ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 вересня 2021 року 
м. Київ
справа № 819/3189/15
адміністративне провадження № К/9901/41964/18 

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів -Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,  
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Аграрій» до Кременецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Кременецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 12.11.2015 (суддя - Чепенюк О.В.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.12.2016 (головуючий суддя - Глушко І.В., судді: Макарик В.Я., Судова-Хомюк Н.М.) у справі № 819/3189/15.

встановив:
Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Аграрій» (далі -                                         СГТОВ «Аграрій») звернулося до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Кременецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - Кременецька ОДПІ) від 20.05.2015 № 0001871500, № 0001882200 та № 000001891500.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 12.11.2015, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.12.2016, позовні вимоги задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, Кременецька ОДПІ оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 12.11.2015, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.12.2016 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування своїх доводів Кременецька ОДПІ зазначає, що в порушення норм статей 125, 126 Земельного кодексу України, абзацу другого пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України позивачем не надано підтверджуючих документів щодо реєстрації у Єдиному державному реєстрі речових прав на нерухоме майно договорів суборенди земельних ділянок, укладених СГТОВ «Аграрій» із TOB «Нива» та СГТОВ «Прогрес-плюс», а тому такі операції звільняться від оподаткування та не підлягають бюджетному відшкодуванню. Щодо неправильного заповнення бухгалтерських довідок за жовтень, листопад 2014 року, у зв`язку з проведенням коригування податкового кредиту податку на додану вартість зазначає, що у бухгалтерських довідках не враховано те, що в розрахунках коригування за рахунок коригування вартості за одиницю товару/послугу зменшилась загальна сума та сума ПДВ по податкових накладних, які коригуються.

В письмових запереченнях на касаційну скаргу СГТОВ «Аграрій» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, Кременецькою ОДПІ проведена документальна позапланова виїзна перевірка правомірності нарахування СГТОВ «Аграрій» від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за жовтень-листопад 2014 року та бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника в банку за листопад 2014 року.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 05.05.2015 № 88-15/31276026, в якому відображено висновки про порушення позивачем:

пункту 192.1 статті 192, підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195, пункту 200.4 статті 200, абзацу другого пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, в результаті чого СГТОВ «Аграрій» завищено заявлену суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за листопад 2014 року на 1 165 051,00 грн. та від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду за листопад 2014 року на 2 590 051,00 грн.;

пункту 192.1 статті 192, підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195, пункту 200.4 статті 200, абзацу другого пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, в результаті чого СГТОВ «Аграрій» занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, в загальній сумі                             1 321,00 грн., у тому числі за жовтень 2014 року - 249,00 грн., за листопад 2014 року -  1 072,00 грн.

На підставі названого акту перевірки Кременецькою ОДПІ 20.05.2015 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 0001871500, згідно з яким СГТОВ «Аграрій» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 1 165 051,00 грн. та нараховано штрафні санкції на суму 291 263,00 грн.;

№ 0001882200, згідно з яким СГТОВ «Аграрій» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2 590 051,00 грн.;

№ 000001891500, згідно з яким платнику податків збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1 651,25 грн., у тому числі за основним платежем - 1 321,00 грн., за штрафними санкціями - 330,25 грн. 

Підставою для зазначених донарахувань стали висновки контролюючого органу про те, що позивачем не надано для перевірки підтверджуючих документів щодо реєстрації у Єдиному державному реєстрі речових прав на нерухоме майно договорів суборенди земельних ділянок, укладених СГТОВ «Аграрій» із TOB «Нива» від 02.01.2014 №А-Н/01/14 та із СГТОВ «Прогрес-плюс» від 02.01.2014 року №А-П/01/14, а відтак, відповідно до абзацу другого пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України операції з експорту сільськогосподарської продукції, здійснені СГТОВ «Аграрій», звільняються від оподаткування податком на додану вартість і не підлягають бюджетному відшкодуванню. Інше порушення стосується неправильного заповнення СГТОВ «Аграрій» бухгалтерських довідок за жовтень, листопад 2014 року,  у зв`язку з проведенням коригування податкового кредиту податку на додану вартість на підставі розрахунків коригувань до податкових накладних, виписаних TOB «Нива» та СГТОВ «Прогрес-плюс».

За результатами адміністративного оскарження оскаржувані податкові-повідомлення рішення залишено без змін.

Згідно з пунктом 209.4 статті 209 Податкового кодексу України при вивезенні сільськогосподарських товарів у митному режимі експорту сільськогосподарське підприємство-виробник таких товарів/послуг має право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, сплаченого (нарахованого) постачальникам товарів/послуг, вартість яких включається до складу виробничих факторів. Таке відшкодування здійснюється в загальному порядку.

За правилами пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України тимчасово до 31 грудня 2014 року включно від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами-виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств-виробників, а також крім постачання таких зернових та технічних культур Аграрним фондом у разі їх придбання з податком на додану вартість.

