ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 420/3288/20
адміністративне провадження № К/9901/11054/21
Верховний Суд у складі колегії суддів       Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в письмовому провадженні касаційну скаргу  Товариства з обмеженою відповідальністю «Марін Контейнер Сервіс ЛТД»
на постанову    П`ятого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2021 року (головуючий суддя: Крусян А.В., судді: Градовський Ю.М., Яковлєв О.В.)
у справі за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Марін Контейнер Сервіс ЛТД»
до    Головного управління ДПС в Одеській області
про    визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Марін Контейнер Сервіс ЛТД» (надалі також - Позивач, ТОВ «Марін Контейнер Сервіс ЛТД», скаржник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (надалі також - Відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 8 квітня 2020 року №0010540501, №0010530505 та №0010500505.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків перевірки, позаяк господарські правовідносини Позивача з контрагентами мали реальний характер та підтверджені належними первинними документами. Крім того, нерезиденти на користь яких виплачувалися доходи, звільнені від нарахування та сплати податків. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2020 року позов задоволено, а також стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь ТОВ «Марін контейнер сервіс ЛТД» 21020 грн сплаченого судового збору та 40000 грн витрат на професійну правову допомогу.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції зазначив про те, що у контролюючого органу не було жодних зауважень та не виявлено дефектів в наданій  під час проведення перевірки договірній та первинній документації Позивача (договори транспортно-експедиційного обслуговування, податкові накладні,  міжнародні транспортні накладні (СМR), маршрутні карти з відмітками митних пунктів пропуску та печатками всіх учасників  експедиційного  процесу, акти наданих послуг (виконаних робіт), платіжні доручення, банківські виписки тощо). Відсутність трудових відносин з водіями контрагентів ТОВ «АЛЬФА - ФОРВАРД» та ТОВ «ЄС ДИ ЕМ ЕКСПЕРТ» не заперечує можливості залучення трудових ресурсів за цивільно-правовими договорами, водночас за даними Відповідача ТОВ «АЛЬФА-ФОРВАРД» мало певну кількість працівників.
Щодо порушених кримінальних проваджень відносно ТОВ «АЛЬФА-ФОРВАРД» та ТОВ «ЄС ДИ ЕМ ЕКСПЕРТ» суд першої інстанції виходив з того, що Позивач не несе відповідальності за дії чи порушення податкової дисципліни зазначених контрагентів. При цьому суд першої інстанції констатував відсутність вироків по вказаних кримінальних провадженнях, як і визнання у судовому порядку недійсними відповідних господарських договорів.
Суд першої інстанції також зазначив про безпідставність висновків Відповідача щодо завищення податкового кредиту за лютий 2018 року на 14557 грн з огляду на подання Позивачем у березні 2018 року Уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок  за січень 2018 року.
Такі висновки слугували підставою для визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення рішення від 8 квітня 2020 року №0010540501.
Скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 8 квітня 2020 року №0010530505 суд першої інстанції вказав на необґрунтованість висновку перевірки про неутримання та не перерахування Позивачем до бюджету податку за ставкою 6% від суми сплаченого доходу нерезиденту, оскільки всупереч наданим Позивачем документам контролюючим органом такі залишено поза увагою без наведення жодних мотивів неврахування наданих Позивачем документів на підтвердження підстав для звільнення від сплати податку за нерезидентів. 
Вищенаведені висновки також слугували підставою для визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення від 8 квітня 2020 року №0010500505, оскільки, як зазначив суд першої інстанції, ведення податкового обліку та формування витрат, і, відповідно не утримання та несплата податку на доходи нерезидентів відбулося у відповідності до закону.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2021 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задоволено частково: рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2020 року скасовано в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 8 квітня 2020 року №0010540501 та №0010500505; стягнення судових витрат по сплаті судового збору в розмірі 21020 грн, та витрат на професійну правову допомогу в розмірі 40000 грн.
Ухвалено у цій частині нову постанову, якою відмовлено у задоволенні позову ТОВ «Марін Контейнер Сервіс ЛТД» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 8 квітня 2020 року №0010540501 та №0010500505; стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області на користь ТОВ «Марін Контейнер Сервіс ЛТД» сплачений судовий збір в розмірі 13552 грн 47 коп. та 5000 грн витрат на правничу допомогу.
