ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 821/1230/18
адміністративне провадження № К/9901/6857/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів Шишова О.О., Яковенка М.М.,

розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного підприємства "Торговий дім "Джерела" на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 21.08.2018 (головуючий суддя: Гомельчук С.В.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29.01.2019 (колегія суддів: Потапчук В.О., Семенюк Г.В., Шляхтицький О.І.) у справі №821/1230/18 за позовом Приватного підприємства "Торговий дім "Джерела" до Державної фіскальної служби України про визнання дій протиправними та зобов`язання зареєструвати податкові накладні,

ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
1. У червні 2018 року Приватне підприємство "Торговий дім "Джерела" (далі - ПП "Торговий дім "Джерела", позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України (далі -ДФС України, відповідач), у якому просить суд: 
- визнати протиправними дії ДФС України, які полягають в зупиненні реєстрації податкових накладних, складених позивачем 31 травня 2018 року, а саме: № 7 на суму 981,65 грн, № 10 на суму 381,01 грн та направлених для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних 07 червня 2018 року; № 5 на суму 23 751,90 грн, № 8 на суму 9 744,52 грн, № 11 на суму 18 390,89 грн, № 12 на суму 61 056,18 грн, № 13 на суму 155,16 грн; № 15 на суму 181 566,61 грн та направлених для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) 15 червня 2018 року; 
- зобов`язати відповідача зареєструвати відповідні накладні в ЄРПН;
- стягнути з відповідача на користь позивача судовий збір в сумі 1 762,00 грн.
2. Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 21.08.2018, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29.01.2019, адміністративний позов задоволено частково.
2.1. Визнано протиправними дії Державної фіскальної служби України щодо зупинення реєстрації податкових накладних Приватного підприємства "Торговий дім "Джерела", складених 31 травня 2018 року за № 7 на суму 981,65 грн, № 10 на суму 381,01 грн, направлених для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних 07 червня 2018 року; складених 31 травня 2018 року за № 5 на суму 23751,90 грн, № 8 на суму 9744,52 грн, № 11 на суму 18390,89 грн, № 12 на суму 61056,18 грн, № 13 на суму 155,16 грн; № 15 на суму 181566,61 грн, направлених для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних 15 червня 2018 року.
2.2. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з Державної фіскальної служби України (код ЄДРПОУ 39292197, 04053, м. Київ, Львівська площа, 8) на користь Приватного підприємства "Торговий дім "Джерела" (код ЄДРПОУ 32022203, 73000, вул. Декабристів, 32, кв. 5) судовий збір у сумі 881,00 грн (вісімсот вісімдесят одна гривня), шляхом безспірного списання.
2.3. У задоволенні позовної вимоги щодо зобов`язання Державної фіскальної служби України зареєструвати податкові накладні Приватного підприємства "Торговий дім "Джерела" в Єдиному реєстрі податкових накладних, які складені 31 травня 2018 року за №№ 7, 10, 5, 8, 11, 12, 13, 15, та направлені для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних 07 та 15 червня 2018 року, відмовлено.
3. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
3.1. ПП "Торговий дім "Джерела" зареєстроване як юридична особа 26 липня 2002 року (дата запису до ЄДРПОУ 06 червня 2006 року №14991200000006139). Підприємство з 05 серпня 2002 року перебуває на обліку в Херсонській ОДПІ Головного управління ДФС у Херсонській області, є платником єдиного внеску.
3.2. На виконання вимог ст. 201 Податкового кодексу України, 07 червня 2018 року позивачем було направлено для реєстрації в ЄРПН податкові накладні від 31 травня 2018 року за № 7 на суму 981,65 грн, № 10 на суму 381,01 грн.
3.3. 15 червня 2018 року для реєстрації в ЄРПН направлено податкові накладні від 31 травня 2018 року № 5 на суму 23751,90, № 88 на суму 9744,52 грн, № 11 на суму 18390,89, №12 на суму 61056,18 грн, № 13 на суму 155,16 грн, № 15 на суму 181566,61 грн.