Операції з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур, зазначених в абзаці першому цього пункту, звільняються від оподаткування податком на додану вартість, крім вивезення сільськогосподарськими підприємствами-виробниками таких зернових та технічних культур, вирощених на землях сільськогосподарського призначення, які перебувають у їх власності та/або постійному користуванні, та/або на орендованих землях, зареєстрованих належним чином відповідно до встановленого законом порядку, на дату такого експорту.

Сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як                    75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх                           12 послідовних звітних податкових періодів сукупно (пункт 209.6 статті 209 Податкового кодексу України).

Судами встановлено, що СГТОВ «Аграрій» зареєстроване як юридична особа, здійснює господарську діяльність з вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур  (КВЕД 01.11).  Товариство знаходиться на обліку як платник податків у Кременецькій ОДПІ, зареєстроване платником податку на додану вартість, застосовує спеціальний режим оподаткування по податку на додану вартість, є платником фіксованого сільськогосподарського податку.

СГТОВ «Аграрій» здійснює вирощення зернових культур (кукурудзи) на земельних ділянках, які використовує на умовах суборенди згідно з договорами суборенди земельних ділянок від 02.01.2014:

№А-П/01/14, укладеного із СГТОВ «Прогрес-плюс»:

№А-Н/01/14, укладеного із TOB «Нива».

За умовами таких договорів суборенди орендар (СГТОВ «Прогрес-плюс», ТОВ «Нива») передає, а суборендар (СГТОВ «Аграрій») приймає в строкове платне користування земельні ділянки сільськогосподарського призначення загальною площею 1405,00 га та 840,7477 га відповідно, які орендар орендує на підставі договорів оренди з орендодавцями власниками земельних паїв, котрі перелічені в додатку № 1 до договору.

Відомості про державну реєстрацію договорів суборенди відсутні. Разом з тим, кожен з договорів оренди земельних ділянок (паїв) пройшов державну реєстрацію.

Позивач здійснював операції з експорту вирощеної сільськогосподарської продукції (кукурудзи 3 класу, українського походження, врожаю 2014 року) згідно з контрактами №ULF14P040-21 від 06.10.2014 на загальну суму 5 784 142,43 грн. та №ULF14P041-21 від 06.10.2014 на суму 12 948 975,32 грн., укладених із покупцем - ULF TRADE AG (Талакер 50, 8001 - СН Цюріх, Швейцарія), ВМД від 28.10.2014 та 10.11.2014  відповідно.

Наведені вище операції оподатковувались податком на додану вартість. СГТОВ «Аграрій» у період, що підлягав перевірці, застосовувалась ставка податку на додану вартість 20 відсотків згідно з пунктом 10 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України та нульова ставка згідно із підпунктом 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України.

На думку податкового органу, СГТОВ «Аграрій» неправомірно застосовувало нульову ставку при експорті товарів за межі митної території (що давало право на бюджетне відшкодування), оскільки такі операції мали б звільнятися від оподаткування на підставі абзацу другого пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України і відповідно не підлягати бюджетному відшкодуванню.

При цьому, факт реальності здійснення господарських операцій щодо вирощення зернових культур відповідачем не заперечувався та підтверджується актами прийому-передачі послуг, податковими накладними та розрахунками коригувань до них, агрономічними звітами про результати надання послуг з вирощування зернових та технічних культур (кукурудзи), актами обстеження земельних масивів (поля), договорами суборенди земельних ділянок, актами приймання-передачі земельних ділянок

Відповідно до частин 3, 4, 10 статті 79-1 Земельного кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) сформовані земельні ділянки підлягають державній реєстрації у Державному земельному кадастрі. Земельна ділянка вважається сформованою з моменту присвоєння їй кадастрового номера. Державна реєстрація речових прав на земельні ділянки здійснюється після державної реєстрації земельних ділянок у Державному земельному кадастрі.

Згідно із статтею 125 Земельного кодексу України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.

Таким чином, законодавець розрізняє поняття реєстрації земельної ділянки (шляхом внесення її до Державного земельного кадастру з присвоєнням кадастрового номера) та реєстрації права оренди землі в органах держкомзему, що свідчить про помилковість ототожнення податковим органом цих понять.

Відповідачем під час здійснення перевірки не встановлено фактів вирощування товариством сільськогосподарської продукції на земельних ділянках, не внесених до Державного земельного кадастру.

В свою чергу, норми Податкового кодексу України не деталізують вимоги до правового титулу, відповідно до якого в особи виникає право користування земельними ділянками, на яких розташовано сільськогосподарські угіддя, а також до правовстановлюючих документів, якими підтверджуються відповідні права на земельні ділянки.