Залишаючи без змін рішення суду першої інстанції в частині спірного податкового повідомлення-рішення від 8 квітня 2020 року №0010530505, суд апеляційної інстанції виходив з того, що наявні в матеріалах справи свідоцтва та довідки щодо контрагентів Позивача, що надавалися податковому органу до перевірки, є належним доказом в розумінні пункту 103.4 статті 103 ПК України того, що контрагенти Позивача є резидентами третіх держав у розумінні Конвенцій та Угод про уникнення подвійного оподаткування, укладених з Китайською Народною Республікою, Республікою Польщею, Ізраїлем, Сполученим Королівством Великобританії, Турецькою Республікою. Суд апеляційної інстанції зазначив про те, що Відповідачем не зазначено, чому наявність вказаних документів, на його переконання, не свідчить про звільнення від сплати податку за нерезидентів, а також врахував, що згідно з податковим повідомленням-рішенням від 8 квітня 2020 року №0010530505 контролюючим органом збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, в той час як податок на доходи нерезидента - юридичної особи відноситься до податку на прибуток.
Ухвалюючи оскаржене рішення в частині відмови в позові суд апеляційної інстанції врахував те, що оскільки ТОВ «Марін Контейнер Сервіс ЛТД» здійснювало виплати нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України, підприємство було зобов`язано подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у встановлені строки, а невиконання цього обов`язку доводить обґрунтованість спірного податкового повідомлення-рішення від 8 квітня 2020 року №0010500505 про нарахування суми штрафних санкцій (штрафу) у розмірі 1700 грн. 
Щодо взаємовідносин Позивача з контрагентами  ТОВ «Альфа-Форвард» та ТОВ «Єс Ди Ем Експерт» та спірного податкового-повідомлення рішення від 8 квітня 2020 року №№0010540501, суд апеляційної інстанцій дійшов висновку про нереальність господарських операцій враховуючи податкову інформацію у контролюючого органу та даних порушених кримінальних проваджень.
Зокрема, апеляційний суд виходив з того, що згідно з інформаційними системами ДПС України у ТОВ «Альфа-Форвард» та ТОВ «Єс Ди Ем Експерт» змінились керівники та в подальшому підприємства не звітували до податкових органів.
СУФР ГУ ДФС у м. Києві здійснює досудове розслідування кримінального провадження №32018100000000159 від 27 вересня 2018 року щодо вчинення злочину, передбаченого частиною другою статті 205, частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205, частиною третьою статті 209, частиною третьою статті 212 КК України, у ході якого зібрано інформацію про те, що певні особи здійснили у 2018-2019 роках придбання/реєстрацію на підставних осіб, зокрема, ТОВ «Альфа-Форвард», що дало підстави для висновку, що операції Позивача з цим контрагентом мають ознаки нереальності виконання робіт.
Апеляційним судом також взято до уваги, що згідно з матеріалами кримінального провадження №42017000000002780 від 30 серпня 2017 року групою осіб за попередньою змовою між собою, без наміру здійснювати підприємницьку діяльність, створено та придбано ряд суб`єктів підприємницької діяльності, в тому числі ТОВ «Єс Ди Ем Експерт».
За наведеного, колегія суддів апеляційної інстанції погодилась з доводами апелянта щодо нереальності господарських операцій Позивача з контрагентами ТОВ «Альфа-Форвард» та ТОВ «Єс Ди Ем Експерт» та формальне документальне оформлення безтоварних операцій по ланцюгу постачання з метою введення в обіг (легалізації) товарів (послуг) невідомого походження. 
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції Позивач   звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення цим судом норм матеріального та процесуального права, зокрема вказуючи на застосування норм ПК України без урахування висновків Верховного Суду, просить скасувати оскаржене рішення суду апеляційної інстанції та залишити без змін рішення суду першої інстанції.
Відповідач процесуальним правом подання відзиву на касаційну скаргу не скористався. 
