П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/21659/20 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Лавренчук О.В.   
Суддя-доповідач -  Залімський І. Г.   
11 серпня 2021 року
м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Залімського І. Г. 
суддів:  Сушка О.О.  Кузьмишина В.М. , 
секретар судових засідань: Чорнокнижник О.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Грайф Флексіблс Україна" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю "Грайф Флексіблс Україна" звернулось до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.09.2020 №0002220402 та №0002230402.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 23.04.2021 позов задоволено. 
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23.04.2021 скасувати, прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що ТОВ «Грайф Флексіблс Україна» у червні 2020 року проведено операції зі списання пального загальною вартістю 30 000 грн за відсутності доказів його використання у господарській діяльності ТОВ «Грайф Флексіблс Україна», а тому позивачем безпідставно заявлено до бюджетного відшкодування ПДВ у сумі 5000 грн, сплаченого у вартості вказаного пального.
Також ТОВ «Грайф Флексіблс Україна» безпідставно віднесено до складу податкового кредиту суми ПДВ сплачені у вартості: послуг з прибирання, надання яких позивачу задокументовано позивачу ТОВ "Знак чистоти", у зв`язку із відсутністю у ТОВ "Знак чистоти" фізичної можливості надати задокументований обсяг послуг з прибирання; товарів придбаних у ТОВ "Інком Лінкс" та ТОВ "КАМОЦЦІ", адже неможливо підтвердити реальність поставки товарів від ТОВ "Інком Лінкс" та ТОВ "КАМОЦЦІ" до позивача з огляду на наявні недоліки у товарно-транспортних накладних. 
Позивач  подав відзив на апеляційну скаргу відповідача в якому вказав на законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, а також на безпідставність доводів апеляційної скарги. 
Відповідач зауважив, що ТОВ «Грайф Флексіблс Україна» до податкової перевірки та до суду надано первинні документи, які у повному обсязі підтверджують правомірність відображення у податковому обліку позивача господарських операції зі списання палива у червні 2020 року пального загальною вартістю 30 000 грн, з придбання послуг з прибирання у контрагента ТОВ "Знак чистоти" та товарів у контрагентів  ТОВ "Інком Лінкс" та ТОВ "КАМОЦЦІ", а також зв`язок вказаних господарських операцій із господарською діяльністю ТОВ «Грайф Флексіблс Україна».
Крім того, позивач вказав, що висновки відповідача є суперечливими, не підтверджені достатніми доказами, ґрунтуються виключно на припущеннях контролюючого органу.
Представник відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав у повному обсязі, просив вимоги, що в ній викладені, задовольнити.
Представник позивача заперечив проти задоволення апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, що з`явилися в судове засідання, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла  наступних висновків.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, згідно даних, що містяться в Єдиному державному реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, видами діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю "Грайф Флексіблс Україна" є: 13.92 Виробництво готових текстильних виробів, крім одягу (основний); 20.60 Виробництво штучних і синтетичних волокон; 46.46 Оптова торгівля фармацевтичними товарами.
ТОВ "Грайф Флексіблс Україна" з 01.07.1997 є платником податку на додану вартість.
У користуванні ТОВ "Грайф Флексіблс Україна" перебували, зокрема, наступні транспортні засоби: Volkswagen Touran,Volkswagen Amarok, RANGE ROVER EVOQUE, а у власності - Fiat Doblo.
Згідно п.6 наказу ТОВ "Грайф Флексіблс Україна" №29 від 19.03.2020 "Про запровадження додаткових заходів через загрозу коронавірусу" вирішено забезпечити підвезення працівників з віддалених районів міста Житомира, де не передбачений рух автобусів, які обслуговують ТОВ "Грайф Флексіблс Україна", автотранспортними засобами, які перебувають у користуванні підприємства.
Розпорядженням від 29.05.2020, на виконання вимог Наказу №29 від 19.03.2020 щодо підвезення працівників, які проживають у відділених районах міста, закріплено за вказаними автомобілями ТОВ "Грайф Флексіблс Україна" щоденні обов`язкові маршрути на червень 2020 року.
У червні 2020 року ТОВ "Грайф Флексіблс Україна" здійснено придбання дизельного палива у ТОВ "Вог Кард" код 42264086 відповідно до наступних накладних: №7219 від 04.06.2020 на загальну суму 15000,00 грн, у тому числі ПДВ на суму 2500,00 грн, у кількості 588,235 літрів; №21309 від 25.06.2020 на загальну суму 15000,00 грн, у тому числі ПДВ на суму 2500,00 грн, у кількості 588,235 літрів. Оплата проведена платіжними дорученнями №7454 від 25.06.2020 та №7290 від 04.06.2020. Вказані податкові накладні зареєстровані ТОВ "Вог Кард" в Єдиному реєстрі податкових.
