П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/47/21 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Капинос О.В.   
Суддя-доповідач -  Шидловський В.Б.   
08 липня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Шидловського В.Б. 
суддів:  Боровицького О. А.  Матохнюка Д.Б. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Яремчук Л.С, 
представника позивача - Наумової О.М.,
представника відповідача - Домарацької В.В.,

розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 11 березня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Барнетта-Торг" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування наказу і скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
У січні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Барнетта-Торг" звернулося до суду з адміністративним позовом у якому просило:
- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Житомирській області №1555 від 19.10.2020 з додатком 34, в частині проведення перевірки на автозаправній станції Товариства з обмеженою відповідальністю "Барнетта-Торг", яка розташована по вул.Лісова,10, смт.Романів, Житомирська область;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 10.11.2020 №0001610706 та №0001620706.
Позовні вимоги мотивовані тим, що наказ про призначення фактичної перевірки товариства з Додатком 34 протиправний, оскільки в ньому не зазначено та не обґрунтовано суть інформації та принципи виявлення ризиковості саме по діяльності автозаправної станції, у ньому відсутні будь-які посилання на конкретні правові підстави призначення перевірки. Податкові повідомлення-рішення, прийняті за результатами перевірки підлягають скасуванню, оскільки такі суперечать дійсним обставинам і податковому законодавству. Вказує, що висновки акту перевірки в частині того, що при реалізації пального не зазначено код УКТЗЕД у фіскальному чеку №14 від 02.08.2019 на суму 560 грн. є хибними, оскільки в наявній на АЗС копії фіскального чеку 0002 від 02.08.2019 код УКТЗЕД вказано 2710194300. Щодо порушення в частині порушення ведення обліку товарних запасів, позивач зазначає на його безпідставність, оскільки інвентаризація не проводилась, відсутня інформація щодо засобів вимірювальної техніки, тому незрозуміло яким чином встановлена податковим органом нестача бензину. Також, позивач вказує на мораторій на проведення перевірок. 
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 11 березня 2021 року позовні вимоги задоволено в повному обсязі.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким в задоволені позовних вимог відмовити повністю.
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги апелянт посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального та процесуального права, також неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом встановлено, що 19.10.2020 начальником Головного управління ДПС у Житомирській області на підставі п.п.80.2.2., п.80.2 ст.80 та пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України, у зв`язку з отриманням в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення вимог чинного законодавства та мають ризик у веденні господарської діяльності, зазначеної у листах Державної податкової служби України від 29,05.2020 № 8405/7/99-00-05-04-01-07, від 24.06.2020 № 10183/7/99-00-07-05-02-07, від 28.09.2020 № 17267/7/99-00-07-05-02-07, на підставі доповідної записки управління податкового аудиту від 19.10.2020 № 2326/06-30-07-06, було прийнято наказ № 1555 про проведення фактичних перевірок.
Із матеріалів справи вбачається, що Додатком 34 до наказу №1555 "Перелік суб"єктів господарювання для проведення фактичних перевірок працівниками відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Житомирській області на підставі пп.80.2.2 та пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України" визначено, що метою проведення перевірки є перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об"єктів права власності такого платника щодо дотримання законодавства в частині обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Перевірка буде проводитися за період діяльності з 07.08.2018 по дату закінчення перевірки, тривалістю 10 діб, починаючи з 20.10.2020, за адресою: вул.Лісова,10, смт.Романів, Житомирська область.
На підставі вказаного наказу було видано направлення на перевірку на підставі пп.75.1.3, п.75.1 ст.75, пп.80.2.2 пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, у зв"язку з чим, посадовими особами відповідача здійснено виїзд за адресою об`єкта перевірки.
За результатами перевірки відповідачем складено акт, у якому встановлено наступні порушення:
-п.11 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року № 265/95-ВР (із змінами і доповненнями) - не проведено розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування для підакцизних товарів із зазначенням коду товарної під категорії згідно з УКТЗЕД та обліку їх кількості , а саме,  в чеку продажу №14 від 02.08.2019 номер операції 14 на загальну суму 560,00 грн., проведено через реєстратор розрахункових операцій за фіскальним номером №3000723496, що зареєстрований на господарський об`єкт - АЗС №35 ТОВ "Барнетта-Торг", за адресою: смт. Романів, вул. Лісова, 10, продано ДП ENERGУ без зазначення коду УКТ ЗЕД.