2.СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
У період з 19 лютого 2020 року по 11 березня 2020 року на підставі направлень від 18 лютого 2020 року №629/05-01, №630/05-01, №631/05-01, №632/05-01, №633/05-01, №634/05-01, №635/05-01, №636/05-01 посадовими особами Відповідача згідно з підпунктом 20.1.4. пункту 20.1. статті 20, пункту 77.1. статті 77 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 5 лютого 2020 року №351, проведено документальну планову виїзну перевірку «Марін Контейнер Сервіс ЛТД» з питань дотримання податкового законодавства за період з 1 січня 2017 року по 30 вересня 2019 року, валютного законодавства за період з 1 січня 2017 року по 30 вересня 2019 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2017 року по 30 вересня 2019 року та іншого законодавства за період з 1 січня 2017 року по 30 вересня 2019 року.
За наслідками перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області складено акт №366/15-32-05-09/3297227 від 18 березня 2020 року, яким встановлено порушення позивачем пункту 44.1. статті 44, пунктів 198.1, 198.3. статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість у загальній сумі 332090 грн, в томі числі: липень 2017 року - 77744 грн, вересень 2017 року - 41340 грн, грудень 2017 року - 53777 грн, березень 2018 року - 17910 грн; грудень 2018 року - 3883 грн, березень 2019 року - 97950 грн, квітень 2019 року - 39486 грн;
підпункту 141.4.4. пункту 141.4. статті 141 ПК України в частині неутримання та не перерахування до бюджету податку за ставкою 6% від суми сплаченого доходу нерезиденту, в результаті чого занижено податок з доходу нерезидента у сумі 882958,99 грн, у тому числі за 2017 року - 160280,71 грн, 2018 року - 18996,55 грн, 2019 року - 703681,73 грн;
підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, пункту 103.9 статті 103 ПК України, наказу Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року №897 в частині неподання податкової декларації (додатку ПН до податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2017 рік, 2018 рік.
На підставі вказаного акту перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області винесені податкові повідомлення-рішення від 8 квітня 2020 року: №0010540501 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковими зобов`язаннями на суму 332090 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 167166 грн; №0010530505 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 1527811,10 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 882958,99 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 644852,11 грн; №0010500505 про застосування штрафних санкцій у розмірі 1700 грн за порушення підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, пункту 103.9 статті 103 ПК України.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Позивач наполягає на тому, що рішення апеляційного суду винесене з порушенням норм процесуального права та з неправильним застосуванням норм матеріального закону. При цьому скаржник зазначає, що відмінне правозастосування положень статей 198, 201 ПК України продемонстровано Верховним Судом у постановах від 20 квітня 2020 року у справі №160/93/19, від 4 червня 2020 року у справі №340/422/19, від 27 лютого 2020 року в справах №813/7081/14, №814/120/15, а також в ухвалах ВАСУ від 20 квітня 2016 року у справі №826/4380/15, від 9 лютого 2016 року у справі №815/2161/13-а щодо застосування пункту 103.9 статті 103 ПК України.
Стверджує, що включені скаржником до складу податкового кредиту спірні суми податку на додану вартість на відповідну дату підтверджені наявними в матеріалах справи та зареєстрованими у встановленому порядку в ЄРПН податковими накладними. Водночас, ані судом апеляційної інстанції, ані Відповідачем не прийнято до уваги, що укладені між Скаржником та його контрагентами договори не є недійсними в силу вказівки на це в законі, відсутні судові рішення про визнання їх недійсними, реальність господарських операцій за цими договорами та контрактами підтверджується належними первинними документами. Більш того, судом апеляційної інстанції було констатовано відсутність жодних зауважень чи виявлених дефектів в наданих під час проведення перевірки договірній та/чи первинній документації, такій як: договір транспортного-експедиційного обслуговування, податкові накладні, міжнародні транспортні накладні (СМR), маршрутні карти з відмітками митних пунктів пропуску та печатками всіх учасників експедиційного процесу, акти наданих послуг (виконаних робіт), платіжні доручення, банківські виписки, що надавались як до перевірки, так і суду.
Натомість, підставою для відмови в позові в частині спірних податкових донарахувань слугувала податкова інформація щодо контрагентів ТОВ «Альфа-Форвард» та ТОВ «Єс Ди Ем Експерт», а також щодо кримінальних проваджень за фактом фіктивної діяльності ТОВ «Альфа-Форвард» та ТОВ «Єс Ди Ем Експерт».
