ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 815/664/17
касаційне провадження № К/9901/41431/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,          
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області
на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 18 травня              2017 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Косцова І.П.; судді - Стас Л.В.,                Турецька І.О.)
у справі № 815/664/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Євро-Транзит»
до Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області
про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Євро-Транзит»              (далі - ТОВ «Євро-Транзит»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області (далі - Ізмаїльська ОДПІ; відповідач; контролюючий орган) про скасування податкового повідомлення-рішення від                       16 листопада 2016 року № 0000544000.

Одеський окружний адміністративний суд постановою від 23 лютого 2017 року в задоволенні позову відмовив, зазначивши, що оскільки позивач не надав доказів складання та подання заяви у будь-якій формі про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального до контролюючого органу та не зареєструвався як платник цього податку, він не мав права здійснювати реалізацію пального.

Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 18 травня 2017 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове - про задоволення позову з підстави недоведення Міністерством фінансів України у встановленому законом порядку суб`єктам господарювання форми заяви про реєстрацію платника акцизного податку та незабезпечення можливості електронного заповнення такої заяви.

Ізмаїльська ОДПІ звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від                18 травня 2017 року та залишити в силі постанову Одеського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2017 року.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на відсутності правових підстав для скасування оскаржуваного акта індивідуальної дії. 

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 06 липня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Ізмаїльської ОДПІ.

05 вересня 2017 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права. 

Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 

20 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено фактичну перевірку ТОВ «Євро-Транзит» з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів за період з 01 січня 2016 року по 18 серпня 2016 року, результати якої оформлено актом від 19 серпня 2016 року № 57/4000/39809513.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв`язку зі здійсненням 01 березня 2016 року реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку.

На підставі зазначеного акта перевірки та за наслідками адміністративного оскарження контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від                       16 листопада 2016 року № 0000544000, згідно з яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 60994,54 грн.     

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний податок - це непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції), і в силу вимог підпункту 9.1.4 пункту 9.1 статті 9 цього Кодексу належить до загальнодержавних податків.

01 січня 2016 року набрали чинності зміни до ПК України, внесені Законом України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» (далі - Закон № 909-VIII), яким, серед іншого, розширено перелік платників акцизного податку за рахунок включення осіб, які здійснюють реалізацію пального.

Згідно з підпунктом 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України (в редакції Закону                  № 909-VIII) платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.

За визначенням підпункту 14.1.141-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції Закону № 909-VIII) пальним визнаються нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.

Реалізація пального для цілей розділу VI Кодексу - це будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання (абзац другий підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Відповідно до підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 ПК України об`єктами оподаткування акцизним податком є операції, зокрема, з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Підпунктом 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України передбачено, що особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб-підприємців до початку здійснення реалізації пального. 

Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Законом № 909-VIII доповнено Розділ VI ПК України статтями 231 та 232 щодо запровадження акцизних накладних при реалізації пального, Єдиного реєстру акцизних накладних та системи електронного адміністрування реалізації пального, які набирають чинності з 01 березня 2016 року згідно з пунктом 1 Розділу II Закону               № 909-VIII.

Так, відповідно до пункту 231.1 статті 231 ПК України платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Згідно з пунктом 231.3 статті 231 ПК України акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.

Право на складання акцизних накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники акцизного податку в порядку, передбаченому                статтею 212 цього Кодексу (пункт 231.4 статті 231 ПК України).

За правилами пункту 231.5 статті 231 ПК України при реалізації пального особа, яка реалізує пальне, зобов`язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального, та акцизні накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального суб`єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Відповідно до пункту 232.1 статті 232 ПК України облік обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального ведеться за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. 

Ведення обліку обсягів пального у системі електронного адміністрування реалізації пального здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Система електронного адміністрування реалізації пального забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД: обсягів пального, що містяться у виданих та отриманих акцизних накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних; обсягів пального, виробленого на митній території України або ввезеного на митну територію України, з яких сплачено акцизний податок; обсягів пального, на які платники податку зареєстрували заявки на поповнення обсягів залишку пального за рахунок сплачених коштів в бюджет в системі електронного адміністрування реалізації пального; сум сплаченого акцизного податку, за рахунок яких платники податку можуть зареєструвати заявки на поповнення обсягів залишку пального; обсягу залишку пального, на який платники податку мають право зареєструвати акцизні накладні та розрахунки коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Пунктом 9 підрозділу 5 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачено, що протягом 20 календарних днів, починаючи з 01 березня 2016 року, платник податку зобов`язаний подати контролюючому органу акт проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 01 березня 2016 року із зазначенням адрес об`єктів, на яких зберігаються відповідні обсяги залишків пального, перелік резервуарів, в яких зберігаються обсяги залишку пального, їх технічних параметрів (фізична місткість, що відповідає технічним паспортам), правовстановлюючих документів на відповідні об`єкти та документів, що засвідчують правові підстави експлуатації таких об`єктів. Зазначені у такому акті інвентаризації обсяги залишку пального контролюючий орган враховує у формулі, визначеній пунктом 232.3 статті 232 цього Кодексу, як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування в системі електронного адміністрування реалізації пального.