-п.12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року № 265/95-ВР (із змінами і доповненнями) - порушено ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації - в ході проведення фактичної перевірки встановлено нестачу бензину А-95 в резервуарі №1 з урахуванням допустимої похибки та густини пального переведеної до температури 15 °С та згідно розрахункових даних з врахуванням трубопроводу в якому наявне пальне, встановлено наявність бензину А-95 в кількості 4652,98 л. по ціні 21,95 грн. за один літр, а згідно даних обліку в тому числі згідно Х-звіту, залишок становив 4715,98 л., що на 63,0 л. більше ніж фактично наявного на загальну суму 1382,85 грн., також в ході проведення фактичної перевірки в резервуарі № 4 - газ скраплений, з урахуванням допустимої похибки та парової фази встановлено фактичний залишок газу в кількості 5723,0 л. по ціні 11,65 грн. з урахуванням густини при температурі 15°С та згідно даних обліку в тому числі згідно Х-звіту залишок становить 6069,05 л., що свідчить про його нестачу в кількості 346,05 л. на загальну суму 4031,48 грн. 
Отже фактичною перевіркою встановлено нестачу пального на загальну суму 5414,33 грн., що свідчить про порушення ведення обліку товарних запасів.
На акт перевірки позивач подав заперечення до ГУ ДПС у Житомирській області від 29.10.2020, за результатами розгляду яких листом від 06.11.2020 повідомлено, що висновки акту перевірки залишено без змін.
На підставі акту відповідачем прийнято:
- податкове повідомлення-рішення №0001610706 від 10.11.2020, яким за порушення п. 11 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано штрафні санкції у сумі 5100 грн.
- податкове повідомлення-рішення №0001620706 від 10.11.2020, яким за порушення п. 12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано штрафні санкції у сумі 10828,66 грн.
Позивач оскаржив зазначені рішення до ДПС України, однак рішення за результатами розгляду скарги не отримав. В той же час, 07.12.2020 винесено податкову вимогу про сплату боргу у сумі 15928,66 грн.
Вважаючи наказ про призначення перевірки та спірні рішення протиправними, позивач звернувся до суду.
Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами колегія суддів зазначає наступне.

Щодо скасування наказу про проведення перевірки.
Відповідно до п.75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно з п.п.75.1.3 п.75.1 статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами)
Підстави призначення, обставини та порядок проведення фактичної перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.
Відповідно до п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених п.п.80.2.1 - 80.2.7 п.80.2 статті 80 ПК України.
Із матеріалів справи слідує, що оскаржуваний наказ прийнято на підставі пп.80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України. Згідно із пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка проводиться у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Відповідно до пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка проводиться у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Вказаний підпункт дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які відповідно до приписів статті 16 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" покладені на відповідача.
Водночас, вищенаведені обставини не звільняють податковий орган від необхідності обґрунтувати та надати докази наявності підстав проведення фактичної перевірки на виконання функцій у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Судом встановлено, що спірний наказ про призначення фактичної перевірки ТОВ "Барнетта-торг" начальником Головного управління ДПС у Житомирській області винесений на підставі п.п. 80.2.2., п. 80.2 ст. 80 та пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України, у зв`язку з отриманням в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення вимог чинного законодавства та мають ризик у веденні господарської діяльності, зазначеної у листах Державної податкової служби України від 29,05.2020 №8405/7/99-00-05-04-01-07, від 24.06.2020 №10183/7/99-00-07-05-02-07, від 28.09.2020 № 17267/7/99-00-07-05-02-07, на підставі доповідної записки управління податкового аудиту від 19.10.2020 №2326/06-30-07-06.
На підтвердження наявності підстав для проведення фактичної перевірки до відзиву на позовну заяву відповідач долучив вказані листи.
Разом з тим, вказані листи не можуть бути обґрунтованою причиною правомірності спірного наказу, оскільки у розумінні статті 80 Податкового кодексу України, не містять конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Отже, ні вказані листи ні доповідна записка, ні спірний наказ не містять інформації про можливі порушення саме позивачем.