Наголошує, що вина особи у вчиненні інкримінованого кримінального правопорушення може бути встановлена виключно вироком суду, що набрав законної сили. Натомість, жодні посилання Відповідача на вирок суду, так і суду апеляційної інстанції у цій справі відсутні.
Також акцентує, що Відповідачем у акті перевірки було зазначено, що операції із вищевказаними контрагентами «потребують подальшого відпрацювання». Наведене, на думку скаржника, дає підстави вважати, що спірні податкові донарахування проведено Відповідачем за наслідком невідпрацьованої інформації, а судом апеляційної інстанції погоджено такі дії Відповідача, що є неприпустимим, оскільки висновки щодо реальності/фіктивності операції не можуть ґрунтуватися на припущеннях та непідтвердженій інформації, а лише на встановлених та доведених фактах.
Вважає, що апеляційним судом не враховано, що за вказаними правовідносинами відбувся повний розрахунок за надані послуги, на підтвердження чого в матеріалах справи наявні документи, що підтверджують рух активів скаржника та зміну його фінансового становища в результаті виконання вищевказаних договірних зобов`язань, що також є достатнім підтвердженням реальності та фактичності здійснених господарських операцій.
Посилаючись на висновки Верховного Суду у постановах від 4 червня 2020 року у справі №340/422/19, від 20 квітня 2020 року у справі №160/93/19, від 27 лютого 2020 року у справах №813/7081/14, № 814/120/15 скаржник зауважує на тому, що будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону.
В частині спірного податкового повідомлення-рішення від 8 квітня 2020 року №0010500505 скаржник зазначає, що висновки суду апеляційної інстанції не узгоджується з правовою позицією, викладеною в ухвалах ВАСУ від 20 квітня 2016 року у справі №826/4380/15, від 9 лютого 2016 року у справі №815/2161/13-а.
Стверджує, що наявні в матеріалах справи свідоцтва, довідки та сертифікати щодо контрагентів скаржника, що надавалися податковому органу до перевірки, є належним доказом в розумінні пункту 103.4 статті 103 ПК України того, що вищезазначені компанії є резидентами третіх держав у розумінні Конвенцій та Угод про уникнення подвійного оподаткування, укладених з Китайською Народною Республікою, Республікою Польщею, Ізраїлем, Сполученим Королівством Великобританії, Турецькою Республікою, що доводить відсутність у скаржника обов`язку оподатковувати доходи нерезидентів, отримані останніми із джерелом їх походження з України, та подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням звіт про виплачені доходи.   
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Відповідно до змісту частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України)   завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Частиною першою   статті 6 КАС України   закріплено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визначаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
В силу положень статті 341 КАС України касаційний суд зв`язаний межами касаційного перегляду та переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи окреслені межі касаційного перегляду, Суд також звертає увагу і на те, що рішення суду апеляційної інстанції у цій справі, яким залишено без змін рішення суду першої інстанції щодо задоволення позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 8 квітня 2020 року №0010530505 не оскаржувалось ані Позивачем, ані Відповідачем, як і відсутні такі доводи та вимоги у касаційній скарзі, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам апеляційного суду у межах даного касаційного провадження.
Отже, надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, виходячи з меж касаційного перегляду цієї справи, визначених       статтею 341 КАС України, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України (тут і надалі у редакції на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту  14.1.266  пункту  14.1  статті  14  цього  Кодексу.
У пункті 198.1 статті 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
За положенням пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3  статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1  статті  193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
У пункті 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом  201.11  статті  201  цього  Кодексу.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, контролюючий орган дійшов висновку, що представлені ТОВ «Марін Контейнер Сервіс ЛТД» до перевірки первинні документи не підтверджують факту надання транспортно-експедиторських послуг контрагентами ТОВ «Альфа-Форвард» та ТОВ «Єс Ди Ем Експерт», що зумовило висновок контролюючого органу про формування скаржником податкового кредиту без реального здійснення господарської та іншої економічної діяльності за такими операціями.
Отже, предметом судової перевірки є обставини щодо здійснення господарських операцій Позивача та реальність наданих автотранспортних послуг контрагентами ТОВ «Альфа-Форвард» та ТОВ «Єс Ди Ем Експерт», а також достовірність та повнота відображення їх наслідків у податковому обліку.
