ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 825/1053/18
адміністративне провадження № К/9901/57149/18 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О., 
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Елеватор Агро" до Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Елеватор Агро" на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 05.07.2018, прийняту у складі колегії суддів: Лічевецького І.О. (головуючий), Мельничука В.П., Ісаєнко Ю.А. 
І. Суть спору
1. У лютому 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) "Елеватор Агро" звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - ГУ ДФС у Чернігівській області), у якому просило суд визнати протиправними та скасувати:
1.1. - податкове повідомлення-рішення № 00003481400 від 30.10.2017, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання із сплати податку на додану вартість на 1  580 420 грн;
1.2. - податкового повідомлення-рішення № 00003491400 від 30.10.2017, яким товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість поточного (звітного) податкового періоду та значенні р. 21 податкової декларації з податку на додану вартість (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду) на 12  000 грн;
1.3. - податкового повідомлення-рішення № 00003511400 від 30.10.2017, яким зменшено суму від`ємного значення оподаткування податком на прибуток на 83  714 грн.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги ТОВ "Елеватор Агро" зазначило, що висновок щодо реалізації ним послуг нижче їх собівартості ГУ ДФС у Чернігівській області зроблено без урахування специфіки виробничого процесу, зокрема сезонності роботи товариства.
3. ТОВ «Елеватор Агро» також стверджувало, що висновок про безтоварність господарських операцій з ТОВ «Агрейн Менеджмент» та ТОВ «Консалт Агро» спростовується первинним документами, а відсутність деталізації опису отриманих послуг не є свідченням нереальності господарських операцій.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
4. Судами попередніх інстанцій установлено, що у період з 30.08.2017 по 26.09.2017 посадовцями ГУ ДФС у Чернігівській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Алеватор Агро» дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2017, валютного - за період з 01.01.2015 по 30.06.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2015 по 30.06.2017.
5. Результати перевірки оформлено актом № 534/14/36459905 від 03.10.2017.
6. Згідно з актом позивачем, серед іншого, порушено вимоги статті 134, 135, 185, 188, 198 ПК України внаслідок чого: завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 83  714 грн; занижено податок на додану вартість на загальну суму 1  053  613 грн; завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту на суму 12  000 грн.
7. Такий висновок контролюючого органу вмотивовано наступним.
8. Відповідно до договору № К-25 від 05.10.2011 ТОВ «Агрейн Менеджмент» зобов`язалось надати ТОВ «Елеватор Агро» консультаційні послуги, а останнє - прийняти та оплатити їх.
9. Також, 01.07.2016 між ТОВ «Консалт Агро» та позивачем укладено договір про надання консультаційних послуг № 03-КП.
10. На підставі цих договорів у період з 31.01.2015 по 30.06.2017 були складені акти здачі-прийняття робіт (виконання послуг) на загальну суму 1  039 860 грн, у тому числі 173 310 грн ПДВ.
11. Зазначені суми позивач включив до складу витрат та податкового кредиту.
12. Разом з тим, в наданих до перевірки актах здачі-прийняття робіт (виконання послуг) зазначено лише загальну інформацію щодо послуг, а саме вказано - «Консультаційні послуги тариф «Бізнес». При цьому, акти не містять необхідних даних про зміст господарської операції (деталізацію об`єкта наданих послуг), докладного опису викладених завдань, не розкривають суть (в чому полягають, які етапи включають) послуги, не міститься якісних і кількісних характеристик послуги.
13. Крім того, згідно акту № 282 від 31.12.2015 складеному ТОВ «Агрейн Менеджмент» у номенклатурі послуги зазначено «Консультаційні послуги по підготовці звітності згідно вимог Міжнародних стандартів фінансової звітності із залученням ПАТ «Делойт енд Туш ЮСК». Проте згідно наказу про облікову політику № 1-ОП від 01.01.2015 ТОВ «Елеватор Агро» складає фінансову звітність за національними стандартами.