Придбане дизельне паливо, відповідно до подорожніх листів службового легкового автомобіля, списано на використання автомобілями: Volkswagen Touran НОМЕР_1 , Volkswagen Amarok НОМЕР_3, RANGE ROVER EVOQUE НОМЕР_4, Fiat Doblo НОМЕР_5.
27.07.2016 між ТОВ "Грайф Флексіблс Україна" (Замовник) та ТОВ "Знак чистоти" (Виконавець) укладено Договір №ГФУ-07/2016, предметом якого є надання послуг з щоденного прибирання приміщень ТОВ "Грайф Флексіблс Україна" згідно Додатку №1, Замовник зобов`язується забезпечити Виконавцю доступ до Об`єкту прибирання, своєчасно прийняти надані Послуги та оплатити їх. 
Згідно п. 2.2.1. Виконавець має право залучати третіх осіб для виконання зобов`язань за даним договором, залишаючись відповідальним перед замовником за якість наданих послуг.
Відповідно до п. 3.5 Договору, розрахунки за надані послуги з прибирання здійснюються шляхом зарахування коштів на розрахунковий рахунок виконавця на підставі виставленого рахунку фактури протягом 5 банківських днів з дати складання та підписання сторонами відповідного Акту приймання-передачі наданих послуг.
Згідно листа ТОВ "Знак чистоти" №012 від 16.08.2020, що на об`єкті ТОВ "Грайф Флексіблс Україна" послуги по прибиранню здійснювало чотири працівники: ОСОБА_1 з 04.08.2016; ОСОБА_2 з 04.08.2016; ОСОБА_3 ( НОМЕР_2 ) з 01.09.2020; ОСОБА_4 з 04.08.2016 по 20.02.2020, з 01.09.2020.
30.06.2020 ТОВ "Знак чистоти" та ТОВ "Грайф Флексіблс Україна" підписали акту наданих послуг №39 за вказаним договором, у якому зафіксували надання ТОВ "Знак чистоти"  послуг з щоденного прибирання приміщень ТОВ "Грайф Флексіблс Україна" загальною вартістю 50330,00 грн, у т.ч. ПДВ 8388,33 грн. 
Оплату за вказані ТОВ "Знак чистоти" проведено ТОВ "Грайф Флексіблс Україна" у повному обсязі платіжним дорученням №7524 від 02.07.2020 згідно рахунків №35 від 22.05.2020 та №39 від 22.06.2020 та платіжним дорученням №7864 від 04.08.2020 за послуги згідно рахунку №39 від 22.06.2020.
04.01.2016 між ТОВ "Грайф Флексіблс Україна" (Покупець) та ТОВ "КАМОЦЦІ" (Постачальник)  укладено рамочний договір поставки, предметом якого є поставка та передача у власність покупця запчастини до автомобіля. 
На умовах вказаного договору ТОВ "Грайф Флексіблс Україна" придбано у ТОВ "КАМОЦЦІ" запчастини (пневмоциліндр, підвіска, вилка на шток, мініциліндр, пневморозподільник, датчик герконовий, регулятор тиску, манометр, пневмодросель) на загальну суму ПДВ 9923 грн, згідно видаткових накладних: №932464005 від 05.06.2020, №932464007 від 05.06.2020, №932464006 від 05.06.2020 та оплачено згідно рахунків-фактури: №3102099 від 01.06.2020, №3105902 від 04.06.2020, №3119072 від 18.06.2020, №3121724 від 22.06.2020, №3123816 від 24.06.2020, що підтверджується платіжними дорученнями: №7510 від 02.07.2020, №7602 від 07.07.2020, №7622 від 09.07.2020, №7652 від 14.07.2020, №7764 від 23.07.2020.
ТОВ "КАМОЦЦІ" складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні: №269 від 23.06.2020, №2407 від 19.06.2020, №1758 від 16.06.2020, №1223 від 11.06.2020, №1013 від 05.06.2020, №1012 від 05.06.2020, №1757 від 16.06.2020, №1011 від 05.06.2020.
Між ТОВ "Грайф Флексіблс Україна" (Покупець) та ТОВ "Інком Лінкс" було укладено рамочний договір поставки, предметом якого є поставка та передача у власність покупця оливи гідравлічної для змащування механізмів обладнання харчової промисловості.