Підстави для проведення фактичної перевірки, на які посилається відповідач, є значно вужчими, ніж предмет фактичної перевірки згідно з спірним  наказом.
Зі змісту вказаного наказу та наданих доказів, неможливо встановити які саме порушення допустив позивач, що могло б бути підставою для проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.2. та пп. 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України та не встановлено наявність у спірному наказі посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють.
Верховний Суд у постановах від 18.05.2018 року по справі № 813/3977/16, від 18.12.2018 року по справі № 820/4891/18 та від 05.03.2019 року по справі № 820/4893/18 вказує, що інформація, яка надходить до податкових органів може бути підставою для проведення фактичної перевірки згідно статті 80 ПК України, лише у тому випадку, якщо в такій інформації йдеться посилання на конкретні порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.
Оскаржуваний наказ не містить конкретної підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють. Крім того, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій була встановлена податковим органом.
Зважаючи на вищенаведене, суд дійшов висновку про те, що Головне управління ДПС у Житомирській області не довело наявність підстав для проведення фактичної перевірки ТОВ "Барнетта-Торг" відповідно до пп.80.2.2. та пп. 80.2.5 п.80.2 ст. 80 ПК України.
Суд не заперечує того факту, що до функцій контролюючих органів, відповідно до ст. 19 ПК України віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (п.п.19-1.1.14.); здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (п.п.19-1.1.16.); проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (п.п.19-1.1.17) та інші.
У свою чергу, суд зазначає, що реалізація відповідних функцій контролюючих органів у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. Такими функціями контролюючий орган наділений законодавчо на постійній основі, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством.
Тобто, не у будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки, перевірка може бути призначена.
Крім того, надаючи оцінку спірному наказу, суд виходить з того, що 21 лютого 2020 року Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду по справі №826/17123/18 у своєму рішенні відступила від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа №826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо.
Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду формулює правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
З урахуванням зазначених обставин суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що наказ Головного управління ДПС у Житомирській області №1555 від 19.10.2020 з додатком 34, в частині проведення перевірки на автозаправній станції Товариства з обмеженою відповідальністю "Барнетта-Торг", яка розташована по вул.Лісова,10, смт.Романів, Житомирська область є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0001610706 від 10.11.2020, яким за порушення п. 11 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 5100 грн.
Штрафні санкції застосовані за порушення, що полягає у проведенні розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування для підакцизних товарів із зазначенням коду товарної під категорії згідно з УКТЗЕД та обліку їх кількості , а саме,  в чеку продажу №14 від 02.08.2019  на загальну суму 560,00 грн., проведено через реєстратор розрахункових операцій за фіскальним номером №3000723496, що зареєстрований на господарський об`єкт - АЗС № 35 ТОВ "Барнета-Торг", за адресою: смт. Романів, вул. Лісова, 10, продано ДП ENERGУ без зазначення коду УКТЗЕД.
Колегія суддів зазначає, що правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг передбачені Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР).
Крім того, відповідно до ст.2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"  розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно п.2 ст.3 Закону суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Отже, саме розрахунковий документ є доказом, що підтверджує факт продажу товару, а не роздруківка з ІТС "Податковий блок" та саме такий документ має контролюючим органом братися до уваги. Відповідна роздруківка фіскального чека з ІТС "Податковий блок" не є доказом відображення господарської операції.
Згідно із п.11 ст.3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.
До підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу "живого" бродіння); тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; рідини, що використовуються в електронних сигаретах; пальне, у тому числі товари (продукція), що використовуються як пальне для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом та коди яких згідно з УКТ ЗЕД не зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 цієї статті (крім газу природного у газоподібному стані за кодом 2711 21 00 00 згідно з УКТЗЕД); автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія (ч.215.1 ст.215 Податкового кодексу України).
Статтею 17 Закону № 265/95-ВР (із змінами, внесеними згідно із Законами № 2156-III від 21.12.2000, № 1206-VII від 15.04.2014, № 1982-VIII від 23.03.2017; в редакції Закону №128-IX від 20.09.2019) передбачено, що  за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах - триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Зазначена норма, відповідно до пункту 1 розділу II Закону № 128-IX від 20.09.2019 "Про внесення змін до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг" набирає чинності з 01.08.2020.