14. Із наведеного відповідач дійшов висновку про те, що позивачем не підтверджено реальність укладених договорів та їх зв`язок з господарською діяльність товариства.
15. За таких обставин, ГУ ДФС у Чернігівській області зазначило, що кошти, перераховані позивачем ТОВ «Агрейн Менеджмент» та ТОВ «Консалт Агро» у загальній сумі 697  860 грн., є безповоротною фінансовою допомогою.
16. На думку відповідача наведене призвело до завищення собівартості реалізації на 656  550 грн, до заниження витрат на суму 697  860 грн та, як наслідок, до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І півріччя 2017 року на 83  714 грн, а також до завищення податкового кредиту на 128  310 грн.
17. Крім того, перевіркою встановлено, що у травні, червні та липні 2015 року ТОВ «Елеватор Агро» здійснювало реалізацію послуг нижче собівартості, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 937  303 грн.
18. На підставі висновків, викладених в акті перевірки, ГУ ДФС у Чернігівській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 30.10.2017 № 00003481400, № 00003491400, № 00003511400. 
19. Не погоджуючись з правомірністю вказаних податкових повідомлень-рішень позивач звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
20. Чернігівський окружний адміністративний суд рішенням від 27.03.2018 адміністративний позов задовольнив повністю.
21. Ухвалюючи таке рішення суд першої інстанції виходив із правомірності формування податкового кредиту позивачем.
22. Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 05.07.2018 рішення суду першої інстанції скасував, прийняв нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовив.
23. Відмовляючи у задоволенні позову цей суд дійшов висновку про те, що надані ТОВ «Елеватор Агро» первинні документи не можна вважати документами, які посвідчують факт придбання позивачем послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а тому віднесення відображених у них сум до складу витрат та податкового кредиту є безпідставним.
IV. Касаційне оскарження
24. У касаційні скарзі ТОВ «Елеватор Агро», посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати його рішення та залишити в силі рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 27.03.2018.
25. У відзиві на касаційну скаргу представник ГУ ДФС у Чернігівській області вказує, що оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції винесене законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цього суду не спростовують.
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
26. Пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
27. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
28. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
29. Підпункт 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України фінансова допомога - це фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі. Безповоротна фінансова допомога - це зокрема, сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів.
30. Пункт 135.1 статті 135 ПК України визначено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
31. Підпункт 134.1.1. пункту 134.1. статті 134.
32. Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
33. Пункт 198.1. статті 198 ПК України
34. До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
35. Абзац 1 пункту 198.2. статті 198 ПК України
36 Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
37. Пункт 198.3 статті 198 ПК України
38. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
39. Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
40. Пункт 198.6 статті 198 ПК України
41. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
42. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
43. Стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
44. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
45. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
46. Частина перша статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
47. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
48. Частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
49. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
50. Пункт 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.1999 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
51. Пункт 12, 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.
52. Пункт 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» установлено, що до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо); витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо); витрати на зв`язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо); амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання; витрати на врегулювання спорів у судових органах; податки, збори та інші передбачені законодавством обов`язкові платежі (крім податків, зборів та обов`язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг); плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків, а також витрати, пов`язані з купівлею-продажем валюти; інші витрати загальногосподарського призначення.
53. Пункт 29 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» до складу інших витрат включаються витрати, які виникають під час діяльності (крім фінансових витрат), але не пов`язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг).
VI. Оцінка Верховного Суду
54. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 30.10.2017 № 00003481400, № 00003491400, № 00003511400, які ґрунтуються на висновках останнього про безтоварність господарських операцій позивача з його контрагентами ТОВ "Агрейн Менеджмент" та ТОВ "Консалт Агро".