З аналізу норм податкового законодавства вбачається, що під поняттям оренди розуміється дія з надання основних фондів у користування за плату та на визначений строк, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства, що узгоджується з положеннями статті 1 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», якою визначено, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже, податковим законодавством для цілей оподаткування не встановлено обов`язковість оформлення договору суборенди землі. Підставою для оподаткування в даному випадку має значення саме вчинення конкретної господарської операції. Фактичне користування суб`єктом господарювання земельними ділянками, вирощування на них сільськогосподарської продукції, сплата за них орендної плати є господарською операцією, яка визначена Податковим кодексом України як оренда, незалежно від додержання формальної процедури реєстрації, яка є пріоритетною в цивільних правовідносинах.

Отже, податкове законодавство пов`язує виникнення прав та обов`язків платників податків не з фактом укладення договору (оскільки сам собою факт укладення договору не є об`єктом оподаткування), а з фактом здійснення господарської операції.

Тобто, податкове законодавство не вимагає державної реєстрації договорів оренди (суборенди) земельних ділянок як обов`язкової ознаки для кваліфікації відповідних ділянок як таких, що знаходяться в користуванні сільськогосподарського товаровиробника. А тому, дефекти оформлення відповідних договорів не можуть впливати на можливість застосування правил оподаткування експортних операцій, передбачених пунктом 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України для сільськогосподарських товаровиробників.

Щодо проведення коригування податкового кредиту податку на додану вартість на підставі розрахунків коригувань до податкових накладних, виписаних TзOB «Нива» та СТОВ «Прогрес-плюс» слід зазначити наступне.

Надання послуг ТОВ «Нива» та СГТОВ «Прогрес-плюс» з вирощування зернових та технічних культур (кукурудзи) на підставі договорів від 02.01.2014 оформлено актами прийому-передачі послуг, на які СТОВ «Прогрес-плюс» та ТОВ «Нива» видано позивачу податкові накладні, до яких в подальшому вносились коригування показників (у сторону зменшення) згідно з розрахунками коригувань до податкових накладних.

Такі відомості позивачем відображені у відповідних бухгалтерських довідках. Проте в таких довідках не відображено окремими рядками податкові накладні та розрахунки коригувань до податкових накладних з відповідними сумами операцій та сумами податку на додану вартість, а відразу внесено результат проведеного коригування, тобто за мінусом суми податку на додану вартість, що відображений у розрахунку коригування.

Розрахунки таких коригувань були включені СГТОВ «Аграрій» до податкових декларацій з податку на додану вартість у відповідних податкових періодах в жовтні та листопаді 2014 року відповідно та до додатка 1 до податкової декларації з податку на додану вартість в розрізі розрахунків коригування до кожної податкової накладної окремо.

Пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на час спірних правовідносин) передбачено, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

При цьому, відповідно до підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку; отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.

Згідно з пунктом 192.3 статті 192 Податкового кодексу України результат перерахунку податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

На час подання СТОВ «Аграрій» податкових декларацій за жовтень-листопад 2014 року діяв Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 13.11.2013 № 678. Відповідно до пункту 5 розділу V цього Порядку встановлено, що у рядку 16.3 відображаються суми податку на додану вартість, включені до податкового кредиту за операціями сільськогосподарських або переробних підприємств із вивезення сільськогосподарської продукції або продукції власного виробництва переробних підприємств у митному режимі експорту. Значення цього рядка переноситься з рядка 16.3 декларації 0121-0123/0140 до рядка 16.3 декларації 0110. Сума податку на додану вартість у рядку 16.3 декларацій 0121 - 0123/0140 відображається згідно з бухгалтерською довідкою, в якій така сума розраховується, виходячи із фактично сплаченої (нарахованої) постачальникам товарів/послуг, вартість яких була включена до складу виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит по сільськогосподарських товарах (супутніх послугах), вивезених у митному режимі експорту (декларації 0121 - 0123). Бухгалтерська довідка має бути складена згідно з податковими накладними, митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, з урахуванням норм пункту 198.6 статті 198 Кодексу, та містити вичерпний їх перелік.

Податковим законодавством визначено проведення відповідних коригувань у разі зміни суми компенсації вартості робіт і послуг, що проводяться на підставі розрахунків до податкових накладних. Зміни до бухгалтерського та податкового обліку відображаються у бухгалтерській довідці, що складається на підставі податкових накладних, митних декларацій, інших документів, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Судами з`ясовано, що бухгалтерські довідки СГТОВ «Аграрій» за жовтень, листопад 2014 року складені на основі первинних документів - податкових накладних, які містять достовірні відомості щодо господарських операцій з урахуванням проведених коригувань податкових накладних.

Суми податкового кредиту податку на додану вартість по операціях з ТОВ «Нива» та з СГТОВ «Прогрес-плюс» вірно відображені у бухгалтерській довідці та перенесені до податкових декларацій з податку на додану вартість у відповідні податкові періоди, що дає підстави вважати про необґрунтованість доводів про порушення позивачем порядку коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту.

За таких обставин, Верховний Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної  інстанцій про задоволення даних позовних вимог.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

постановив:
Касаційну скаргу Кременецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області залишити без задоволення.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 12.11.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.12.2016 у справі                    № 819/3189/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева  Р.Ф. Ханова