Відповідач в обґрунтування встановленого порушення посилається на те, що при реалізації пального у фіскальному чеку №0002 від 02.08.2019 на суму операції 560 грн. не зазначено код УКТЗЕД, що  є порушенням п. 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.
В той же час, при дослідженні у судовому засіданні фіскального чеку №0002 від 02.08.2019 судом встановлено, що у ньому міститься код УКТЗЕД 2710194300, тому доводи відповідача з даного приводу безпідставні.
Щодо доводів представника відповідача, що позивачем при перевірці не надавався оригінал чека, представник позивача пояснив, що позивачем щоденними звітами до сервера обробки інформації органу ДПС передавалися електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків в електронному вигляді, що місяться на контрольній стрічці у пам"яті РРО або пам"яті модему. 
Отже, інформація про всі здійснювані операції на РРО відома контролюючому органу, відтак, доводи відповідача про ненадання при проведенні перевірки оригіналу чеку, суд оцінює критично.
З урахуванням зазначених обставин суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що встановлене за результатами перевірки ТОВ "Барнетта-Торг" порушення позивачем п.11 ст.3 Закону № 265/95-ВР не відповідає встановленим обставинам справи, а тому, прийняте на його підставі податкове повідомлення-рішення № 0001610706 від 10.11.2020 є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0001620706 від 10.11.2020, яким за порушення п.12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано штрафні санкції у сумі 10828,66 грн.
Зазначене порушення полягає в тому, що позивачем порушено ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме, в ході проведення фактичної перевірки встановлено нестачу бензину А-95 в резервуарі №1 з урахуванням допустимої похибки та густини пального переведеної до температури 15 °С та згідно розрахункових даних з врахуванням трубопроводу в якому наявне пальне, встановлено наявність бензину А-95 в кількості 4652,98 л. по ціні 21,95 грн. за один літр, а згідно даних обліку в тому числі згідно Х-звіту, залишок становив 4715,98 л., що на 63,0 л. більше ніж фактично наявного на загальну суму 1382,85 грн., також в ході проведення фактичної перевірки в резервуарі №4 - газ скраплений, з урахуванням допустимої похибки та парової фази встановлено фактичний залишок газу в кількості 5723,0 л. по ціні 11,65 грн. з урахуванням густини при температурі 15°С та згідно даних обліку в тому числі згідно Х-звіту залишок становить 6069,05 л., що свідчить про його нестачу в кількості 346,05 л. на загальну суму 4031,48 грн. 
У службовому листі Управління податкового аудиту відділу фактичних перевірок Головного управління ДПС у Житомирській області від 05.02.2021 зазначено про те, що контрольні заміри проводились працівниками АЗС, як під час передачі зміни між працівниками, вимірювальними приладами наявними на об"єкті , без інвентаризації.
Позивач стверджує, що в акті фактичної перевірки  не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів. Інветаризація не проводилась, фактичні заміри в резервуарах не проводилися під час перевірки. Фактів неповного відображення господарських операцій з реалізації нафтопродуктів та недоліків у веденні обліку товарних запасів.
Колегія суддів зазначає, що пунктом 12 ч.1 ст.3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
За приписами статті 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості не облікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Розділом V Закону №265/95-ВР передбачено відповідальність за порушення вимог лише цього Закону, зокрема, фінансова санкція, встановлена статтею 20 зазначеного Закону, може бути застосована до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16 липня 1999 року № 996-ХІV (далі - Закон №996-ХІУ).
Згідно із ч.ч.1, 3, 5 ст.9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.
Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця.
Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Статтею 6 Закону № 265/95-ВР передбачено, що облік товарних запасів юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) здійснюється у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.
Відповідно до п. 8 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 Запаси, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 751/4044, придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю.
Порядок обліку руху нафти і нафтопродуктів передбачено пунктом 14 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі Інструкція).
Відповідно до п.п.14.4 Інструкції матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП (додаток 34), у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня.
Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14).