55. Так, на переконання контролюючого органу, первинні документи складені з порушенням вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", а саме: не містять необхідних даних про зміст господарської операції (деталізацію об`єкта наданих послуг); докладного опису викладених завдань; не розкривають суть послуги; не містять якісних і кількісних характеристик послуг; ТОВ "Елеватор Агро" здійснювало реалізацію робіт/послуг нижче собівартості та не нараховувало податкові зобов`язання з ПДВ; грошові кошти перераховані на розрахунковий рахунок ТОВ "Агрейн Менеджмент" та ТОВ "Консалт Агро" є безповоротною фінансовою допомогою; надання консультативних послуг по підготовці фінансової звітності не відповідає Положенню про облікову політику підприємства, з огляду на те, що останнім не передбачено застосування міжнародних стандартів фінансової звітності, а лише застосування національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку.
56. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
57. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
58. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
59. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
60. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
61. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
62. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
63. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
64. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
65. При цьому господарські операції для формування валових витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків
66. Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
67. Скасовуючи рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 27.03.2018 та відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив із того, що в наданих до перевірки актах здачі-прийняття робіт (виконання послуг) зазначено лише загальну інформацію; надаючи консультативні послуги згідно вимог Міжнародних стандартів фінансової звітності позивач складав таку звітність за національними стандартами; кошти перераховані позивачем на рахунки контрагентів є безповоротною фінансовою допомогою; крім того, позивач реалізовував послуги нижче їх собівартості.
68. Згідно з обставинами справи основним видом діяльності ТОВ "Елеватр Агро" є 01.63 Після урожайна діяльність, 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами, 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, 77.31 Надання в оренду сільськогосподарських машин і устаткування, 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля, 52.10 Складське господарство.
69. Між позивачем (Замовник) та ТОВ "Агрейн Менеджмент" (Виконавець) укладено Договір про надання консультаційних послуг № К-25 від 05.10.2011, предметом якого зазначено, що Виконавець зобов`язується за завданням Замовника надавати консультативні послуги за плату з питань фінансово-економічної діяльності, безпеки та охорони, бухгалтерського обліку, інформації та реклами, земельних відносин.
70. Крім того, між ТОВ "Елеватор Агро" (Замовник) та ТОВ "Консалт Агро" (Виконавець) укладено Договір про надання консультаційних послуг №03-КП від 01.07.2016, предметом якого визначено, що Виконавець зобов`язується за завданням Замовника надавати консультативні послуги у формі абонентського обслуговування з питань, зазначених у пункті 1.2 договору, а Замовник зобов`язується оплачувати Виконавцеві послуги, зокрема з питань фінансово-економічної діяльності, безпеки та охорони, укладення договорів та контролю їх виконання.
71. Судами попередніх інстанцій установлено, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій позивачем надані такі первинні бухгалтерські документи:
71.1. - Договір про надання консультаційних послуг № К-25 від 05.10.2011; Додаткова угода № 1 до вказаного договору від 12.12.2011, додаткова угода № 2 до договору від 01.02.2013, додаток № 1 до договору від 01.02.2013, додаткова угода № 3 до договору від 28.02.2013, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.01.2015, 28.02.2015, 31.03.2015, 30.04.2015, 31.05.2015, 30.06.2015, 31.07.2015, 31.08.2015, 30.09.2015, 31.10.2015, 30.11.2015, 31.12.2015; акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.01.2016, 29.02.2016, 31.03.2016, 30.04.2016, 31.05.2016, 30.06.2016; банківські виписки про оплату наданих консультаційних послуг від 15.12.2015, 01.01.2016, 01.04.2016, 02.07.2016; податкові накладні від 30.10.2015, 30.11.2015, 31.12.2015, 31.01.2016, 29.02.2016, 31.03.2016, 30.04.2016, 31.05.2016, 30.06.2016;
71.2. - Договір про надання консультаційних послуг №03-КП від 01.07.2016; акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 30.06.2016, 31.07.2016, 31.08.2016, 30.09.2016, 31.10.2016, 30.11.2016, 31.12.2016; акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.01.2017, 28.02.2017, 31.03.2017, 30.04.2017, 31.05.2017, 30.06.2017; банківські виписки про оплату наданих консультаційних послуг від 25.08.2016, 26.08.2016, 08.09.2016, 11.10.2016, 09.11.2016, 07.12.2016, 08.02.2017, 03.03.2017, 31.03.2017, 28.04.2017, 11.05.2017; податкові накладні від 30.06.2016, 31.07.2016, 31.08.2016, 30.09.2016, 31.10.2016, 30.11.2016, 31.12.2016, 31.01.2017, 28.02.2017, 31.03.2017, 28.04.2017, 30.04.2017, 31.05.2017, 30.06.2017
72. Податкові накладні зареєстровані у встановленому законом порядку.
