку № 1165.
Поряд з тим, за приписами пункту 5 Порядку № 520 «Про затвердження Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 12.12.2019 (далі - Порядок № 520) визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування (п. 6 Порядку №520).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та "Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами", затвердженого в установленому порядку (п. 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Таким чином, можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Матеріалами справи підтверджується, що позивачем за кожним фактом зупинення реєстрації податкової накладної надсилало до податкового органу Повідомлення про надання пояснення щодо господарської операції та копії документів, що зазначені вище, на підтвердження інформації зазначеної в податкових накладних ТОВ "КПБ-ІНВЕСТ" відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за кожним випадком зупинення реєстрації податкової накладної надав всі наявні документи, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Поряд з цим, як встановлено під час розгляду справи судом апеляційної інстанції, всі первинні документи, які надавалися відповідачам належним чином складені та підтверджують факт операцій які ними зафіксовані. Апелянт не висловив жодних обґрунтованих зауважень щодо можливої неповноти їх складення або чітких вказівок на наявні недоліки чи іншу невідповідність документів вимогам закону, а також не заперечив існування таких документів та чітко не вказав у чому полягає недостатність поданих документів.
При цьому, обсяг документів наданих позивачу підтверджується документально і цей обсяг у повній мірі є достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних комісією Головного управління ДПС у Закарпатській області.
Крім цього, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
Відповідачі не надали під час розгляду справи доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування позивача в ЄРПН.
У постановах від 12.11.2019 у справі № 816/2183/18, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 18.02.2020 у справі № 360/1776/19, від 27.04.2020 у справі № 360/1050/19, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а Верховний Суд наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
Ненаведення мотивів прийнятих рішення не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Враховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність та скасування оскаржуваних рішень ГУ ДПС України у Закарпатській області № 1842079/38415115 від 17.08.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 243 від 07.07.2020, № 1977588/38415115 від 29.09.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 247 від 06.07.2020; № 1977589/38415115 від 29.09.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 249 від 10.07.2020.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати подані податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного отримання, то варто звернути увагу на таке.
Відповідно до п. 10 ч. 2 ст. 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Відповідно до вимог п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
Разом з цим, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних спірних податкових накладних, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкової накладної немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію таких.
З огляду на фактичні обставини справи апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що належним та ефективним способом захисту порушених прав позивача буде зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 243 від 07.07.2020, № 247 від 06.07.2020 та № 249 від 10.07.2020 датою її фактичного отримання Державною податковою службою України.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Апеляційний суд відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій апеляційній скарзі, оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а, відтак, не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.

Керуючись ч.3 ст.243, ст.ст. 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                           ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області – залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2021 року у справі № 260/3809/20 – без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	М. П. Кушнерик 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	В. В. Ніколін  	
Повне судове рішення складено 30.08.21