На виконання вказаного договору ТОВ "Інком Лінкс" сформовано рахунки на оплату Оливи гідравлічної для змащування механізмів обладнання харчової промисловості МОL Food Hyd, а саме: №910 від 02.06.2020, №1016 від 17.06.2020, які оплачено ТОВ "Грайф Флексіблс Україна" згідно платіжних доручень №7436 від 23.06.2020 та №7493 від 02.07.2020.
ТОВ "Інком Лінкс" поставлено ТОВ "Грайф Флексіблс Україна" товар (Олива гідравлічна для змащування механізмів обладнання харчової промисловості МОL Food Hyd) згідно видаткових накладних №981 від 17.06.2020, №871 від 02.06.2020.
За фактом вказаних поставок ТОВ "Інком Лінкс" складені та зареєстровані в ЄРПН податкові накладні №122 від 17.06.2020 та №17 від 02.06.2020.
Суми ПДВ, які були сплачені ТОВ "Грайф Флексіблс Україна" у складі вартості вказаних послуг ТОВ "Знак чистоти" та товарів ТОВ "КАМОЦЦІ" та ТОВ "Інком Лінкс" включені позивачем до складу податкового кредиту за червень 2020 року.
На підставі наказу Головного управління ДПС у Житомирській області від 17.08.2020 №916, працівниками відповідача проведено документальну  виїзну позапланову перевірку ТОВ "Грайф Флексіблс Україна" з питань правомірності декларування від`ємного значення та заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість по декларації з ПДВ за червень 2020 року.
За результатом перевірки складено акт №161/06-30-04-02/20428705 від 04.09.2020 у якому зафіксовано порушення ТОВ "Грайф Флексіблс Україна" вимог:
1) п.188.1 ст.188, п.187.1 ст.187, п.198.5 ст.198, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (ПК України) - занижено податкові зобов`язання за червень 2020 року в сумі 5000 грн;
2) п.201.1 та п.201.10 ст.201 ПК України - не складено та не зареєстровано податкову накладну на суму ПДВ 5000 грн у Єдиному реєстрі податкових накладних у граничний строк;
3) п.198.1, п.198.2 ст.198, п.200.1 ст.200 ПК України - завищено податковий кредит та від`ємне значення за червень 2020 року на суму 30195 грн;
4) п. 200.1 ст.200 ПК України - завищено від`ємне значення за червень 2020 року на суму 35195 грн;
5) п. 200.4 "б" ст. 200 ПК України, п.п. 4 п. 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованого у МЮУ 29.01.2016 №159/28289, у зв`язку із чим відмовлено у бюджетному відшкодуванні по декларації за червень 2020 року в сумі 5000 грн та в сумі 30195 грн.
Вказаних висновків відповідач дійшов з огляду на таке:
1) в ході проведення перевірки неможливо документально підтвердити правомірність списання дизельного палива та його використання у господарській діяльності підприємства. ТОВ «Грайф Флексіблс Україна» було занижено показник у рядку 4.1 (колонка Б) Декларації на 5000 грн. внаслідок ненарахування всупереч «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України податкових зобов`язань в результаті безпідставного списання дизельного пального ТОВ «Грайф Флексіблс Україна», яке використано в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, адже: у подорожніх листах зазначено дату - один день, а проїхати більше тисячі кілометрів по місту за один день це неможливо та нереально;  у особливих відмітках подорожніх листів зазначено по місту та по Україні та не зазначено конкретних адрес або ж установ (підприємств), куди було направлено водія, що унеможливлює підтвердити даний пробіг автомобіля; у подорожніх листах автомобіля Volkswagen Touran державний номер НОМЕР_1 наявна розбіжність щодо середньої витрати пального - 6,80 л. та 7,95 л.; у всіх подорожніх листах не зазначено час прибуття ТЗ на підприємство, час у наряді, підпис лікаря, підпис механіка, підпис бухгалтера та підпис таксувальника.
2) ТОВ «Грайф Флексіблс Україна» не доведено факту отримання послуг по прибиранню приміщень від ТОВ "Знак чистоти" за червень 2020 року в зальній сумі 50330,00 грн, наданий до перевірки акт виконаних робіт не може бути взятий до уваги в якості підтвердження понесених витрат по причині того, що сама господарська операція не відбулась.