73. Відповідно до умов пункту 1.4 договору № К-25 від 05.10.2011 надані звіти про надані консультаційні послуги та витрачений час, у тому числі за січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2015 року, за січень, лютий, березень, квітень, травень, червень 2016 року.
74. Також за договором №03-КП від 01.07.2016 з ТОВ "Консалт Агро" надані звіти за липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2016 року, січень, лютий, березень, квітень, травень, червень 2017 року.
75. На підставі поданих документів суд першої інстанції дійшов висновку, що спірні господарські операції є реальними, відповідають дійсному економічному змісту та підтверджуються необхідними документами, які складені з дотриманням вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», є належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, що посвідчують факт придбання товарів (робіт, послуг), та містять достатньо обов`язкових реквізитів, які дозволяють ідентифікувати учасників і суть господарських правовідносин.
76. Суд першої інстанції відхилив доводи відповідача про недостатність даних в актах здачі-прийняття послуг про зміст господарської операції та відсутність докладного опису операції як необґрунтовані, оскільки не є свідченням нереальності господарських операцій відсутність деталізації їх опису в первинних документах.
77. Крім того, як установлено цим судом, позивачем були надані акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), які містили всі необхідні реквізити, в тому числі підписи уповноваженими представниками сторін та печатки підприємств. Зміст послуг було повністю розкрито в цих актах, у тому вигляді, який був передбачений умовами договору про надання консультаційних послуг. Зокрема, в актах надання послуг в стовпці «Найменування робіт, послуг» було заначено: «Консультаційні послуги тариф «Бізнес»». Зміст тарифу «Бізнес» визначений у додатках до договорів про надання консультаційних послуг, в яких було чітко вказано з яких питань та в яких галузях господарської діяльності Позивача можуть бути надані консультаційні послуги. Окрім актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) та договорів про надання консультаційних послуг, зміст відповідних господарських операцій розкривався також в Звітах про надані послуги та витрачений час.
78. Проте, суд апеляційної інстанції такі обставини переоцінив без належного обґрунтування не зазначивши, які саме норми процесуального права були порушені судом першої інстанції.
79. Щодо посилання контролюючого органу на те, що кошти перераховані на розрахунковий рахунок ТОВ "Агрейн Менеджмент" та ТОВ "Консалт Агро" без достатніх правових підстав та є безповоротною фінансовою допомогою, суд першої інстанції, виходячи з аналізу положень підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України, дійшов вірного висновку про відсутність ознак безповоротної фінансової допомоги в межах спірних правовідносин, унаслідок чого склад податкового правопорушення податковим органом не доведений.
80. При цьому з боку позивача не встановлено порушень передбачених статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", згідно з якою національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності підприємствами, розроблені на основі міжнародних стандартів фінансової звітності і законодавства Європейського Союзу у сфері бухгалтерського обліку та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, не що не позбавляє позивача права на отримання послуг від інших осіб по підготовці фінансової звітності із застосуванням МСФЗ.
81. За таких обставин, суд першої інстанції дійшов правільного висновку, що податкове повідомлення-рішення № 00003511400 від 30.10.2017 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 83714,00 грн є протиправним і підлягає скасуванню.
82. Щодо правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення № 00003481400 від 30.10.2017 колегія суддів зазначає таке.