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Крім того, однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день національним законодавством та судовою практикою Верховного Суду є доктрина реальності господарської операції. Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.
При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, одним з предметів документальної планової виїзної перевірки Позивача було дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість з контрагентами ТОВ «Альфа-Форвард» та ТОВ «Єс Ди Ем Експерт».
Так, 25 липня 2017 року між ТОВ «Марін Контейнер Сервіс ЛТД» (клієнт) та ТОВ «Альфа- Форвард» (експедитор) був укладений договір транспортного експедирування №0099, згідно з умовами якого клієнт доручає, а експедитор зобов`язується організувати за рахунок клієнта транспортно-експедиторське обслуговування, перевезення експортно-імпортних і транзитних вантажів по території України та в міжнародному сполученні, а також надання інших транспортно-експедиторських послуг клієнту за згодою сторін. 
На підтвердження здійснення відповідних господарських операцій між ТОВ «Марін Контейнер Сервіс ЛТД» та ТОВ «Альфа-Форвард» до суду надано рахунки на оплату, податкові накладні, акти надання послуг, міжнародні товарно-транспортні накладні, платіжні доручення та банківські виписки. 
Також, 15 липня 2017 року між ТОВ «Марін Контейнер Сервіс ЛТД» (експедитор) та ТОВ «Єс Ди Ем Експерт» (перевізник) був укладений договір на транспортно-експедиційне обслуговування та перевезення вантажів автомобільним транспортом в міжнародному та міжміському сполученні №15/07/2017, за умовами якого перевізник зобов`язується виконати або організувати виконання визначених цим договором послуг, пов`язані з перевезенням вантажів, а саме: забезпечення оптимального транспортного обслуговування; оформлення, відправка і/або отримання товарно-транспортних та інших документів, необхідних для перевезення вантажів; забезпечення оптимізації руху вантажів з метою мінімального рівня витрат; організація перевезення вантажів автомобільним транспортом по території України і в міжнародному сполученні; страхування вантажів та своєї відповідальності; забезпечення підготовки та додаткового обладнання транспортних засобів і вантажів відповідно до вимог нормативно-правових актів; забезпечення схоронності вантажів під час їх перевезення. 
На підтвердження здійснення відповідних господарських операцій між ТОВ «Марін Контейнер Сервіс ЛТД» та ТОВ «Єс Ди Ем Експерт» до суду надано рахунки на оплату, податкові накладні, акти надання послуг, міжнародні товарно-транспортні накладні.
За результатом дослідження та аналізу зазначених документів суд першої інстанції визнав такі достатніми для підтвердження факту виконання контрагентами Позивача умов укладених договорів. При цьому суд першої інстанції врахував, що у Відповідача не було жодних зауважень та не виявлено дефектів в наданій під час проведення перевірки договірній та первинній документації (договори транспортно-експедиційного обслуговування, податкові накладні, міжнародні транспортні накладні (СМR), маршрутні карти з відмітками митних пунктів пропуску та печатками всіх учасників  експедиційного  процесу, акти наданих послуг (виконаних робіт), платіжні доручення, банківські виписки тощо).
Оцінюючи посилання податкового органу щодо неперебування у трудових відносинах з ТОВ «АЛЬФА-ФОРВАРД», ТОВ «ЄС ДИ ЕМ ЕКСПЕРТ» водіїв, які здійснювали перевезення вантажів за укладеними з Позивачем договорами, суд першої інстанції правильно вказав на те, що самостійно такі доводи не можуть слугувати підставою для висновку про безтоварність та нереальність господарських операцій, враховуючи те, що суб`єкт господарювання такі ресурси може залучати по мірі необхідності за укладеними договорами, а податковим органом під час здійснення перевірки не було досліджено питання шляхом проведення зустрічних звірок щодо можливого перебування вказаних осіб (водіїв) у цивільно-правових, а не трудових відносинах з контрагентами Позивача. Крім того, судом першої інстанції взято до уваги, що у акті перевірки зазначено про те, що згідно з інформаційними даними систем ДПС України у ТОВ «АЛЬФА-ФОРВАРД» у перевіряємому періоді були в наявності трудові ресурси, а саме: в першому кварталі 2018 року 30 робітників; в четвертому кварталі 2018 року 36 робітників; в першому кварталі 2019 року 41 робітник.