3) ТОВ «Грайф Флексіблс Україна» надано для перевірки товарно-транспортні накладні, частина з яких не оформлена належним чином, у зв`язку із чим відсутня можливість підтвердити господарські операцій з ТОВ "Інком Лінкс" на суму ПДВ 11883,89 грн (придбано оливу гідравлічну для змащування механізмів обладнання харчової промисловості) та з ТОВ "КАМОЦЦІ" на суму ПДВ 9923,20 грн (придбано запчастини до автомобілів).
На підставі вказаних висновків відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 25.09.2020: 
- №0002220402, яким встановлено завищення ТОВ «Грайф Флексіблс Україна» заявленої до відшкодування у червні 2020 року згідно декларації №9172034922 від 20.07.2020 суму ПДВ у розмірі 30195 грн  та застосовано  штрафну санкцію в сумі 15098,00 грн;
- №0002230402, яким встановлено відсутність права ТОВ «Грайф Флексіблс Україна» на отримання бюджетного відшкодування ПДВ за період червень 2020 року згідно декларації  №9172034922 у сумі 5000 грн та права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника податків у банку.
ТОВ «Грайф Флексіблс Україна» вважає вказані податкові  повідомлення-рішення від 25.09.2020 №0002220402 та №0002230402 протиправними, а тому звернулось до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що у ході судового розгляду справи відповідачем не доведено обґрунтованості вказаних висновків акту перевірки №161/06-30-04-02/20428705 від 04.09.2020 та правомірності прийнятих на їх підставі податкових повідомлень-рішень від 25.09.2020 №0002220402 та №0002230402, у той час як матеріали даної справи та доводи позивача свідчать про протилежне.
Колегія суддів погоджується із вказаним висновком суду першої інстанції та враховує наступне.
Порядок нарахування та сплати податку на додану вартість регулюється Розділом V Податкового кодексу України. Зокрема, відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 188.1 статті 188 ПК України встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно пункту 200.4 статті 200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до
Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1  статті  14 ПК України  податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V цього Кодексу. 
Згідно із пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1  статті 193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
В силу пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом   201.11   статті   201 цього   Кодексу.
Підпунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий вищевказаної правової норми).
Відповідно до частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (Закон №996-XIV) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
За вимогами частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина друга статті 9 Закону № 996-XIV).
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Водночас, наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкового кредиту, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.
Матеріалами адміністративної справи підтверджується та не спростовано відповідачем, що у користуванні ТОВ "Грайф Флексіблс Україна" у період, що перевірявся, перебували автомобілі Volkswagen Touran,Volkswagen Amarok, RANGE ROVER EVOQUE, а у власності - Fiat Doblo.
Сторони не заперечують придбання ТОВ "Грайф Флексіблс Україна" у  ТОВ "ВОГ КАРД" дизельного пального на загальну суму 30000 грн, в т.ч. ПДВ на суму 5000 грн.
Встановлено, що вказане дизельне паливо, відповідно до подорожніх листів службового легкового автомобіля, списано на використання автомобілями Volkswagen Touran НОМЕР_1 , Volkswagen Amarok НОМЕР_3, RANGE ROVER EVOQUE НОМЕР_4, Fiat Doblo НОМЕР_5 у зв`язку із їх використанням для підвезення працівників на роботу у період карантину, встановленому з метою запобігання коронавірусної інфекції на підставі вказаних наказу ТОВ "Грайф Флексіблс Україна" №29 від 19.03.2020 та розпорядження від 29.05.2020.
Відповідач зазначає, що у подорожніх листах вказано дату - один день, а проїхати більше тисячі кілометрів по місту за один день це неможливо та нереально; у особливих відмітках подорожніх листів зазначено по місту та по Україні та не зазначено конкретних адрес або ж установ (підприємств), куди було направлено водія, що унеможливлює підтвердити даний пробіг автомобіля; у всіх подорожніх листах не зазначено час прибуття ТЗ на підприємство, час у наряді, підпис лікаря, підпис механіка, підпис бухгалтера та підпис таксувальника.
Наявні у матеріалах справи копії подорожніх листів службового легкового автомобіля містять наступні реквізити: номер, дата, автомобіль, водій, у чиє розпорядження, час вибуття, об`єм виданого пального, залишок пального при виїзді, залишок пального при виїзді, показники спідометра при виїзді з гаражу, показник спідометра при поверненні в гараж, номер посвідчення водія, підпис диспетчера, підпис водія при отриманні та при здані автомобіля, витрати пального: за нормою, фактично; загальний пробіг, підпис особи, що користувалась автомобілем.