3.4. У подальшому, на електронну адресу позивача надійшли квитанції від 07 червня 2018 року про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, зі змісту яких убачається, що реєстрацію зазначених вище податкових накладних зупинено, так як накладні відповідають вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. При цьому, позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
4. Суд першої інстанції, з висновком якого погодився і апеляційний суд, при прийнятті рішення у справі виходив з того, що обсяг постачання за зупиненими накладними позивача не перевищив 500 тисяч гривень. Згідно з даними ЄДРПОУ директор ПП «ТД Джерела» займає посаду директора лише на трьох підприємствах - платниках ПДВ, при цьому ПП «ТД Джерела» одне з них.
4.1. Оскільки зупинені податкові накладні відповідають пп. 2 п. 3 Порядку № 117, суд на підставі положень п. 4 Порядку № 117 дійшов висновку, що накладні ПП «ТД Джерела», правомірність зупинення яких є предметом розгляду даної справи, не підлягали моніторингу та мали бути зареєстровані в ЄРПН.
4.2. Припущення відповідача про те, що рішення, якими зупинено реєстрацію податкових накладних не можуть бути оскаржені, суд визнав необґрунтованим, так як не зареєструвавши податкові накладні, які підлягають реєстрації без проведення моніторингу, податковий орган порушив порядок реєстрації податкових накладних, який визначено розділом 2 Порядку №117, та перешкодив виконанню позивачем свого обов`язку щодо реєстрації податкових накладних у строк, визначений п. 201.10 ст. 201 ПК України, чим безпідставно порушує його права та інтереси.
4.3. Водночас, вирішуючи питання про обрання способу захисту прав позивача, суд указав, що оскільки комісією контролюючого органу не приймалося рішення, визначеного п. 20 Порядку № 117, Постановою № 190, вимоги позивача щодо зобов`язання ДФС України зареєструвати зупинені податкові накладні ТОВ «Торговий дім «Джерела» є передчасними, а тому задоволенню не підлягають.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
5. Приватне підприємство "Торговий дім "Джерела", посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог позивача та прийняти в цій частині нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги. Також скаржник просить змінити мотивувальні частини оскаржуваних судових рішень.
5.1. Позивач указує, що позиція судів попередніх інстанцій в частині відмови в задоволенні обраного позивачем способу захисту порушеного права суперечить засадам адміністративного судочинства. 
5.2. Указує, що суди, встановивши протиправність дій відповідача, з метою ефективного та повного захисту порушених прав позивача повинні були прийняти рішення про зобов`язання відповідача зареєструвати податкові накладні, реєстрація яких була безпідставно зупинена. 
5.3. Також скаржник посилається на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права. Так, посилається на те, що судом першої інстанції були застосовані норми, які виключені або втратили чинність: п. 201.16 ст. 201 ПК України, п. 74.2 ст. 74, п. 201.16.1 п.201.16 ст. 201 ПК України, п. 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Мінфіну від 13.06.2017 №567.
5.4. Позивач указує, що неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права не призвело до неправильного вирішення спору в частині задоволення позову.
6. Відповідачем до Суду не надано відзиву на касаційну скаргу позивача.
7. Верховний Суд ухвалою від 15.03.2019 прийняв до розгляду касаційну скаргу Приватного підприємства "Торговий дім "Джерела" на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 21.08.2018 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29.01.2019 у справі №821/1230/18 за позовом Приватного підприємства "Торговий дім "Джерела" до Державної фіскальної служби України про визнання дій протиправними та зобов`язання зареєструвати податкові накладні, та відкрив по ній касаційне провадження.    