Аналогічні за правовим регулюванням положення містить і Порядок електронного адміністрування реалізації пального, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2016 року № 113, (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок), що набрав чинності 27 лютого 2016 року.

Зокрема, згідно з пунктом 4 Розділу II Порядку юридичні особи та фізичні особи-підприємці, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники акцизного податку з реалізації пального до початку здійснення реалізації пального.

За змістом пунктів 6, 7 Розділу II Порядку реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується Мінфіном. 

Заява про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального складається та подається до контролюючого органу за основним місцем обліку особи як платника податків засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного цифрового підпису відповідальних осіб, й у ній в розрізі КОАТУУ надається інформація про всі введені в експлуатацію пункти (склади, комплекси, станції, інші об`єкти) з реалізації пального.

Не пізніше наступного робочого дня після надходження заяви засобами системи електронного адміністрування реалізації пального особа реєструється платником податку шляхом включення її до реєстру платників або такій особі надсилається повідомлення про необхідність подання нової заяви у разі виявлення порушень вимог щодо електронного цифрового підпису, дотримання форми, встановленої наказом Мінфіну, порядку заповнення і подання заяви згідно з цим Порядком.

Датою реєстрації платника податку є дата включення його до реєстру платників (пункт 8 Розділу II Порядку).

Отже з 01 березня 2016 року запроваджено систему електронного адміністрування реалізації пального, метою якої є посилення контролю за обігом підакцизного                товару - пального, та виявлення об`єкта оподаткування акцизним податком шляхом покладення на осіб, які здійснюють чи планують здійснювати на митній території України реалізацію пального, обов`язку щодо реєстрації платниками акцизного податку з реалізації пального у порядку, передбаченому ПК України, та реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних, незалежно від того, чи були до цього такі суб`єкти господарювання платниками акцизного податку.

Пунктом 117.3 статті 117 ПК України передбачено, що здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального.

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить на користь висновку про те, що у разі, якщо юридична особа чи фізична особа-підприємець здійснює операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України без обов`язкової реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального, як це передбачено підпунктом 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України, такий платник притягується до відповідальності відповідно до пункту 117.3 статті 117 ПК України. Склад порушення передбачає, що реєстрація платником акцизного податку з реалізації пального не відбулася на момент здійснення реалізації пального.

У справі, яка розглядається, встановлено, що позивачем 01 березня 2016 року на підставі договору поставки від 29 лютого 2016 року № 29/02/1 реалізовано Товариству з обмеженою відповідальністю «Терра-ойл» бензин та дизельне паливо на загальну суму 60994,54 грн, що підтверджується видатковою накладною від                     01 березня 2016 року № 2, довіреністю від 01 березня 2016 року № 1 на отримання товарно-матеріальних цінностей та податковою накладною від 01 березня 2016 року № 4.

Будь-яких дій, спрямованих на здійснення реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального та виконання вимог закону у вказаний період, ТОВ «Євро-Транзит» вчинено не було.

За наведених обставин сама лише обставина набрання чинності нормативним актом, яким затверджено форму заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального, 12 квітня 2016 року не є такою, що може слугувати підставою для звільнення позивача від відповідальності, встановленої пунктом 117.3 статті 117 ПК України, диспозиція якого визначає та закріплює однозначну заборонену (неприпустиму) поведінку суб`єктів господарювання - здійснення операцій з реалізації пального без обов`язкової реєстрації в порядку, передбаченому ПК України.

Аналогічна правова позиція щодо застосування наведених норм права викладено й у постанові Верховного Суду від 28 березня 2019 року у справі № 826/15943/16.

Отже, оскільки внесені Законом № 909-VIII зміни до ПК України набрали чинності               01 січня 2016 року, крім пункту 58 Розділу I цього Закону (щодо доповнення Кодексу статтями 231 та 232), й підлягають обов`язковому виконанню, як такі, що передбачені ПК України, доводи суду першої інстанції про правомірність застосування контролюючим органом до платника штрафних санкцій за здійснення 01 березня 2016 року реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального в порядку, передбаченому ПК України, є об`єктивними. 

За таких обставин Верховний Суд дійшов висновку, що Одеський апеляційний адміністративний суд скасував постанову Одеського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2017 року, яка відповідає закону.

Згідно зі статтею 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області задовольнити.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2017 року скасувати. 

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2017 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                   І. Я. Олендер

                                                                                               Р. Ф. Ханова