Згідно із п.п.10.3.1.3, 10.3.2.1, 10.3.2.2, 10.3.3.2, 10.3.4.2 Інструкції облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП (додаток 16).
Відпуск дизельного палива за відомостями відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП за марками та видами. Заправлення за талонами відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП. Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
Відповідно до п.п.10.4.1, 10.4.3 Інструкції на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП.
Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою № 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
Пунктом 16.1 розділу 16 Облік нафтопродуктів на АЗС Інструкції передбачено, що матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Згідно із п.16.2 Інструкції бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.
У відповідності до вимог пп.4.2.2.1 Інструкції №281/171/578/155 об`ємно-масовим статичним методом визначається маса нафти й нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).
Тобто, при здійсненні вимірювань обсягів нафтопродуктів на АЗС застосовується об`ємно-масовий статичний метод.
Аналіз наведених норм законодавства дає підстави для висновку, що облік руху нафтопродуктів за марками і видами ведуть матеріально відповідальні особи АЗС, відповідно первинні документи знаходяться на зберіганні у таких осіб, а також у бухгалтерських службах підприємства.
При цьому слід відмітити, що у розумінні Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Інструкції ані Х-звіт, ані змінний звіт за формою № 17-НП не є первинними документами, що слугують підставою для обліку товарних запасів підприємств, а також документами, які можуть підтверджувати наявність не облікованого товару за місцем реалізації, оскільки вказані документи відображають виключно здійснені облікові операції.
Крім того, Х-звіт РРО не є тим документом, який в силу положень Інструкції може бути використаний для визначення об`єму нафтопродуктів.
Розділ 3 зазначеної Інструкції визначає облік нафти і нафтопродуктів як операцію, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.
За змістом підпункту 4.2.1 пункту 4.2 Розділу 4 Інструкції облік нафти і нафтопродуктів на АЗС ведеться в одиницях об`єму. Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
Підпунктом 4.3.1 пункту 4.3 Розділу 4 Інструкції визначено, що об`єм та маса нафти і нафтопродуктів визначаються у стаціонарних резервуарах, залізничних цистернах, танках суден, мірах повної місткості та технологічних трубопроводах, градуйованих відповідно до вимог чинних нормативних документів Держспоживстандарту України, та/або за допомогою об`ємних та масових лічильників.
За пунктами 13.2-13.5 Інструкції передбачено, що інвентаризації підлягають нафта (газовий конденсат) і нафтопродукти, що містяться у резервуарах і технологічних трубопроводах НПЗ, наявних на підприємстві транспортних засобах та тарі незалежно від права власності, а також готівка на АЗС. Інвентаризації підлягають також нафта і нафтопродукти, які згідно з договорами зберігаються на терміналах інших суб`єктів господарювання.
Інвентаризація нафти та нафтопродуктів на підприємствах проводиться не рідше одного разу на місяць.
Основною метою інвентаризації є: виявлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами, а також суми готівки на АЗС; зіставлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами з даними бухгалтерського обліку; виявлення нестандартних нафтопродуктів; перевірка дотримання умов та порядку зберігання нафти та нафтопродуктів, а також готівки на АЗС.
Відповідальність за організацію інвентаризації, правильне та своєчасне її здійснення покладається на керівника підприємства.
Для здійснення інвентаризації розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких залучаються особи, що мають досвід здійснення інвентаризації. Забороняється вводити до складу робочої інвентаризаційної комісії головного бухгалтера підприємства та матеріально відповідальних осіб.
Згідно із п.13.13 Інструкції під час здійснення інвентаризації нафти та/або нафтопродуктів необхідно: перевірити наявність готівки, талонів, торгових карток і відомостей на АЗС; визначити придатність до застосування ЗВТ та градуювальних таблиць. ЗВТ, що використовуються під час інвентаризації (у тому числі резервуари), мають бути повірені або пройти державну метрологічну атестацію; визначити об`єм і масу нафти та/або нафтопродуктів за марками і видами в резервуарах, технологічних трубопроводах, залізничних цистернах, танках наливного судна в порядку, установленому цією Інструкцією.
Результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 3-НП (додаток 26). Розрахунки наявності нафти та/або нафтопродуктів у технологічних нафтопродуктопроводах підприємств заносяться до відомості наявності нафтопродуктів (нафти) у технологічних нафтопродуктопроводах за формою №23-НП (додаток 27) та на АЗС до відомості нафтопродуктів у технологічних трубопроводах АЗС за формою №35-НП (додаток 28).
При цьому суд звертає увагу на те, що на підставі даних Х-звіту неможливо встановити фактичний надлишок/нестачу нафтопродуктів. Під час проведення перевірки контролюючим органом не здійснювалася фактична перевірка залишків нафтопродуктів у резервуарах, інвентаризація не проводилась. 
В судовому засіданні представник відповідача не зміг суду пояснити, яким чином було встановлено нестачу пального на АЗС за результатами перевірки та якими вимірювальними приладами це було зроблено.
При цьому, суд зазначає, що відсутність інформації щодо ретельності вимірювання рівня нафтопродуктів у відповідності до вимог Інструкції 281/171/578/155 ставить під сумнів достовірність результатів вимірювання.
Щодо доводів відповідача про відсутність інформації щодо засобів вимірювальної техніки, що використовувалась при нестачі пального під час проведення перевірки та відповідного протоколу щодо створеної інвентаризаційної комісії, у зв"язку з тим, що контрольні заміри проводились працівниками позивача під час передачі зміни між працівниками, про що складено опис пального, що знаходиться на АЗС .
З даного приводу суд зазначає, що як пояснив представник позивача, з чим суд погоджується, згідно встановленого графіку роботи АЗС, передача зміни на ній відбувається зранку, тому використання контролюючим органом при проведенні фактичної перевірки даних обліку, які вказані під час передачі зміни між працівниками, суперечить самій формі проведення фактичної перевірки та відповідного хронометражу.
З огляду на викладене, доводи відповідача за даного приводу суд вважає безпідставними.
Крім того, суд звертає увагу, що у акті перевірки відсутні зауваження у ревізорів контролюючого органу  щодо форми та змісту наданих товариством первинних документів, не зафіксовано фактів порушення порядку оформлення первинних бухгалтерських документів, які підтверджують облік товару позивачем, в розумінні ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". В ході перевірки не виявлено фактів неповного відображення господарських операцій з реалізації пального через реєстратори розрахункових операцій, що використовуються в господарській діяльності позивача чи у змінних звітах.
В ході проведення перевірки на автозаправній станції ТОВ "Барнетта-Торг", яка розташована за адресою: вул. Лісова, 10 у смт.Романів Романівського району Житомирської області, контролюючим органом не виявлено фактів неповного відображення господарських операцій з реалізації нафтопродуктів та недоліків у веденні обліку товарних запасів, що, відповідно, свідчить про відсутність порушення суб`єктом господарювання п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 р. N 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". 
У постановах  Верховного Суду від 12.03.2019 у справі №806/1403/16 та від 03.04.2019 у справі №812/1508/17 зроблено висновок стосовно того, що за висновками акту перевірки ревізори ототожнили надлишок та нестачу товару з таким порушенням як реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку, але під час перевірки не поставлено під сумнів дані обліку товарних запасів суб`єкта господарювання.
На підставі наведеного, суд вважає, що висновки акту перевірки щодо порушення позивачем п.3 ст.12 Закону № 265/95-ВР базуються на припущеннях та не підтверджуються належними  доказами, відтак, є безпідставними. 
З урахуванням зазначених обставин суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відсутні підстави для накладення на позивача фінансової санкції за статтею 20 Закону № 265/95-ВР, тому оскаржене податкове повідомлення-рішення №0001620706 від 10.11.2020 є протиправним та підлягає скасуванню.
Доводи представника позивача про встановлення мораторію на відповідний вид перевірок з 18.03.2020п.52 2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, суд відхиляє, оскільки на спірні правовідносини мораторій не поширюється.
Доводи викладені в апеляційній скарзі висновків суду першої інстанції не спростовують.
За змістом частини першої статті 316 КАС  суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням  норм матеріального і процесуального  права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги  висновків суду не спростовують,  то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а  рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 11 березня 2021 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі   12 липня 2021 року.

Головуючий	 	 	Шидловський В.Б.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Боровицький О. А.    Матохнюк Д.Б.