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
8. Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
9. Згідно з п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
10. Відповідно п. 201.10 ст. 201 ПК України, якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
11. Згідно з п. 3 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 (далі - Порядок №117), податкові накладні / розрахунки коригування, що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: 
1)          податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 
2)          обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 
3)          одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D>0,03, Р<РмЧ1,4, де: D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T; S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування; P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування; Рм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування. Значення показника D за останні 12 календарних місяців обраховується ДФС станом на перше число календарного місяця та кожного 10 числа стає доступним платнику податку в електронному кабінеті.
12. Відповідно до приписів п. 4 Порядку №117 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі податкова накладна / розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі.
13. Суди попередніх інстанцій при прийнятті оскаржуваних судових рішень виходили з того, що оскільки обсяг постачання за зупиненими накладними позивача не перевищив 500 тисяч гривень, а директор ПП "ТД Джерела" займає посаду директора лише на трьох підприємствах - платниках ПДВ, при цьому ПП "ТД Джерела" одне з них, зупинені податкові накладні відповідають пп. 2 п. 3 Порядку № 117, а отже такі не підлягали моніторингу та мали бути зареєстровані в ЄРПН.
14. Водночас, судами було установлено, що відповідно до квитанції від 07 червня 2018 року про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, реєстрацію податкових накладних зупинено з підстав їх відповідності вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. При цьому, позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
15. Пунктом 1.6. Критеріїв ризиковості платника податку, визначених ДФС України в листі від 21.03.2018 №959/99-99-07-18, передбачено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
-          платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);
-          дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації;
-          платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
-          платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
-          платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
-          платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам  підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);
-          наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.
Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Якщо платник податків, якого внесено до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв, такого платника податків виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання в день отримання/виявлення такої інформації.
У разі якщо платник податків, внесений до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пункті 1.6 цих Критеріїв, платника виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання за рішенням комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС.
16. Проте, суди попередніх інстанцій, при прийнятті оскаржуваних судових рішень у цій справі взагалі не надали правової оцінки підставам для зупинення податковим органом реєстрації податкових накладних, що є предметом розгляду у цій справі, та не установили необхідних для розгляду цієї справи фактичних обставин.
17. Позивач у поданій ним касаційній скарзі посилається на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, однак указує, що це не призвело до неправильного вирішення спору по суті, у зв`язку з чим просив змінити лише мотивувальну частину оскаржуваних рішень судів попередніх інстанцій.
18. Верховний Суд установив, що судами попередніх інстанцій при вирішення спору у цій справі положення Податкового кодексу України застосовано у невідповідних на час виникнення спірних правовідносин редакціях, застосовано Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №567, які на час виникнення спірних правовідносин втратили чинність, та взагалі не застосовано Критерії ризиковості платника податку, визначені ДФС України в листі від 21.03.2018   №959/99-99-07-18, які слугували підставою для прийняття відповідачем рішень про зупинення реєстрації податкових накладних у червні 2018 року.
19. Суд ураховує, що 08 лютого 2020 року набрали чинності зміни до Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України), внесені Законом України від 15.01.2020 №460-ІХ, за правилом пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" якого, касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
20. Частиною 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
21. У той же час, відповідно до ч. 3 цієї статті суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
22. Зважаючи на наведені норми процесуального законодавства, колегія суддів не погоджується з твердженнями позивача про те, що неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права у цій справі не призвело до неправильного вирішення спору по суті, та вважає, що неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права фактично унеможливило встановлення судами фактичних обставин, необхідних для повного та всебічного розгляду цієї справи. Зміна ж мотивувальної частини оскаржуваних судових рішень у цій справі в даному випадку не можлива, адже застосування наведених вище правових норм, що безпосередньо регулюють спірні правовідносини, передбачає можливе формування інших висновків при вирішенні цього спору.
23. За змістом частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
24. Відповідно до п. 1 ч. 2 ст. 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази.
25. Отже, враховуючи відсутність повноважень суду касаційної інстанції на встановлення та дослідження вказаних фактичних обставин справи, є підстави для скасування рішень судів попередніх інстанцій, з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
26. Крім того, Верховний Суд звертає увагу на правову позицію, викладену у постановах Верховного Суду від 12.11.2020 у справі №240/3906/19, від 20.11.2019 у справі №480/4006/18, від 03.03.2020 у справі №240/3665/19, від 05.08.2020 у справі №520/5692/19, від 21.08.2020 №520/6051/19, від 29.09.2020 у справі №440/1385/19.
27. Згідно з висновком Верховного Суду, використання контролюючим органом податкової інформації, наявної в інформаційних системах ДФС, або внесення інформації в такі бази за результатами її опрацювання у певний спосіб, зокрема, віднесення позивача до платників, які відповідають критеріям ризиковості, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому ПК та є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань. Безпосередньо рішення Комісії по віднесенню платника податків до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, без прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань, не порушує права та інтереси позивача. Включення Комісією контролюючого органу платника податків до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, є передумовою зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. У подальшому відповідність критеріям ризиковості має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, і лише ненадання платником податку відповідних письмових пояснень та запитуваних копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування є підставою для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Саме рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування призведе до певних негативних правових наслідків для платника податків, та, вважаючи таке рішення контролюючого органу неправомірним, особа може звернутись до суду за захистом своїх прав. У межах цього спору підставами позову, серед іншого, можуть бути доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу по віднесенню до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
28. З огляду на наведене, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга Приватного підприємства "Торговий дім "Джерела" підлягає частковому задоволенню, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 356, 359 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

29. Касаційну скаргу Приватного підприємства "Торговий дім "Джерела" задовольнити частково.
30. Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 21.08.2018 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29.01.2019 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Херсонського окружного адміністративного суду.
31. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                      І.В. Дашутін

Судді                                                                                                                О.О. Шишов

                                                                                          М.М. Яковенко