83. Положеннями статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства.
84. Наказом ТОВ «Елеватор Агро» від 01.01.2015 № 1-ОП затверджено Положення про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку на 2015 рік (далі - Положення), яким передбачено застосування бази розподілу обсягу діяльності при нормальній виробничій потужності, а також нормам чинного законодавства, а саме: Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положенню (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», які затверджені наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.99. Цим Положенням передбачалося введення бухгалтерського обліку у відповідності до національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
85. Тобто, позивач мав право розраховувати собівартість послуг у відповідності до затвердженого па підприємстві Положення про облікову політику підприємства, з урахуванням бази розподілу обсягу діяльності при нормальній виробничій потужності.
86. Судом першої інстанції встановлено, що протягом перевіряємого періоду бухгалтерський облік ТОВ «Елеватор Агро» здійснювався відповідно до Положення про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку на 2015 рік, затвердженого наказом ТОВ «Елеватор Агро» від 01.01.2015 № 1-ОП.
87. Додатком 12.6. Положення встановлено метод формування собівартості послуг складського зберігання, де визначено, що фактична собівартість послуг складського зберігання визначається по результатам роботи елеватора за кожен календарний рік, тобто станом на 31.12.2015, за формою, встановленою у Додатку 1 (калькуляція собівартості витрат) до Додатку 12.6.
88. Пунктом 2 Додатку 12.6 до Положення передбачено, що згідно з Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», пункт 11, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається із виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
89. До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат, тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.
90. Аналогічна норма закріплена пунктом 16 П(С)БО16 «Витрати», які затверджені наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.99.
91. Пунктом 4 Додатку 12.6 передбачено, що у зв`язку з тим, що підприємство має дуже різну виробничу потужність в різних місяцях року, при обчисленні бази оподаткування операцій з постачання послуг складського зберігання податком на додану вартість, з метою дотримання пункту 188.1. ПК України необхідно розподіляти прямі та загальновиробничі витрати з використанням бази розподілу обсягу діяльності нормальній потужності.
92. За нормальну виробничу потужність у 2015 році, вважати виробничу потужність в той місяць 2015 року, коли обсяги наданих послуг, починаючи з початку року, були найбільшими.
93. Як установлено судами основним видом діяльності ТОВ «Елеватор Агро» є складське господарство, що включає в себе надання комплексу послуг зі складського зберігання зерна, таких як: приймання, доробка (сушіння, очищення) зерна та насіння олійних культур, оформлення і переоформлення складських документів на зерно, зберігання та відвантаження зерна, а також інші супутні послуги. У зв`язку зі специфікою виробничого процесу, а фактично сезонністю роботи, ТОВ «Елеватор Агро» має неоднакову виробничу потужність протягом календарного року, що впливає на розмір отримуваного протягом року доходу.
94. У травні, червні, липні 2015 року виробнича потужність підприємства була мінімальною, адже, зерно попереднього року врожаю поклажодавці вже майже все забрали зі зберігання, а зерно нового врожаю ще не зібрали на полях. Тому, керуючись пунктом 4 Додатку 12.6 до Положення про облікову політику підприємства, за нормальну виробничу потужність у 2015 році було взято потужність в той місяць 2015 року, коли обсяги наданих послуг, починаючи з початку року, були найбільшими, а саме за лютий 2015 року.
95. Відповідно, для здійснення розрахунку бази розподілу собівартості послуг за травень 2015 року було визначено коефіцієнт розподілу витрат у травні 2015 року, який склав 3,24 % від нормальної виробничої потужності. 
96. Отже, собівартість послуг, яка була визначена з урахуванням бази розподілу обсягу діяльності при нормальній виробничій потужності, не перевищувала суму отриманих доходів у травні, червні та липні 2015 року.