Натомість, суд апеляційної інстанції відмовляючи у позові виходив з того, що контролюючий орган під час проведення перевірок використовує наявну податкову інформацію щодо платника податків з метою встановлення порушень ним податкового та іншого законодавства, обов`язок контролю за яким покладено на такий орган. При цьому, апеляційним судом взято до уваги інформаційні дані систем ДПС України щодо ТОВ «АЛЬФА-ФОРВАРД», ТОВ «ЄС ДИ ЕМ ЕКСПЕРТ» щодо зміни керівників означених контрагентів та неподання звітності контролюючому органу.
Крім того, суд апеляційної інстанції врахував те, що СУФР ГУ ДФС у м. Києві здійснює досудове розслідування кримінального провадження №32018100000000159  від 27 вересня 2018 року щодо вчинення злочину, передбаченого частиною другою статті 205, частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205, частиною третьою статті 209, частиною третьою статті 212 КК України, у ході якого встановлено здійснення у 2018-2019 роках реєстрацію/придбання на підставних осіб, зокрема, ТОВ «АЛЬФА-ФОРВАРД», яке в подальшому використовувалось з метою прикриття незаконної діяльності, що полягає у незаконному формуванні податкового кредиту іншими суб`єктами господарської діяльності.
Також, згідно з матеріалами кримінального провадження №42017000000002780 від 30 серпня 2017 року відкрито провадження за ознаками злочинів передбачених частиною другою статті 205, частиною третьою статті 358, частиною другою статті 209, частиною третьою статті 209, частиною третьою статті 212 КК України, згідно з якими групою осіб за попередньою змовою між собою без наміру здійснювати підприємницьку діяльність створено та придбано ряд суб`єктів підприємницької діяльності, зокрема, ТОВ «Єс Ди Ем Експерт», з метою прикриття незаконної діяльності, яка полягає у формуванні необґрунтованого податкового кредиту підприємствам - вигодонабувачам для мінімізації податкових зобов`язань.
За змістом оскарженого рішення суду апеляційної інстанції наведена податкова інформація слугувала підставою для висновку щодо нереальності господарських операцій Позивача з контрагентами ТОВ «АЛЬФА-ФОРВАРД» та ТОВ «ЄС ДИ ЕМ ЕКСПЕРТ», з приводу чого колегія суддів касаційної інстанції звертає увагу на таке.
Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні наявна у контролюючого органу податкова інформація, ні відсутність у контрагента достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів самі по собі дійсно не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. 
У ухвалі від 26 березня 2018 року у справі №826/19939/16 Велика Палата Верховного Суду наголосила на тому, що у кожній конкретній справі суд має надавати правову оцінку встановленим фактичним обставинам справи. Щодо користування Єдиним державним реєстром судових рішень Великою Палатою Верховного Суду відзначено, що згідно з частиною п`ятою статті 4 Закону України «Про доступ до судових рішень» судді мають право на повний доступ до усіх інформаційних ресурсів Реєстру.
У цій справі, посилаючись на постанову Верховного Суду від 6 лютого 2018 року у справі №804/4940/14, суд першої інстанції, висновки якого не спростовувались судом апеляційної інстанції,  зазначив, що позивач не повинен нести відповідальність за дії чи бездіяльність своїх контрагентів. Порушення податкової дисципліни, вчинені контрагентом платника податку тягнуть відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи. Зазначені обставини не можуть бути підставою для позбавлення платника податку права на віднесення сум податку по операціях з контрагентами до складу свого податкового кредиту у випадку, коли він виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого права та має необхідні документальні підтвердження його розміру.
Щодо посилань Відповідача на здійснення досудового розслідування у кримінальних провадженнях, в яких фігурують контрагенти Позивача, то Верховний Суд неодноразово, зокрема в постанові від 21 липня 2021 року у справі №820/6663/17зазначав, що унесення до Єдиного реєстру досудових розслідувань відомостей по кримінальному провадженню не спростовує фактичного здійснення операцій між позивачем та його контрагентами, адже наявність досудового розслідування не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням таких обставин. Належними доказами можуть бути лише встановлені вироком суду обставини, у тому числі щодо причетності або обізнаності позивача.