Вказані доводи відповідача обґрунтовано відхилені судом першої інстанції, адже вказані висновки щодо неможливості проїхати більше тисячі кілометрів по місту за один день є припущеннями відповідача, які не підтверджено жодним належним доказом.
Разом з цим, первинними документами, копії яких містяться в матеріалах адміністративної справи, підтверджується та відповідачем не спростовано використання ТОВ "Грайф Флексіблс Україна" у червні 2020 року пального, виданого для транспортних засобів які здійснювали підвіз працівників на роботу, тобто у господарській діяльності підприємства, на загальну суму 30000 грн, у т.ч. ПДВ 5000 грн. При цьому, можливі окремі недоліки, допущені при оформленні подорожніх листів, не можуть слугувати належним свідченням відсутності зв`язку операцій з придання вказаного пального із господарською діяльністю ТОВ "Грайф Флексіблс Україна".
Як обґрунтовано зауважив суд першої інстанції, згідно наказу ТОВ "Грайф Флексіблс Україна" №91 від 03.08.2017 "Про норми витрат пального" щодо автомобіля Volkswagen Touran в якому вказано, що гранично допустимі (максимальні) норми списання пального на автомобіль Volkswagen Touran становить 7,95л/100 км - літня норма витрат пального. Отже, висновок податкового органу про наявність розбіжність щодо середньої витрати пального - 6,80 л. та 7,95 л. є помилковим. У акті перевірки норми середньої витрати пального вказані меншими ніж ті, які визначені у вказаному наказі, а інформація у подорожніх листах дорівнює максимальним нормам для списання, що встановлені для даного автомобіля розпорядчим документом позивача.
Таким чином, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що  списання ТОВ "Грайф Флексіблс Україна" у червні 2020 року пального на загальну суму 30000 грн та, як наслідок, ненарахування податкових зобов`язань з ПДВ на суму 5000 грн позивачем проведено правомірно, що свідчить про необґрунтованість висновків відповідача у цій частині.
Стверджуючи про неможливість отримання ТОВ "Грайф Флексіблс Україна" від ТОВ «Знак чистоти» вказаних послуг з прибирання приміщень, відповідач зазначає, що відповідно до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і утриманого з них податку поданого ТОВ «Знак чистоти» встановлено, що фактично послуги прибирання приміщень для ТОВ «Грайф Флексіблс Україна» у червні 2020 року здійснювали лише два працівника ТОВ «Знак чистоти», а саме: ОСОБА_1 та ОСОБА_2 . Однак, відповідно до Додатку №1 від 25.09.2019 до Договору №ГФУ- 07/2016 від 27.07.2016 встановлено, що лише площа прибирання приміщень ТОВ «Грайф Флексіблс Україна», які підлягають щоденному прибиранню становить 2942 кв.м. та площа прибирання приміщень ТОВ «Грайф Флексіблс Україна», які підлягають прибиранню двічі на день становить 216 кв.м. Також щоденному прибиранню підлягає Благоустрій прилеглої території ТОВ «Грайф Флексіблс Україна» загальною площею 1480 кв.м. Даний факт свідчить про те, що два працівники ТОВ «Знак чистоти» фізично не мали змоги здійснювати щоденне прибирання приміщень та прилеглої території ТОВ «Грайф Флексіблс Україна» Однак при проведенні аналізу отриманих та зареєстрованих ТОВ «Знак чистоти» податкових накладних в ЄРПН встановлено, що ТОВ «Знак чистоти» у червні 2020 року не відбувалося придбання послуг з прибирання приміщень у сторонніх організацій, а здійснювалося лише придбання засобів для прибирання (побутова хімія та інше). Враховуючи вище викладене, неможливо підтвердити факт придбання послуг по прибиранню приміщень ТОВ «Грайф Флексіблс Україна», які були надані ТОВ "Знак чистоти".
Разом з цим, згідно листа ТОВ "Знак чистоти" №012 від 16.08.2020, що на об`єкті ТОВ "Грайф Флексіблс Україна" послуги по прибиранню здійснювало чотири працівники: ОСОБА_1 з 04.08.2016; ОСОБА_2 з 04.08.2016; ОСОБА_3 ( НОМЕР_2 ) з 01.09.2020; ОСОБА_4 з 04.08.2016 по 20.02.2020, з 01.09.2020.
Крім того, за умовами договору ГФУ 07/2016 від 27.07.2016 ТОВ "Знак чистоти" мало право на залучення третіх осіб до виконання зобов`язань за цим Договором.