97. За таких обставин суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що база оподаткування податком на додану вартість була визначена відповідно до вимог пункту 188.1 статті 188 ПК України і не є нижчою від собівартості самостійно виготовлених послуг, у зв`язку з чим така визначена позивачем правильно, а податкове повідомлення-рішення № 00003481400 від 30.10.2017 підлягає скасуванню.
98. Крім того, суд першої інстанції, дійшов висновку, що позивач правомірно відніс суми податку на додану вартість сплачену по операції за наслідками виконання договору №03-КП від 01.07.2016, що підлягали перевірці до податкового кредиту, оскільки господарська операція мала реальний характер, послуги позивачем були отримані, на підтвердження чого на перевірку надавались всі необхідні документи первинного бухгалтерського та податкового обліку, суть господарських операцій не суперечила меті та предмету діяльності товариства, а тому відповідач неправомірно зменшив в Декларації з податку на додану вартість за червень 2017 року суму від`ємного значення на 12000,00 грн.
99. Так, цей суд установив, що на виконання вимог статей 198 та 201 ПК України, податкова накладна за надані у травні 2017 року консультаційні послуги була зареєстрована ТОВ «Консалт Агро» 09.06.2017, що підтверджується квитанцією № 1.
100. На підтвердження надання та отримання послуг сторонами складений та підписаний акт приймання-передачі послуг № 78 від 31.05.2017 та ТОВ "Консалт Агро" складений звіт про надані послуги в період з 01.05.2017 по 31.05.2017, із зазначенням наданої послуги та тривалість витраченого часу.
101. Колегія суддів уважає вірними висновки суду першої інстанції щодо правомірності формування податкового кредиту позивачем за наслідками виконання договору № 03-КП від 01.07.2016, а тому податкове повідомлення-рішення № 00003511400 від 30.10.2017 складено безпідставно та підлягає скасуванню.
102. За таких обставин та правового регулювання Верховний Суд підтримує висновки суду першої інстанції про те, що господарські операції є реальними та підтверджуються долученими ТОВ "Елеватор Агро" до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій, та відповідність вчинених ТОВ "Елеватор Агро" дій його господарській меті.
103. Натомість, контролюючим органом не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, недостовірні та (або) суперечливі.
104. Не подано відповідачем і доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або можливої фіктивності його контрагентів.
105. Ураховуючи наведене вище в сукупності, суд першої інстанції дійшов до правильного висновку про відсутність правових підстав для винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 30.10.2017 № 00003481400, № 00003491400, № 00003511400, а відтак ухвалене цим судом рішення від 27.03.2018 відповідає закону та було помилково скасоване апеляційним судом.
106. Суд апеляційної інстанції не навів обгрунтувань безпідставності оцінки доказів судом першої інстанції та порушення ним норм процесуального права.
107. Отже, Верховний Суд констатує, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини. Цей суд під час розгляду справи, оцінки доказів не допустив порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи а суд апеляційної інстанції не навів доводів, які б спростували висновки суду першої інстанції та підтвердили наявність порушень судом першої інстанції норм процесуального права при оцінці доказів. Позиція податкового органу зводиться до переоцінки встановлених обставин справи що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції.
108. Згідно зі статтею 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
109. Ураховуючи приписи пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 460-ІХ, а також те, що касаційні скарги на судові рішення в цій справі були подані до набрання чинності цим Законом і рогляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає їх у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України (у редакції, чинній до 08.02.2020).
110. Оскільки суд апеляційної інстанції скасував рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, Верховний Суд дійшов висновку про скасування оскаржуваної постанови Київського апеляційного адміністративного суду від 05.07.2018 та залишення в силі рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 27.03.2018.
VII. Судові витрати
111. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Елеватор Агро" задовольнити.
2. Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 5 липня 2018 року у справі №825/1053/18 скасувати.
3. Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 27 березня 2018 року у справі №825/1053/18 залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.
Головуючий                                                                                               О.О. Шишов
Судді                                                                                                           І.В. Дашутін
                                                                                                                   М.М. Яковенко