Ухвалюючи рішення у цій справі суд першої інстанції зауважив щодо відсутності відомостей про ухвалення вироку у зазначених Відповідачем кримінальних проводженнях.
Натомість, суд апеляційної інстанції на час апеляційного перегляду наявність вироків за фактами порушених кримінальних проваджень, у яких фігурують контрагенти Позивача, як і фактів притягнення посадових осіб ТОВ «АЛЬФА-ФОРВАРД» та ТОВ «ЄС ДИ ЕМ ЕКСПЕРТ» до кримінальної відповідальності чи закриття кримінального провадження з нереабілітуючих обставин, які б підтверджували нереальність господарських операцій з Позивачем, не перевірив, обмежившись врахуванням самого факту кримінального провадження, без з`ясування подальшого його руху, а також того, чи мають відповідні обставини у межах цих кримінальних проваджень безпосереднє відношення до господарських операцій Позивача та чи спростовують вони реальність спірних операцій у межах цієї справи, допустивши формальний підхід.  
Крім того, скасовуючи повністю оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 8 квітня 2020 року №0010540501 про донарахування податку на додану вартість на суму 332090,00 грн за податковими зобов`язаннями, суд апеляційної інстанції не врахував, що спірне донарахування включає суму у розмірі 14557 грн, як неправомірно включену, за висновком Відповідача, до складу податкового кредиту за лютий 2018 року.
Дослідивши зміст судового рішення суду апеляційної інстанції Верховний Суд звертає увагу на те, що фактично обставини щодо вказаного епізоду залишились поза межами дослідження та перевірки суду апеляційної інстанції. 
Колегія суддів касаційного суду зауважує, що суд апеляційної інстанції скасовуючи повністю оскаржений індивідуальний акт у межах загальної суми спірного донарахування з метою дотримання вимог щодо ухвалення законного та обґрунтованого рішення повинен був перевірити повно та всебічно висновки суду першої інстанції у цій частині, надавши належну правову оцінку оскарженому акту, не обмежуючись при цьому окремими операціями Позивача, що були охоплені податковою перевіркою та становили предмет спірних правовідносин.  
Щодо спірного податкового повідомлення-рішення від 8 квітня 2020 року №0010500505 суд касаційної інстанції звертає увагу, що підставою касаційного оскарження у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Так, згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Натомість, у касаційній скарзі у цій частині скаржник посилається на правові позиції в ухвалах Вищого адміністративного суду України від 20 квітня 2016 року у справі №826/4380/15, від 9 лютого 2016 року у справі №815/2161/13-а.
Таким чином, наведені скаржником ухвали Вищого адміністративного суду України, не є судовим рішенням, невідповідність висновкам якого щодо застосування норми права у подібних правовідносинах є підставою касаційного оскарження, передбаченого пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, тому суд касаційної інстанції позбавлений процесуальної можливості прийняти до уваги такі посилання скаржника в обґрунтування підстав касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції у цій частині.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою  статті 328 КАС України    визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої   статті 242 КАС України   судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Вказаним вимогам оскаржене рішення суду апеляційної інстанції відповідає частково.
Під час нового розгляду справи в частині спірного податкового повідомлення-рішення від 8 квітня 2020 року №0010540501суду апеляційної інстанції слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини в частині вказаного індивідуального акта, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог     статті 242 КАС України.
Зважаючи на викладене, предмет касаційного оскарження та положення статті 353 КАС України касаційну скаргу слід задовольнити частково та скасувати оскаржуване судове рішення апеляційного суду в частині із направленням справи у цій частині на новий судовий розгляд до П`ятого апеляційного адміністративного суду.
Керуючись статтями   345,   353, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Марін Контейнер Сервіс ЛТД» задовольнити частково.
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2021 року скасувати в частині скасування рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2020 року щодо вирішення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 8 квітня 2020 року №0010540501 та направити справу у цій частині на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
В решті постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2021 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                   Н.Є. Блажівська       
Судді                                                                                                  О.В. Білоус 
                                                                                 І.Л. Желтобрюх