У постановах від 17.09.2019 у справі  №807/2332/15, від 21.07.2020 у справі №804/9089/13-а Верховний Суд вказав, що норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).
Верховний Суд у постанові від 06.02.2018 у справі №804/4940/14 зазначив, що відсутність у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки зокрема залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).
Водночас, відсутність достатніх (саме на думку контролюючого органу) матеріальних та трудових ресурсів не може беззаперечно свідчити про невиконання цими суб`єктами договірних зобов`язань.
Відсутність у контрагента добросовісного платника податку матеріальних та трудових ресурсів, не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції, та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем (постанова Верховного Суду від 01.10.2019 у справі №804/9072/16).
У постанові від 10.09.2019 справа №814/2412/17 Верховний Суд вказав, що без встановлення у судовому порядку обставин відсутності у контрагентів суб`єкта господарювання основних засобів, трудових ресурсів тощо, висновки податкового органу про нереальність господарських операцій з огляду на зазначені обставини носять лише характер припущень.
Необхідно зауважити, що залучення матеріальних та трудових ресурсів для надання вказаних послуг для позивача могло відбуватись без оформлення ТОВ "Знак чистоти" та його постачальниками трудових відносин з працівниками та без укладання відповідних цивільно-правових договорів щодо залучення матеріальних ресурсів. У такому разі може йти мова про порушення вказаними товариствами вимог законодавства при оформленні відносин з отримання певних ресурсів та товарів.
До того ж, вказані послуги могли придбаватись ТОВ "Знак чистоти" та його постачальниками у осіб, які не є платниками ПДВ, а тому відповідач не міг відслідкувати факти залучення таких осіб лише шляхом співставлення даних Єдиного реєстру податкових накладних, що свідчить про поверховість висновків відповідача про розриви ланцюгів постачання.
Також суд зазначає, що стверджуючи про відсутність у ТОВ "Знак чистоти" та його постачальників необхідних ресурсів для здійснення задокументованих господарських операцій, відповідач оперує виключно припущеннями, адже не зазначає який саме обсяг ресурсів є достатнім для здійснення таких господарських операцій.
Колегія суддів зазначає, що матеріали даної справи містять первинні документи, які у повному обсязі підтверджують вказані поставки товарів на адресу позивача від ТОВ "Інком Лінкс" та ТОВ "КАМОЦЦІ".
Водночас, відповідач вказує про неможливість підтвердження реальності таких поставок з огляду на наявні недоліки у товарно-транспортних накладних. 
Надаючи юридичну оцінку вказаним посиланням відповідача, колегія суддів враховує, що відповідно до розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених Наказом Міністерства транспорту України №363 від 14.10.1997, товаротранспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюється облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу, товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи. 
Згідно пунктів 11.1, 11.3, 11.4, 11.5, 11.7 вказаних правил основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля. Дорожній лист вантажного автомобіля є документом, без якого перевезення вантажів не допускається. 
Оформлення перевезень вантажів товарно-транспортними накладними здійснюється незалежно від умов оплати за роботу автомобіля.  Товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. Після прийняття вантажу згідно з товарно-транспортною накладною водій (експедитор) підписує всі її екземпляри. Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби і печаткою або штампом), передається Перевізнику.
Разом з тим, вказані правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку валових витрат платників податку, а лише встановлюють права, обов`язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників). 
При цьому, документи, обумовлені вказаними правилами, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.
Отже, товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом. 
Оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 06.02.2018 у справі №816/166/15-а.
З урахуванням наведеного, апеляційний суд вважає необґрунтованими висновки відповідача щодо неправомірного формування позивачем податкового кредиту та від`ємного значення ПДВ за наслідками вказаних господарських операцій з ТОВ "Знак чистоти", ТОВ "Інком Лінкс" та ТОВ "КАМОЦЦІ".
Суд акцентує увагу на тому, що відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та "Вуліч проти Швеції" визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.
Системно проаналізувавши приписи законодавства України, надавши оцінку з урахуванням усіх доказів у справі в їх сукупності, враховуючи те, що відповідачем не доведено обґрунтованості висновків перевірки та правомірності оскаржуваних рішень, судова колегія вважає, що суд першої інстанції  правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права і прийшов до обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції.
Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 315 та статті 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а  рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2021 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова складена у повному обсязі 11.08.2021.

Головуючий	 	 	Залімський І. Г.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Сушко О.О.    Кузьмишин В.М.